Bei IFRS 9 handelt es sich um einen Standard, der 'in Arbeit' ist und schlussendlich IAS 39 zur Gänze ersetzen wird.

Der International Accounting Standards Board (IASB) hat am 12. November 2009 einen neuen International Financial Reporting Standard (IFRS) zur Klassifizierung und Bewertung von Finanzinstrumenten herausgegeben. Die Veröffentlichung stellt den Abschluss des ersten Teils eines dreiphasigen Projekts zur Ersetzung von IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung durch einen neuen Standard dar. Mit IFRS 9 werden neue Vorschriften für die Klassifizierung und Bewertung von finanziellen Vermögenswerten eingeführt. Die Vorschriften müssen ab dem 1. Januar 2013 angewendet werden; eine vorzeitige Anwendung ist zulässig, auch bereits für die Abschlüsse 2009. Die englischsprachige Presseerklärung des IASB finden Sie hier (101 KB).

Am 28. Oktober 2010 hat der IASB IFRS 9 Finanzinstrumente erneut herausgegeben, in den neue Vorschriften für die Bilanzierung von finanziellen Verbindlichkeiten aufgenommen und die Vorschriften für die Ausbuchung von finanziellen Vermögenswerten und Verbindlichkeiten aus IAS 39 übernommen wurden. Gleichzeitig wurde die Grundlage für Schlussfolgerungen neu strukturiert, und IFRS 9 (2009) wurden zurückgezogen. IFRIC 9 wird durch IFRS 9 (2010) ersetzt. Die englischsprachige Presseerklärung des IASB finden Sie hier (33 KB).

Am 16. Dezember 2011 hat der IASB die Änderung Zeitpunkt der verpflichtenden Erstanwendung und Angaben zum Übergang (Änderungen an IFRS 9 und IFRS 7 herausgegeben, mit denen der Zeitpunkt des Inkrafttretens von IFRS 9 auf Geschäftsjahre geändert wird, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen. Ferner wurden die Erleichterungsvorschriften hinsichtlich Vergleichszahlen und damit zusammenhängende Angaben in IFRS 7 geändert.

Der IASB beabsichtigt, IFRS 9 auszuweiten, um neue Vorschriften für die Wertminderung von finanziellen Vermögenswerten, die zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden, und die Sicherungsbilanzierung aufzunehmen. Bis Ende Juni 2011 soll IFRS 9 vollständig für eine Ersetzung von IAS 39 zu Verfügung stehen.

Andere Unterprojekte des umfassenden Projekts des IASB zur Ersetzung von IAS 39:

	Wertminderungen finanzieller Vermögenswerte, die zu Anschaffungskosten bewertet werden
	Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen
	Aufrechnung in der Bilanz

Überblick über IFRS 9

Erstmalige Bewertung von Finanzinstrumenten

Alle Finanzinstrumente werden anfangs zum beizulegenden Zeitwert – zuzüglich oder abzüglich Transaktionskosten, wenn der finanzielle Vermögenswert/ die finanzielle Verbindlichkeit  nicht erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird – bewertet.

Folgebewertung von finanziellen Vermögenswerten

Nach IFRS 9 werden alle finanziellen Vermögenswerte, die derzeit in den Anwendungsbereich von IAS 39 fallen, in zwei Klassifizierungskategorien aufgeteilt – diejenigen, die zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden, und diejenigen, die zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden. Die Klassifizierung wird festgelegt, wenn der finanzielle Vermögenswert erstmalig angesetzt wird, wenn also das Unternehmen Gegenpartei der vertraglichen Vereinbarungen des Instruments wird.

	Geschäftsmodellprüfung. Die Zielsetzung des Geschäftsmodells des Unternehmens liegt darin, die finanziellen Vermögenswerte zu halten, um damit vertragliche Zahlungsströme zu erzielen (und nicht das Instrument vor seiner vertraglichen Endfälligkeit zu veräußern, um Änderungen im beizulegenden Zeitwert zu realisieren).
	Prüfung der Art der Zahlungsströme. Die vertraglichen Bedingungen des finanziellen Vermögenswerts führen zu festgelegten Zeitpunkten zu Zahlungsströmen, die einzig Rückzahlungen von Teilen des Nominalwerts und der Zinsen auf die noch nicht zurückgezahlten Teile des Nominalwerts sind.

