IAS 37
Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen

Entstehungsgeschichte von IAS 37

April 1987

Standardentwurf E59, Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen

IAS 37 Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen

Zeitpunkt des Inkrafttretens von IAS 37 (1998)

Zusammenfassung von IAS 37

Das Ziel von IAS 37 ist es, sicherzustellen, dass angemessene Ansatzkriterien und Bewertungsgrundlagen auf Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen angewendet werden. Daneben soll sichergestellt werden, dass ausreichende Informationen im Anhang des Abschlusses offen gelegt werden, um es den Adressaten zu ermöglichen, deren Art, zeitlichen Anfall und Höhe zu verstehen. Der Standard basiert auf dem Grundsatz, dass Rückstellungen nur gebildet werden dürfen, wenn eine Schuld vorliegt, also wenn eine gegenwärtige Verpflichtung aus einem vergangenen Ereignis besteht. Somit zielt der Standard zielt darauf ab, sicherzustellen, dass nur echte Verpflichtungen im Abschluss abgebildet werden – geplante künftige Ausgaben, selbst wenn sie durch den Vorstand oder ein ähnliches Organ genehmigt wurden, sind vom Ansatz ausgeschlossen.

Anwendungsbereich

IAS 37 schließt Verpflichtungen, Eventualschulden und Eventualforderungen aus, die aus folgenden Sachverhalten resultieren: [IAS 37.1]

	Finanzinstrumente (einschließlich Finanzgarantien), die in den Anwendungsbereich von IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung fallen;
	Schwebende Verträge („executory contracts“), außer es handelt sich um belastende Verträge
	Positionen, die von einem anderen Standard abgedeckt werden. Zum Beispiel ist IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse für Eventualschulden anzuwenden, die aus einem Unternehmenszusammenschluss resultieren. Ferner ist IAS 11 Fertigungsaufträge für Verpflichtungen anzuwenden, die sich aus solchen Aufträgen ergeben; IAS 12 Ertragsteuern ist auf Verpflichtungen für laufende oder latente Steuern anzuwenden; IAS 17 Leasingverhältnisse ist auf Verpflichtungen aus Leasingverhältnissen anzuwenden; IAS 19 Leistungen an Mitarbeiter ist auf Pensionen und sonstige Verpflichtungen aus Leistungen an Mitarbeiter anzuwenden; IFRS 4 Versicherungsverträge ist nur auf solche Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen anzuwenden, die aus vertraglichen Verpflichtungen oder Rechten aus Versicherungs isV. IFRS 4 resultieren.

Wichtige Definitionen [IAS 37.10]

Rückstellung: Eine Schuld, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss ist.

Schuld: Gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht, deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist (Zahlung)

Eventualschuld:

	Eine mögliche Verpflichtung, deren Existenz durch das Eintreten oder Nichteintreten eines oder mehrerer unsicherer künftiger Ereignisse erst noch bestätigt wird, oder
	Eine gegenwärtige Verpflichtung, bei der eine Zahlung nicht wahrscheinlich ist oder die Höhe der Verpflichtung nicht ausreichend verlässlich geschätzt werden kann.

Eventualforderung:

	Möglicher Vermögenswert, der aus vergangenen Ereignissen resultiert, und
	dessen Existenz durch das Eintreten oder Nichteintreten eines oder mehrerer unsicherer künftiger Ereignisse erst noch bestätigt wird, die nicht vollständig unter der Kontrolle des Unternehmens stehen.

Ansatz einer Rückstellung

Ein Unternehmen muss eine Rückstellung ansetzen, falls, und nur falls: [IAS 37.14]

	es aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung (rechtlich oder faktisch) hat (das verpflichtende Ereignis);
	eine Zahlung wahrscheinlich (mehr Gründe dafür als dagegen) ist, und
	die Höhe zuverlässig geschätzt werden kann.

