IFRS 3 ersetzt IAS 22

Hintergrund

IFRS 3 (2008) ersetzt IFRS 3 (2004). Die Presseerklärung des IASB können Sie hier einsehen (in englischer Sprache, 60 KB). IFRS 3 (2008) ist das Ergebnis eines gemeinsamen Projekts mit dem US-amerikanischen Financial Accounting Standards Board (FASB). Der FASB gab einen ähnlichen Standard im Dezember 2007 heraus (SFAS 141(R)) – siehe dazu unsere Nachricht vom 5. Dezember 2007. Die Änderungen werden auf diesem Gebieten zu einem hohen Maß an Konvergenz zwischen IFRS und US GAAP führen, auch wenn einige möglicherweise bedeutende Unterschiede verbleiben.

Anwendungsbereich

Definition eines Unternehmenszusammenschlusses. Ein Unternehmenszusammenschluss ist ein Geschäftsvorfall oder ein Ereignis, in dessen Rahmen ein Erwerber Kontrolle über ein oder mehrere Geschäftsbetriebe erlangt. Ein Geschäftsbetrieb ist definiert als eine integrierte Gruppe von Tätigkeiten und Vermögenswerten, die mit dem Ziel geführt und geleitet werden, den Investoren oder anderen Eigentümern, Mitgliedern oder Teilhabern direkt eine Dividende zu zahlen (IFRS 3.Anhang A).

Der Erwerber muss identifiziert werden. Nach IFRS 3 muss für alle Unternehmenszusammenschlüsse ein Erwerber identifiziert werden (IFRS 3.6).

Anwendungsbereichsänderungen im Vergleich zu IFRS 3(2004). IFRS 3 ist auf Unternehmenszusammenschlüsse von Gegenseitigkeitsunternehmen und Unternehmenszusammenschlüsse ohne Gegenleistung (an zwei Börsen notierte Aktien) anzuwenden. Diese waren vom Anwendungsbereich von IFRS 3(2004) ausgeschlossen.

Ausnahmen vom Anwendungsbereich. IFRS 3 ist nicht anwendbar auf die Bildung von Joint Ventures oder auf Unternehmenszusammenschlüsse, an denen Unternehmen oder Geschäftsbetriebe unter gemeinsamer Beherrschung beteiligt sind. Der IASB hat im Dezember 2007 ein eigenes Projekt zu Geschäftsvorfällen unter gemeinsamer Kontrolle (Common Control Transactions) auf seine Agenda genommen. IFRS 3 ist außerdem nicht auf den Erwerb eines Vermögenswertes oder einer Gruppe von Vermögenswerten, die keinen Geschäftsbetrieb darstellen, anzuwenden.

Bilanzierungsmethode bei Unternehmenszusammenschüssen

Erwerbsmethode. Alle Unternehmenszusammenschlüsse im Anwendungsbereich von IFRS 3 müssen nach der Erwerbsmethode bilanziert werden (IFRS 3.4).

Die Schritte in der Anwendung der Erwerbsmethode sind (IFRS 3.5):

1. Identifizierung des ‚Erwerbers’ – des zusammenführenden Unternehmens, das die Beherrschung über das erworbene Unternehmen erhält (IFRS 3.7).
2. Bestimmung des ‚Erwerbszeitpunkts’ – des Zeitpunkts, zu dem der Erwerber die Kontrolle über das erworbene Unternehmen erlangt (IFRS 3.8).
3. Ansatz und Bewertung der identifizierbaren erworbenen Vermögenswerte, übernommenen Schulden und nicht beherrschenden Anteile (früher Minderheitsanteile genannt) am erworbenen Unternehmen.
4. Ansatz und Bewertung eines Geschäfts- oder Firmenwerts oder eines Gewinns aus einem günstigen Erwerb.

Bewertung erworbener Vermögenswerte und übernommener Schulden. Vermögenswerte und Schulden werden mit ihren beizulegenden Zeitwerten zum Erwerbszeitpunkt bewertet (mit einer begrenzten Zahl von Ausnahmen) (IFRS 3.18).

