IAS 19
Leistungen an Arbeitnehmer

Entstehungsgeschichte von IAS 19

Verabschiedung der Änderungen zu IAS 19

Zur Pressemitteilung des IASB zu den Änderungen

Geplante Änderungen durch den IASB

Zusammenfassung von IAS 19

Zielsetzung des IAS 19 (überarbeitet 1998) ist es, die Bilanzierung und Angabepflichten für Leistungen an Arbeitnehmer (hierunter werden sämtliche Formen von Gegenleistungen eines Unternehmens im Austausch für geleistete Dienste von Arbeitnehmern verstanden) vorzuschreiben. Das sämtlichen Anforderungen dieses Standards zugrunde liegende Prinzip ist, die Kosten der Erbringung von Leistungen an Arbeitnehmer in der Periode zu erfassen, in der diese durch den Arbeitnehmer verdient werden zu erfassen und nicht erst, wenn diese gezahlt oder fällig werden.

Anwendungsbereich

IAS 19 ist anzuwenden auf (neben weiteren Arten von Leistungen an Arbeitnehmer):

• Löhne und Gehälter
• Vergütete Abwesenheit (bezahlter Urlaub oder Krankengeld)
• Pläne für Gewinnbeteiligungen
• Boni
• Kranken- und Lebensversicherungen während des Arbeitsverhältnisses
• Wohngeld
• Kostenlose oder vergünstigte Waren oder Dienstleistungen, die Arbeitnehmern gewährt werden
• Rentenleistungen
• Kranken- und Lebensversicherungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses
• Sonderurlaub nach langjähriger Dienstzeit und andere Leistungen für langjährige Dienstzeit
• Jubiläumsgelder
• Später fällige Vergütungsbestandteile wie Gehaltsumwandlung
• Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Das Grundprinzip von IAS 19

Die Kosten der Bereitstellung von Leistungen an Arbeitnehmer sind in der Periode zu erfassen, in der die Leistung durch den Arbeitnehmer verdient wurde und nicht dann, wenn sie gezahlt oder fällig wird.

Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer

Für kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer (solche, die innerhalb von 12 Monaten nach Erbringung der Arbeitsleistung fällig werden, z.B. Löhne, bezahlter Urlaub und Krankengeld, Boni und geldwerte Leistungen wie zum Beispiel medizinische Versorgung und Unterbringung) ist in der Periode der Leistungserbringung seitens der Arbeitnehmer der nicht abgezinste Betrag der Leistung zu erfassen, der erwartungsgemäß im Austausch für die erbrachte Arbeitsleistung gezahlt wird. (IAS 19.10) Die erwarteten Kosten für kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer in Form von vergüteten Abwesenheiten sind dann zu erfassen, wenn die Arbeitsleistungen die durch Arbeitnehmer erbracht werden, die ihre Ansprüche erhöhen, oder im Fall nicht ansammelbarer Ansprüche in dem Zeitpunkt, in dem die Abwesenheit eintritt. [IAS 19.11]

Erfolgsbeteiligungspläne und Bonuszahlungen

Das Unternehmen hat die erwarteten Kosten eines Gewinn- oder Erfolgsbeteiligungsplanes dann, und nur dann zu erfassen, wenn das Unternehmen auf Grund eines vergangenen Ereignisses gegenwärtig eine rechtliche oder faktische Verpflichtung hat und die erwarteten Kosten verlässlich geschätzt werden können. [IAS 19.17]

Arten von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Die Bilanzierungsmethode für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses werden danach bestimmt, ob es sich dabei um einen beitrags- oder einen leistungsorientierten Plan handelt:

• Bei beitragsorientierten Plänen entrichtet ein Unternehmen festgelegte Beträge an einen Fonds hat aber weder rechtlich noch faktisch die Verpflichtung weitere Zahlungen zu leisten, wenn der Fonds nicht über ausreichende Vermögenswerte verfügt, um die Ansprüche von Arbeitnehmern aus Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu erfüllen.
• Ein leistungsorientierter Plan ist ein Plan für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, der kein beitragsorientierter Plan ist. Dieses schließt sowohl formale Pläne als auch formlosen Verfahren ein, die eine faktische Verpflichtung des Unternehmens gegenüber den Arbeitnehmern begründen.