Ein verpflichtendes Ereignis ist ein Ereignis, das eine rechtliche oder faktische Verpflichtung schafft, auf Grund derer das Unternehmen keine realistische Alternative zur Erfüllung der Verpflichtung hat. [IAS 37.10]

Eine faktische Verpflichtung entsteht, wenn das bisher übliche Geschäftsgebaren eine berechtigte Erwartung anderen Parteien gegenüber geweckt hat. Beispielsweise hat ein Kaufhaus (dessen Geschäftspolitik es schon seit langem ist) dem Kunden die Möglichkeit einzuräumen, die Waren z.B. innerhalb von 30 Tagen zurückzugeben. [IAS 37.10]

Eine mögliche Verpflichtung (Eventualschuld) ist im Anhang anzugeben, eine Rückstellung ist nicht zu bilden. Angaben im Anhang sind jedoch nicht notwendig, wenn die Zahlung unwahrscheinlich ist. [IAS 37.86]

Vereinzelt gibt es Fälle, z.B. bei einem Rechtsstreit, in denen unklar ist, ob eine gegenwärtige Verpflichtung existiert. In diesen Fällen führt ein Ereignis der Vergangenheit zu einer gegenwärtigen Verpflichtung, wenn unter Berücksichtigung aller verfügbarer substanzieller Hinweise für das Bestehen einer gegenwärtigen Verpflichtung zum Bilanzstichtag mehr dafür als dagegen spricht. Eine Rückstellung muss für diese gegenwärtige Verpflichtung angesetzt werden, wenn die anderen oben dargestellten Ansatzkriterien erfüllt sind. Wenn mehr Gründe dafür als dagegen sprechen, dass keine gegenwärtige Verpflichtung besteht, muss das Unternehmen eine Eventualschuld angeben, außer die Möglichkeit eines Abflusses von Ressourcen ist unwahrscheinlich. [IAS 37.15]

Bewertung von Rückstellungen

Der als Rückstellung angesetzte Betrag stellt die bestmögliche Schätzung der Ausgabe dar, die zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung zum Bilanzstichtag erforderlich ist. Die bestmögliche Schätzung der zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung ist der Betrag, den das Unternehmen bei vernünftiger Betrachtung zur Erfüllung der Verpflichtung zum Bilanzstichtag oder zur Übertragung der Verpflichtung auf einen Dritten zu diesem Termin zahlen müsste. [IAS 37.36] Das bedeutet:

	Rückstellungen für einmalige Ereignisse (Restrukturierung, Beseitigung von Umweltschäden, Beilegung eines Rechtsstreits) werden zum wahrscheinlichsten Betrag angesetzt. [IAS 37.40]
	Rückstellungen für eine große Anzahl von Ereignissen (Gewährleistung, Rückerstattungen an Kunden) werden mit dem Erwartungswert angesetzt. [IAS 37.39]
	Beide Bewertungen werden auf den Barwert mittels eines Vorsteuer-Zinssatzes abgezinst, der die aktuellen Markterwartungen im Hinblick auf den Zinseffekt sowie die für die Schuld spezifischen Risiken widerspiegelt. [IAS 37.45 und IAS 37.47]

Bei der bestmöglichen Schätzung einer Rückstellung sind vom Unternehmen die unvermeidbar mit vielen Ereignissen und Umständen verbundenen Risiken und Unsicherheiten zu berücksichtigen. Die erwarteten Zahlungsströme sind auf ihre Barwerte abzuzinsen, wenn die Auswirkungen des Zinseffekts wesentlich sind. [IAS 37.42]

Wenn erwartet wird, dass die zur Erfüllung einer zurückgestellten Verpflichtung erforderlichen Ausgaben ganz oder teilweise von einer anderen Partei erstattet werden, ist die Erstattung nur zu erfassen, wenn es so gut wie sicher ist, dass das Unternehmen die Erstattung bei Erfüllung der Verpflichtung erhält. Die Erstattung ist als separater Vermögenswert zu behandeln. Der für die Erstattung angesetzte Betrag darf die Höhe der Rückstellung nicht übersteigen. [IAS 37.53]

Bei der Bewertung einer Rückstellung sind zukünftige Ereignisse wie folgt zu berücksichtigen:

	Planung von begründbaren Änderungen bei der Verwendung existierender Technologien [IAS 37.48]
	Keine Einbeziehung von möglichen Gewinnen bei Veräußerung von Vermögenswerten [IAS 37.51]
	Berücksichtigung von Gesetzesänderungen nur, wenn die Verabschiedung der Gesetze so gut wie sicher ist [IAS 37.50]

Anpassungen von Rückstellungen [IAS 37.59]

Rückstellungen sind zu jedem Bilanzstichtag zu prüfen und anzupassen

Wenn ein Abfluss nicht mehr wahrscheinlich ist, ist die Rückstellung erfolgswirksam aufzulösen.