Bewertung nicht beherrschender Anteile. IFRS 3 gewährt ein Bewertungswahlrecht auf Transaktionsbasis, nach dem nicht beherrschende Anteile entweder zum

	beizulegenden Zeitwert (bisweilen „Full-Goodwill-Methode“ genannt) oder
	proportionalen Anteil des nicht beherrschenden Anteils am beizulegenden Zeitwert des Nettovermögens des erworbenen Unternehmens

bewertet werden können.

Erworbene immaterielle Vermögenswerte. Erworbene immaterielle Vermögenswerte müssen immer angesetzt und bewertet werden. Es gibt keine Ausnahmen aufgrund mangelnder Möglichkeit einer verlässlichen Bewertung.

Geschäfts- oder Firmenwert

Der Geschäfts- oder Firmenwert wird bewertet mit der Differenz aus:

	der Summe aus (i) dem beizulegenden Zeitwert der übertragenen Gegenleistung zum Erwerbszeitpunkt, (ii) dem Betrag jeglicher nicht beherrschenden Anteile und (iii) dem beizulegenden Zeitwert der von einem Erwerber bei einem sukzessiven Unternehmenszusammenschluss (s. unten) vorher gehaltenen Anteile des erworbenen Unternehmens; und
	dem beizulegenden Nettozeitwert der identifizierbaren erworbenen Vermögenswerte und übernommenen Schulden (bewertet in Übereinstimmung mit IFRS 3) (IFRS 3.32).

Wenn die oben genannte Differenz negativ ist, wird der sich ergebende Gewinn als günstiger Erwerb erfolgswirksam erfasst (IFRS 3.34).

Sukzessive Unternehmenszusammenschlüsse (Stufenerwerb)

Vor Erhalt der Kontrolle wird der gehaltene Anteil nach IAS 28, IAS 31 oder IAS 39 bilanziert (je nachdem, welcher Standard einschlägig ist). Zu dem Zeitpunkt, zu dem Kontrolle erlangt wird, wird der beizulegende Zeitwert der Vermögenswerte und Schulden einschließlich des Geschäfts- oder Firmenwertes des erworbenen Unternehmens bestimmt (mit der Wahlmöglichkeit, den gesamten Geschäfts- oder Firmenwert zu bestimmen oder nur den prozentualen Anteil des Erwerbers am Geschäfts- oder Firmenwert). Jegliche Anpassungen vorher angesetzter Vermögenswerte oder Schulden werden erfolgswirksam erfasst. Der Erhalt von Kontrolle löst also eine Neubewertung aus (IFRS 3.41-42).

Vorläufige Bilanzierung

Wenn die erstmalige Bilanzierung eines Unternehmenszusammenschlusses nur vorläufig am Ende der Berichtsperiode, in der der Zusammenschluss stattfand, festgestellt werden kann, wird der Zusammenschluss mittels dieser provisorischen Werte bilanziert. Anpassung der provisorischen Werte innerhalb eines Jahres aufgrund von Tatsachen und Umständen, die zum Erwerbszeitpunkt bestanden. Anpassungen nach mehr als einem Jahr nur, um Fehler gemäß IAS 8 zu korrigieren (IFRS 3.50).

Anschaffungskosten eines Unternehmenszusammenschlusses

Bewertung. Die Gegenleistung für den Erwerb schließt den beizulegenden Zeitwert bedingter Gegenleistungen zum Erwerbszeitpunkt ein. Anpassungen der bedingten Gegenleistungen aufgrund von Ereignissen nach dem Erwerbszeitpunkt werden erfolgswirksam erfasst (IFRS 3.58).

Erwerbskosten. Kosten für die Emission von Schuldinstrumenten werden nach IAS 39 bilanziert, und Kosten für die Emission von Eigenkapitalinstrumenten werden nach IAS 32 bilanziert. Alle anderen erwerbsbezogenen Aufwendungen werden als Aufwand erfasst einschließlich der Rückvergütung an das erworbene Unternehmen für die Übernahme eines Teils der Erwerbskosten. Beispiele als Aufwand zu erfassender Aufwendungen sind Vermittlungsprovisionen; Beratungs-, rechtliche, Bilanzierungs-, Bewertungs- und andere Fachberatungskosten; und allgemeine Verwaltungskosten einschließlich der Kosten für den Unterhalt einer Akquisitionsabteilung (IFRS 3.53).