Fair-Value-Option

Kategorien 'zur Veräußerung verfügbar' und 'bis zur Endfälligkeit gehalten' aus IAS 39

Eigenkapitalinstrumente

Alle Anlagen in Eigenkapitalinstrumente, die in den Anwendungsbereich von IFRS 9 fallen, sind in der Bilanz zum beizulegenden Zeitwert anzusetzen; Wertveränderungen werden erfolgswirksam erfasst. Ausnahme sind die Anlagen in Eigenkapitalinstrumente, bei denen das Unternehmen entschieden hat, diese zum beizulegenden Zeitwert mit Erfassung der Veränderungen im sonstigen Gesamtergebnis (at fair value through other comprehensive income, FVTOCI) anzusetzen. Es gibt keine 'Anschaffungskostenausnahme' für Anteile an nicht börsennotierten Unternehmen mehr.

Wahlmöglichkeit "sonstiges Gesamtergebnis"

Wenn die Anlage in Eigenkapitalinstrumente nicht zu Handelszwecken gehalten wird, kann ein Unternehmen beim erstmaligen Ansatz die unwiderrufliche Entscheidung treffen, diese zum beizulegenden Zeitwert mit Erfassung der Veränderungen im sonstigen Gesamtergebnis (at fair value through other comprehensive income, FVTOCI) zu bewerten, wobei nur Erträge aus Dividenden erfolgswirksam erfasst werden.

Bewertungsleitlinien

Trotz der Vorschrift, alle Anlagen in Eigenkapitalinstrumente zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten, enthält IFRS 9 Leitlinien dazu, wann Anschaffungskosten der beste Schätzer des beizulegenden Zeitwert sein können und wann sie eventuell nicht der beste Näherungswert für den beizulegenden Zeitwert sind.

Folgebewertung von finanziellen Verbindlichkeiten

Mit IFRS 9 wird das grundlegende Bilanzierungsmodell für finanzielle Verbindlichkeiten aus IAS 39 nicht geändert. Nach wie vor gibt es zwei Bewertungskategorien: erfolgswirksame Bewertung zum beizulegenden Zeitwert und fortgeführte Anschaffungskosten. Zu Handelszwecken gehaltene finanzielle Verbindlichkeiten werden erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet, und alle anderen finanziellen Verbindlichkeiten werden zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet, es sei denn, das Unternehmen designiert sie freiwillig bei erstmaligem Ansatz als "erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten" (sog. Fair-Value-Option).

Freiwillige Designierung als "erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten" (Fair-Value-Option)

IFRS 9 enthält die Wahlmöglichkeit, eine finanzielle Verbindlichkeit freiwillig als "erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten" zu designieren, wenn Folgendes gilt:

Diese Designierung beseitig eine Bewertungs- oder Ansatzinkonsistenz (manchmal "Rechnungslegungsanomalie genannt), die sonst daraus entstehen würde, Vermögenswerte und Schulden auf unterschiedlicher Grundlage zu bewerten oder Gewinne und Verluste aus ihnen auf unterschiedlicher Grundlage zu erfassen, oder diese Rechnungslegungsanomalie wird zumindest deutlich reduziert. Oder:

Die Verbindlichkeit ist Teil einer Gruppe finanzieller Vermögenswerte und/oder finanzieller Verbindlichkeiten, die auf Fair-Value-Basis gesteuert und deren Erfolgsentwicklung jeweils in Übereinstimmung mit der niedergelegten Management- oder Investmentstrategie entsprechend bewertet wird, und Informationen über diese Gruppe werden der verantwortlichen Unternehmensführung auf dieser Grundlage zur Verfügung gestellt.

Eine finanzielle Verbindlichkeit, die diese Kriterien nicht erfüllt, kann trotzdem als "erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten" designiert werden, wenn sie ein oder mehrere Derivate enthält, die abgetrennt werden müssten.