Beitragsorientierte Pläne

Für beitragsorientierte Pläne (einschließlich gemeinschaftlicher Pläne mehrerer Arbeitgeber, staatlicher Pläne und versicherter Pläne, bei denen die Verpflichtung des Arbeitgebers der eines beitragsorientierten Planes ähnlich ist), ist der als Austausch für die vom Arbeitnehmer in der Periode erbrachten Leistungen zu zahlende Beitrag als Aufwand der Periode zu erfassen. [IAS 19.44]

Soweit Beiträge an einem beitragsorientierten Plan nicht in voller Höhe innerhalb von zwölf Monaten nach Ende der Periode, in der die Arbeitnehmer die Arbeitsleistung erbracht haben, fällig werden, sind sie auf ihren Barwert abzuzinsen. [IAS 19.45]

Leistungsorientierte Pläne

Für leistungsorientierte Pläne sollte der Betrag, der in der Bilanz erfasst wurde, dem Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung entsprechen (dies ist der Barwert der erforderlichen, erwarteten zukünftigen Zahlungen zur Begleichung der Verpflichtung aus der Leistung der Arbeitnehmer in der laufenden und früheren Periode), korrigiert um noch nicht erfasste versicherungsmathematische Gewinne und Verluste und noch nicht erfassten, nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand, abzüglich des zum beizulegenden Zeitwert („Fair Value“) bewerteten Planvermögens am Bilanzstichtag. [IAS 19.54]

Die Bestimmung des Barwertes einer leistungsorientierten Verpflichtung hat nach der Methode der laufenden Einmalprämien („Projected Unit Credit Method“) zu erfolgen. [IAS 19.64] Die Bewertung hat mit einer ausreichenden Regelmäßigkeit zu erfolgen, damit die im Abschluss erfassten Beträge nicht wesentlich von den Beträgen abweichen, die sich am Bilanzstichtag ergeben würden. [IAS 19.56] Die Annahmen, die zum Zweck solcher Bewertungen gemacht werden, müssen unvoreingenommen gewählt und aufeinander abgestimmt sein. [IAS 19.72] Der Zinssatz der zur Diskontierung von geschätzten cash flows herangezogen wird, ist auf Grundlage der Renditen zu bestimmen, die am Bilanzstichtag für erstrangige Industrieanleihen erzielt werden. [IAS 19.78]

Im Zeitablauf werden immer wieder versicherungsmathematische Gewinne und Verluste auftreten, die einerseits Anpassungen aufgrund von Erfahrungswerten (Differenzen zwischen vorherigen versicherungsmathematischen Annahmen und den tatsächlich eingetretenen Verhältnissen) und andererseits Effekte der Änderungen von versicherungsmathematischen Annahmen darstellen. Auf lange Sicht gesehen können sich versicherungsmathematische Gewinne und Verluste ausgleichen. Aus diesem Grund sind Unternehmen nicht gezwungen, alle diese Gewinne und Verluste sofort zu erfassen. Der Standard legt fest, dass wenn die kumulierten nicht erfassten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste 10% des höheren Betrags aus der leistungsorientierten Verpflichtung und dem beizulegenden Zeitwertes des Planvermögens übersteigen, ein Teil der Nettogewinne oder –verluste sofort als Ertrag oder Aufwand zu erfassen ist. Der erfasste Teil ist der Überschuss, verteilt über die erwartete durchschnittliche Restlebensarbeitszeit der vom Plan erfassten Arbeitnehmer. Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste, die nicht die oben beschriebene 10%-Grenze erreichen (der "Korridor"), brauchen nicht erfasst werden, obgleich Unternehmen ein Wahlrecht haben, dies zu tun. [IAS 19.92-93]

Über die Laufzeit des Plans werden Änderungen von Leistungen aus dem Plan zu Zu- oder Abnahmen der Verpflichtung des Unternehmens führen. Der Begriff „nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand“ umschreibt sich aufgrund von Änderungen der Planvereinbarungen in der aktuellen Periode ergebende Änderungen der Verpflichtungen für Leistungen der Arbeitnehmer aus früheren Perioden. Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand kann entweder positiv (wenn Leistungen einbezogen oder verbessert werden) oder negativ sein (wenn bestehende Leistungen reduziert werden). Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand ist in dem Umfang, in dem er auf ehemalige Arbeitnehmer oder auf unverfallbare Ansprüche aktiver Arbeitnehmer entfällt, sofort zu erfassen. Ansonsten ist er linear über die durchschnittlich bis zur Unverfallbarkeit verbleibenden Perioden zu erfassen.

Wenn die Berechnung der Beträge wie oben beschrieben in der Bilanz einen Vermögenswert ergeben, ist der Betrag beschränkt auf die gesamten saldierten nicht erfassten versicherungsmathematischen Verluste und nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwendungen plus des Barwertes von Rückerstattungen und Minderungen zukünftiger Beitragszahlungen in den Plan. [IAS 19.58]

Der als Aufwand der Periode im Zusammenhang mit leistungsorientierten Plänen zu erfassende Betrag errechnet sich als Saldo der folgenden Komponenten: [IAS 19.61]