Bedingte Gegenleistungen. Bedingte Gegenleistungen müssen zum Zeitpunkt des Unternehmenszusammenschlusses mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet werden. Wenn sich der Betrag der bedingten Gegenleistung als Ergebnis eines Ereignisses nach dem Erwerbszeitpunkt ändert (beispielsweise durch Erreichen eines Ertragsziels), hängt die Bilanzierung der Änderung in der Gegenleistung davon ab, ob die zusätzliche Gegenleistung ein Eigenkapitalinstrument ist oder zu zahlende oder geschuldete Barmittel oder andere Vermögenswerte. Wenn sie ein Eigenkapitalinstrument ist, wird der ursprüngliche Betrag nicht neu bewertet. Wenn die zusätzliche Gegenleistung aus zu zahlenden oder geschuldeten Barmittel oder anderen Vermögenswerten besteht, wird der Änderungsbetrag erfolgswirksam erfasst. Wenn sich der Betrag der bedingten Gegenleistung als Ergebnis neuer Informationen über den beizulegenden Zeitwert der bedingten Gegenleistung zum Erwerbszeitpunkt ändert (und nicht aufgrund eines Ereignisses nach dem Erwerbszeitpunkt), dann ist eine rückwirkende Neudarstellung erforderlich (IFRS 3.58).

Bestehende Beziehungen und rückerworbene Rechte

Wenn der Erwerber und das erworbene Unternehmen Partner in einer bestehenden Beziehung waren (beispielsweise, wenn der Erwerber dem erworbenen Unternehmen gestattet hatte, sein geistiges Eigentum zu verwenden), muss dies unabhängig vom Unternehmenszusammenschluss bilanziert werden. In den meisten Fällen wird dies zur Erfassung eines Gewinns oder Verlusts für den Betrag der an den Verkäufer übertragenen Gegenleistung führen, die im Prinzip die „Abwicklung“ der vorher bestehenden Beziehung darstellt. Der Betrag des Gewinns oder Verlusts wird wie folgt ermittelt:

	bei bestehenden nicht vertraglichen Beziehungen (beispielsweise ein Rechtsstreit): unter Bezugnahme auf den beizulegenden Zeitwert
	bei bestehenden vertraglichen Beziehungen: mit dem niedrigeren Betrag aus (a) der günstigen/ungünstigen Vertragsposition und (b) jeglichen festgelegten Abwicklungsbedingungen, die laut Vertrag der Vertragspartei zustehen, für die der Vertrag ungünstig ist (IFRS 3.B51-53).

Wenn der Geschäftsvorfall jedoch im Grunde den Rückerwerb eines Rechts darstellt, ist ein immaterieller Vermögenswert anzusetzen und auf Grundlage der verbleibenden Vertragslaufzeit des zugrundeliegenden Vertrags ohne Berücksichtigung von Verlängerungen zu bewerten. Der Vermögenswert wird dann über die verbleibende Vertragslaufzeit abgeschrieben, wobei wieder keine Verlängerungen berücksichtigt werden (IFRS 3.55).

Sonstige Sachverhalte

Darüber hinaus bietet IFRS 3 Leitlinien zu einigen bestimmten Aspekten von Unternehmenszusammenschlüssen einschließlich:

	Unternehmenszusammenschlüsse ohne Übertragung einer Gegenleistung (IFRS 3.43-44);
	umgekehrter Unternehmenserwerb (IFRS 3.B19);
	Identifizierung der erworbenen immateriellen Vermögenswerte (IFRS 3.B31-34); und
	Neubewertung der vertraglichen Vereinbarungen des erworbenen Unternehmens zum Erwerbszeitpunkt (IFRS 3.15).

Veräußerung von Anteilen durch das Mutterunternehmen oder Erwerb zusätzlicher Anteile an einem Tochterunternehmen

Veräußerung eines Teils der Anteile an einem Tochterunternehmen unter Erhalt der Kontrolle. Dies wird als Eigenkapitaltransaktion mit den Eigentümern behandelt, und Gewinne oder Verluste werden nicht erfasst.