In IFRS 9 ist vorgeschrieben, dass Gewinne und Verluste aus finanziellen Verbindlichkeiten, die als "erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten" designiert wurden, in den Betrag der Veränderungen im beizulegenden Zeitwert aufgespalten werden, der auf Veränderungen im Kreditrisiko der Verbindlichkeit zurückzuführen ist und der im sonstigen Gesamtergebnis zu erfassen ist, und den verbleibenden Betrag der Veränderungen im beizulegenden Zeitwert, der in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst wird. Nach den neuen Leitlinien ist die Erfassung des vollen Betrages der Veränderungen im beizulegenden Zeitwert in der Gewinn- und Verlustrechnung nur dann gestattet, wenn die Erfassung von Änderungen im Kreditrisiko der Verbindlichkeit im sonstigen Gesamtergebnis eine Rechnungslegungsanomalie in der Gewinn- und Verlustrechnung entstehen lassen oder vergrößern würde. Diese Einschätzung wird bei erstmaligem Ansatz vorgenommen und nicht neu beurteilt.

Beträge, die im sonstigen Gesamtergebnis erfasst werden, dürfen nicht später in das Periodenergebnis umgebucht werden. Das Unternehmen darf die kumulierten Bewertungsergebnisse nur innerhalb des Eigenkapitals umgliedern.

Derivate

Alle Derivate, auch die, die an Anlagen in nicht börsennotierte Eigenkapitalinstrumente geknüpft sind, sind zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Wertveränderungen werden erfolgswirksam erfasst, es sei denn, das Unternehmen hat sich entschieden, das Derivat als Sicherungsinstrument nach IAS 39 zu behandeln. In diesem Fall gelten die Vorschriften aus IAS 39.

Eingebettete Derivate

Ein eingebettetes Derivat ist ein Vertragsbestandteil eines strukturierten Produkts, das auch einen nicht derivativen Basisvertrag enthält, dessen Zahlungsströme sich zum Teil ähnlich verhalten wie die eines freistehenden Derivats. Ein Derivat, das mit einen finanziellen Instrumente verbunden ist aber vertraglich unabhängig von diesem übertragen werden kann oder eine andere Gegenpartei aufweist, ist kein eingebettetes Derivat, sondern ein separates Finanzinstrument.

Das Konzept der eingebetteten Derivate aus IAS 39 ist in IFRS 9 nur für solche Basisverträge übernommen worden, die nicht Vermögenswerte im Sinne dieses Standards sind. Daher werden eingebettete Derivate, die nach IAS 39 separat erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bilanziert worden sind, weil sie keinen engen Zusammenhang zum Basisvertrag aufweisen, nicht länger abgetrennt. Stattdessen werden die vertraglichen Zahlungsströme des finanziellen Vermögenswerts in ihrer Gesamtheit eingeschätzt und der Vermögenswert als Ganzes erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet, wenn auch nur einer seiner Zahlungsströme nicht eine Rückzahlung von Nominal und Zinsen darstellt. Das Konzept der eingebetteten Derivate aus IAS 39 ist nun Bestandteil von IFRS 9 und gilt weiterhin für finanzielle Verbindlichkeiten und Basisverträge, die nicht in den Anwendungsbereich dieses Standards fallen (bspw. Leasingverträge, Versicherungsverträge, Verträge über die Veräußerung oder den Erwerb von nicht finanziellen Posten).

Umklassifizierung

Eine Umklassifizierung von 'erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert' zu fortgeführten Anschaffungskosten bzw. umgekehrt wird für finanzielle Vermögenswerte gefordert, wenn sich die Zielsetzung des Geschäftsmodells des Unternehmens in Bezug auf seine finanziellen Vermögenswerte ändert und frühere Einschätzungen nach dem Modell nicht länger gelten.

Wenn eine Umklassifizierung sachgerecht ist, hat sie prospektiv ab dem Beginn der Periode zu erfolgen, die auf den Zeitpunkt der Umklassifizierung folgt. Das Unternehmen passt vormals erfasst Bewertungsergebnisse oder Zinsen nicht nachträglich an.

In folgende Fällen ist nach IFRS 9 die Umklassifizierung nicht gestattet:

	Die Wahlmöglichkeit "sonstiges Gesamtergebnis" wurde für einen finanziellen Vermögenswert ausgeübt, oder
	die Fair-Value-Option wurde für eine finanziellen vermögenswert oder eine finanzielle Verbindlichkeit ausgeübt.

Angaben

Mit IFRS 9 werden einige der Vorschriften in IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben geändert. Es gibt außerdem zusätzliche Angaben zu Anlagen in Eigenkapitalinstrumente, die als 'im sonstigen Gesamtergebnis zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten' designiert wurden.