Einige Beispiele für Rückstellungen
 

Restrukturierungsmaßnahmen

Eine Restrukturierungsmaßnahme ist: [IAS 37.70]

	Verkauf eines Geschäftszweigs: Eine Rückstellung darf erst nach Abschluss eines bindenden Kaufvertrags gebildet werden. [IAS 37.78] Wenn der bindende Kaufvertrag erst nach dem Bilanzstichtag geschlossen wurde, sind zwar im Anhang Angaben zu machen, jedoch darf keine Rückstellung gebildet werden.
	Stilllegung oder Umorganisation: Eine Rückstellung ist nur nach Verabschiedung und öffentlicher Ankündigung zu bilden. Eine Entscheidung des Vorstands reicht nicht aus.
	Zukünftige betriebliche Verluste: Rückstellungen für zukünftige betriebliche Verluste dürfen selbst bei einer Restrukturierungsmaßnahme nicht gebildet werden.
	Restrukturierungsrückstellungen (beim Unternehmenserwerb): Unter der Regelung von IAS 22 war eine Rückstellung für die Kündigung von Mitarbeiter, für die Stilllegung von Betriebsstätten und für die Einstellung von Produktlinien nur zu bilden, wenn dies bei Erwerb angekündigt wurde und nur dann, wenn ein detaillierter, formaler Plan innerhalb von 3 Monaten nach Erwerb verabschiedet wurde. Gemäß IFRS 3 ist eine Rückstellung für Restrukturierungsmaßnahmen im Zuge eines Unternehmenserwerb nur noch dann ansatzfähig, wenn diese bereits im separaten Einzelabschluss des erworbenen Unternehmens hätte angesetzt werden müssen. Es gelten hier die oben beschriebenen Ansatzkriterien.

Restrukturierungsrückstellungen dürfen nur die durch die Restrukturierung direkt verursachten Ausgaben einschließen, keine Aufwendungen, die in Zusammenhang mit den laufenden Aktivitäten des Unternehmens stehen. [IAS 37.80]

Gegenposition zur Rückstellungsbuchung

Wenn eine Rückstellung (Schuld) angesetzt wird, muss die Gegenbuchung nicht zwangsläufig erfolgswirksam vorzunehmen sein. In gewissen Fällen kann die Rückstellung Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögenswertes werden. Beispiele: Verpflichtung zur Beseitigung von Umweltverschmutzungen, wenn eine neue Mine eröffnet oder eine Off-Shore-Bohrinsel errichtet wird. [IAS 37.8]

Verbrauch von Rückstellungen

Rückstellung dürfen nur für den Zweck verbraucht werden, für den sie ursprünglich gebildet wurden. Sie müssen zu jedem Bilanzstichtag überprüft und angepasst werden, um die aktuelle bestmögliche Schätzung widerzuspiegeln. Wenn es nicht länger wahrscheinlich erscheint, dass die Erfüllung der Verpflichtung einen Abfluss von Ressourcen erfordert, dann ist die Rückstellung aufzulösen. [IAS 37.61]

Eventualschulden

Da es ein allgemeines Interesse hinsichtlich unsicherer Schulden gibt, behandelt IAS 37 auch Eventualschulden. Der Standard schreibt vor, dass Unternehmen keine Eventualschulden ansetzen dürfen. Es sind aber Angaben im Anhang zu machen, solange die Möglichkeit eines Abflusses von Ressourcen nicht unwahrscheinlich ist. [IAS 37.86]

Eventualforderungen

Eventualforderungen dürfen nicht angesetzt werden – aber sie müssen im Anhang angeben werden, wenn der Zufluss von wirtschaftlichem Nutzen wahrscheinlich ist. Ist die Realisation von Erträgen jedoch so gut wie sicher, ist der betreffende Vermögenswert nicht mehr als Eventualforderung anzusehen und dessen Ansatz ist angemessen. [IAS 37.31]

Angaben

Überleitung für jede Gruppe von Rückstellungen: [IAS 37.84]

	Anfangsbestand
	Zugänge
	Verbrauch (Beträge, die gegen die Rückstellung gebucht wurden)
	Auflösung
	Auswirkung des Zinseffekts
	Endbestand

Eine Überleitung für das Vorjahr ist nicht erforderlich. [IAS 37.84]

Für jede Gruppe von Rückstellungen ist ein kurze Beschreibung anzugeben für: [IAS 37.85]

	Art
	zeitlichen Anfall
	Unsicherheiten
	Annahmen
	Erstattungen