Veräußerung eines Teils der Anteile an einem Tochterunternehmen mit Verlust der Kontrolle. Der Verlust der Kontrolle löst eine Neubewertung der verbleibenden Anteile zum beizulegenden Zeitwert aus. Jegliche Differenz zwischen dem beizulegenden Zeitwert und dem Buchwert ist ein Veräußerungsgewinn oder -verlust, der erfolgswirksam erfasst wird. Danach sind die verbleibenden Anteile nach IAS 28, IAS 31 oder IAS 39 zu bilanzieren (je nachdem, welcher Standard einschlägig ist).

Erwerb weiterer Anteile an einem Tochterunternehmen nachdem bereits Kontrolle erlangt wurde. Dies wird als Eigenkapitaltransaktion mit den Eigentümern behandelt ( wie der Erwerb von eigenen Anteilen). Der Geschäfts- oder Firmenwert wird nicht neu bewertet.

Angaben

Angabe von Informationen zu aktuellen Unternehmenszusammenschlüssen

Ein Erwerber hat Informationen offenzulegen, durch die die Abschlussadressaten die Art und finanziellen Auswirkungen der Unternehmenszusammenschlüsse beurteilen können, die entweder während der Berichtperiode oder nach dem Bilanzstichtag jedoch vor der Freigabe zur Veröffentlichung des Abschlusses erfolgten (IFRS 3.59).

Zu den Angaben, die zur Erreichung der vorstehenden Zielsetzung erforderlich sind, gehören die Folgenden (IFRS 3.B64-66)

	Name und eine Beschreibungen des erworbenen Unternehmens
	Erwerbszeitpunkt
	Prozentsatz der erworbenen stimmberechtigten Eigenkapitalinstrumente
	Hauptgründe für den Unternehmenszusammenschluss und eine Beschreibung, wie der Erwerber Kontrolle über das erworbene Unternehmen erlangte
	Beschreibung der Faktoren, die den angesetzten Geschäfts- oder Firmenwert ausmachen
	Beizulegender Zeitwert der gesamten übertragenen Gegenleistung zum Erwerbszeitpunkt und beizulegender Zeitwert jeder Hauptklasse von Gegenleistung zum Erwerbszeitpunkt
	Details zu Vereinbarungen über bedingte Gegenleistungen und Entschädigungsleistungen
	Details zu den erworbenen Forderungen
	Beträge zum Erwerbszeitpunkt für alle Hauptklassen von erworbenen Vermögenswerten und übernommenen Schulden
	Details zu angesetzten Eventualschulden
	Gesamtbetrag des Geschäfts- oder Firmenwerts, der als Betriebsausgabe abgesetzt werden kann
	Details zu allen Transaktionen, die separat vom Erwerb von Vermögenswerten und der Übernahme von Schulden im Rahmen des Unternehmenszusammenschlusses erfasst werden
	Informationen über einen günstigen Erwerb (negativer Geschäfts- oder Firmenwert)
	Für jeden Unternehmenszusammenschluss, bei dem der Erwerber weniger als 100 Prozent der Eigenkapitalanteile des erworbenen Unternehmens zum Erwerbszeitpunkt hält, sind diverse Angaben zu leisten
	Details über Unternehmenszusammenschlüsse, die schrittweise erfolgen
	Informationen über die Erträge des erworbenen Unternehmens und die Gewinn- und Verlustrechnung
	Informationen über Unternehmenszusammenschlüsse, deren Erwerbszeitpunkt nach dem Bilanzstichtag jedoch vor der Freigabe zur Veröffentlichung des Abschlusses liegt

Angabe von Informationen zu Anpassungen hinsichtlich vergangener Unternehmenszusammenschlüsse

Ein Erwerber hat Angaben zu machen, durch die die Abschlussadressaten die finanziellen Auswirkungen von Anpassungen, die in der laufenden Berichtsperiode erfasst wurden und sich auf Unternehmenszusammenschlüsse der laufenden Periode oder früherer Perioden beziehen, beurteilen können (IFRs 3.61).