• Laufender Dienstzeitaufwand (die versicherungsmathematische Schätzung der durch Arbeitnehmerleistungen in der Periode verdienten Leistungsansprüche);
• Zinsaufwand (die Zunahme des Barwertes der Verpflichtung als Ereignis der Annährung an den Erfüllungszeitpunkt um eine Periode);
• Erwarteter Ertrag aus dem Planvermögen;
• Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste soweit sie erfasst werden;
• Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand, in dem Umfang in dem er erfasst wird;
• Die Auswirkungen von Plankürzungen und Abgeltungen

IAS 19 trat am 1. Januar 1999 in Kraft. Als IAS 19 (überarbeitet 1998) eingeführt wurde, hatten Unternehmen ihre „Übergangs“-Verbindlichkeit („Transitional Liability“) zu bestimmen. Diese bestand aus dem Barwert ihrer Verpflichtungen aus Leistungen nach dem Arbeitsverhältnis zum Zeitpunkt der Anwendung abzüglich des beizulegenden Zeitwertes des Planvermögens zum Zeitpunkt der Anwendung abzüglich jeglicher in Folgeperioden nachzuverrechnender Dienstzeitaufwendungen. Überstieg die Schuld zum Übergangsstichtag den Betrag, den das Unternehmen nach seinen zuvor verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ausgewiesen hätte, hat es ein Wahlrecht, entweder: [IAS 19.154-155]

• Die Zunahme sofort nach den Vorgaben des IAS 8 erfassen, oder
• Die Zunahme linear über fünf Jahre ab dem Tag der erstmaligen Anwendung verteilen (also bis zum Jahr 2003).

Andere langfristig fällige Leistungen

IAS 19 (überarbeitet 1998) fordert eine vereinfachte Anwendung der oben beschriebenen Methode für sonstige langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer. Diese Methode unterscheidet sich von den Bilanzierungsanforderungen für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses darin, dass: [IAS 19.128-129]

• Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste sofort erfasst werden und der „Korridor“ (wie er oben für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses) nicht angewendet wird; und
• sämtlicher nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand sofort erfasst wird.

Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Für Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, stellt IAS 19 (überarbeitet 1998) fest, dass dann und nur dann Schulden zu erfassen sind, wenn das Unternehmen nachweislich dazu verpflichtet ist, entweder: [IAS 19.133]

• Das Arbeitsverhältnis eines Arbeitnehmers oder einer Arbeitnehmergruppe vor dem Zeitpunkt der regulären Pensionierung zu beenden; oder
• Leistungen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf Grund eines Angebots zur Förderung eines freiwilligen vorzeitigen Ausscheidens zu erbringen.

Ein Unternehmen ist dann, und nur dann, nachweislich zur Beendigung eines Arbeitsverhältnisses verpflichtet, wenn es für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses einen detaillierten formalen Plan besitzt und keine realistische Möglichkeit hat, sich dem zu entziehen. Wenn Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses mehr als zwölf Monate nach dem Bilanzstichtag fällig werden, sind diese zu diskontieren. [IAS 19.134]

Kapitalbeteiligungsleistungen

IAS 19 (überarbeitet 1998) legt ebenfalls umfangreiche Anhangangaben für Kapitalbeteiligungsleistungen fest, allerdings wird weder ein Ansatz für Kosten aus Kapitalbeteiligungsleistungen wie etwa Aktienoptionen oder anderen Eigenkapitalsicherungsinstrumenten, die an Arbeitnehmer als Vergütung ausgegeben werden, gefordert, noch verlangt der Standard Angaben zum beizulegenden Zeitwert von Aktienoptionen oder anderen aktienbasierten Vergütungen. [IAS 19.147]

FEE-Studie zur Anwendung von IAS 19

Im Oktober 2001 hat der Verband der europäischen Wirtschaftsprüfer (FEE) eine Studie zu Erfahrungen von 47 europäischen Unternehmen (mehrheitlich börsennotierte Unternehmen) bei der Anwendung von IAS 19 (überarbeitet 1998), Leistungen an Arbeitnehmer in ihren Konzernabschlüssen veröffentlicht. Diese beinhaltet auch eine Bestandsaufnahme der nationalen Gesetzgebung und Standards, die die Bilanzierung von Pensionen in den Ländern betreffen. Zur FEE Presseerklärung (PDF 41k) sowie zum Download der IAS 19-Studie (PDF 143k)

IAS-19-„Vermögenswert-Höchstgrenze“ überarbeitet im Mai 2002

Der IASB hat am 31. Mai 2002 seine letzten Änderungen zur sog. „Asset Ceiling“ (der „Vermögenswert-Höchstgrenze“) in IAS 19 veröffentlicht. Die Änderungen verhindern den Ansatz von Gewinnen, die einzig als Ergebnis von abgegrenzten versicherungsmathematischen Verlusten oder nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwendungen entstehen, und verbietet den Ansatz von Verlusten, die einzig als Ergebnis von abgegrenzten versicherungsmathematischen Gewinnen entstehen.