Zur Durchführung dieses Grundsatzes sind unter anderem die folgenden Angaben zu leisten (IFRS 3.B67):

	Details, wenn die erstmalige Bilanzierung eine Unternehmenszusammenschlusses in Hinblick auf bestimmte Vermögenswerte, Schulden, nicht beherrschende Anteile oder Posten der Gegenleistung unvollständig war (und die im Abschluss für den Unternehmenszusammenschluss erfassten Beträge daher nur vorläufig bestimmt wurden)
	nachfassende Informationen zu bedingten Gegenleistungen
	nachfassende Informationen zu Eventualschulden, die im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses angesetzt wurden
	eine Überleitungsrechnung des Buchwertes des Geschäfts- oder Firmenwertes zu Beginn und zum Ende der Berichtsperiode mit verschiedenen gesonderten Angaben
	den Betrag jedes in der laufenden Periode erfassten Gewinnes oder Verlustes mit einer Erläuterung, der (i) sich auf die in einem Unternehmenszusammenschluss, der in der laufenden oder einer früheren Periode stattfand, erworbenen Vermögenswerte oder übernommenen Schulden bezieht, und (ii) von solchem Umfang oder solcher Art oder Häufigkeit ist, dass diese Angabe für das Verständnis des Abschlusses des zusammengeschlossenen Unternehmens relevant ist

Deloitte-Leitlinien zu IFRS 3 und IAS 27

Das Global Office von Deloitte hat im Juli 2008 Unternehmenszusammenschlüsse und Veränderungen der Eigentümeranteile: Ein Leitfaden zu den überarbeiten Fassungen von IFRS 3 und IAS 27 veröffentlicht. Dieser Leitfaden im Umfang von 164 Seiten ist hauptsächlich der Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen nach IFRS 3 (2008) gewidmet. Wo dies notwendig ist, werden die zugehörigen Vorschriften aus IAS 27 (2008) mit berücksichtigt – insbesondere in Hinblick auf die Definition von Beherrschung, die Bilanzierung nicht beherrschender Anteile und Veränderungen der Eigentümeranteile. Andere Aspekte von IAS 27 (wie beispielsweise die Anforderungen zur Erstellung von Konzernabschlüssen und die detaillierte Vorgehensweise bei der Konsolidierung) werden nicht angesprochen.   Laden Sie sich die englischsprachige Broschüre Business Combinations and Changes in Ownership Interests: A Guide to the Revised IFRS 3 and IAS 27 herunter (647 KB).

Leitfaden zur Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen

Unsere US-amerikanischen Kollegen haben eines aktualisierte Ausgabe der Publikation Ein Fahrplan zur Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen und verwandter Themengebiete herausgegeben (in englischer Sprache, 2.197 KB). Dieses 285 Seiten umfassende Buch spiegelt die Kodifizierung des Bilanzierungsstandards des FASB wider und beinhaltet einen 12-seitigen Anhang, in welchem Unterschiede zwischen den US-amerikanischen Rechnungslegungsgrundsätzen und IFRS zu diesem Themengebiet untersucht werden (IFRS 3 sowie IAS 27, 36 und 38). Inhalte des Buches: Abschnitt 1 - Anwendungsbereich von ASC 805 Abschnitt 2 - Feststellung des Erwerbers Abschnitt 3 - Ansatz und Bewertung der erworbenen Vermögenswerte und übernommenen Schulden - Grundlagen Abschnitt 4 - Ansatz und Bewertung der erworbenen Vermögenswerte und übernommenen Schulden (mit Ausnahme immaterieller Vermögenswerte und des Geschäfts- oder Firmenwerts) Abschnitt 5 - Ansatz und Bewertung der erworbenen immateriellen Vermögenswerte und des Geschäfts- oder Firmenwerts Abschnitt 6 - Ansatz und Bemessung der im Zuge eines Unternehmenszusammenschlusses übertragenen Gegenleistung Abschnitt 7 - Nicht-beherrschende Anteile Abschnitt 8 - Ertragsteuererwägungen Abschnitt 9 - Push-Down-Basis der Bilanzierung Abschnitt 10 - Folgebilanzierung immaterieller Vermögenswerte (mit Ausnahme des Geschäfts- oder Firmenwerts) Abschnitt 11 - Folgebilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwerts Abschnitt 12 - Ausweisvorschriften im Abschluss Abschnitt 13 - Angabevorschriften im Abschluss Abschnitt 14 - Übergangsvorschriften und sonstige Anwendungserwägungen