Dieser Effekt kann dann eintreten, wenn, wenn ein Unternehmen einen Überschuss aus einem leistungsorientierten Plan hat, und aufgrund der bestehenden Vereinbarungen des Plans nicht in der Lage sein wird, diesen Überschuss vollständig durch Erstattungen oder Kürzungen von zukünftigen Beiträgen wiederzuerlangen.

In diesen Fällen würde die Abgrenzung von nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand und in der Periode entstehenden versicherungsmathematischen Verlusten die kumulierten nicht erfassten versicherungsmathematischen Nettoverluste und nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand erhöhen. Wenn dieser Anstieg nicht zu einer Erstattung oder Beitragskürzungen in der Zukunft führt, wäre vor dieser Änderung unter IAS 19 ein Gewinn erfasst worden. Aufgrund der Änderung ist der Ausweis solcher Gewinne nicht erlaubt. Die Abgrenzung während der Periode entstehender versicherungsmathematischer Gewinne würde den umgekehrten Effekt haben. Aufgrund der Änderung ist die Erfassung derartiger Verluste ebenfalls untersagt.

Die Änderungen treten für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 31 Mai 2002 enden, in Kraft.
Zur Pressemitteilung des IASB (PDF 12k)

Dezember 2004: Änderungen an IAS 19 bezüglich der Bilanzierung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste

In Dezember 2004 verabschiedete der IASB eine Änderung zu IAS 19 durch die der vollständige, erfolgsneutrale Ansatz sämtlicher versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste in der Periode ihres Anfalls in einem „Statement of recognized income and expense“ als Wahlrecht in IAS 19 eingefügt wurde. Dieses Wahlrecht ähnelt den Bestimmungen des britischen Standards FRS 17 Retirement Benfits. Der Board begründete seinen Entschluss damit, dass bis zur Durchführung weiterer Arbeiten zu den Themenbereichen Leistungen an Arbeitnehmer sowie zur Erfolgsberichterstattung das von FRS 17 vorgegebene Verfahren als Wahlrecht für IFRS-Bilanzierer verfügbar sein sollte. Darüber hinaus enthalten die Änderungen Hinweise zur Allokation von Kosten eines konzernweiten leistungsorientierten Plans auf die einzelnen Konzernunternehmen. Zur Pressemitteilung des IASB (PDF 56k)

 August 2009: IASB veröffentlicht Entwurf zur Bestimmung des Diskontierungssatzes

Der International Accounting Standards Board (IASB) hat am 20. August 2009 Vorschläge zur Änderung hinsichtlich der Bestimmung des Diskontierungssatzes bei der Bewertung von Leistungen an Arbeitnehmer zwecks öffentlicher Stellungnahme herausgegeben. Die Vorschläge stellen eine Reaktion auf Bitten der Anwender dar, sich einem Problem zu widmen, das durch die Finanzmarktkrise besonders hervorgetreten ist. In IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer ist vorgeschrieben, dass der Diskontierungssatz, den ein Unternehmen für die Bewertungen von Leistungen an Arbeitnehmer verwendet, in Anlehnung an Renditen für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen zu bestimmen ist. Wenn es jedoch keinen liquiden Markt für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen gibt, hat ein Unternehmen Marktrenditen für Regierungsanleihen zu verwenden. Die globale Finanzmarktkrise hat jedoch zu einer sich vergrößernden Spannweite zwischen Renditen aus Industrieanleihen und Renditen aus Regierungsanleihen geführt. Daher berichten Unternehmen mit ähnlichen Leistungsverpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern diese zum Teil zu sehr unterschiedlichen Beträgen. Um sich diesem Sachverhalt rasch anzunehmen, schlägt der IASB vor, die Vorschrift der Verwendung von Renditen aus Regierungsanleihe zu streichen. Stattdessen würden Unternehmen die Renditen aus erstrangigen, festverzinslichen Industrieanleihen schätzen. Wenn diese Änderungen übernommen würden, sei sichergestellt, dass die Vergleichbarkeit von Abschlüssen zwischen einzelnen Rechtskreisen gewährleistet bleibe unabhängig davon, ob ein liquider Markt für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen vorliege. Vor dem Hintergrund der Dringlichkeit des Sachverhalts und dem begrenzten Umfang der vorgeschlagenen Änderungen hat der IASB eine verkürzte Kommentierungsfrist für den Entwurf vereinbart. Der IASB beabsichtigt, Unternehmen zu gestatten, die Änderungen aus diesem Entwurf für ihre Abschlüsse zum Dezember 2009 zu übernehmen. Der Entwurf steht Ihnen in der "Open to Comment"-Rubrik auf der Internetseite des IASB zur Verfügung; die Kommentierungsfrist endet am 30. September 2009.

	Presseerklärung des IASB (in englischer Sprache, 100 KB)
	kurze Erläuterung der Änderungen durch den Stab des IASB (in englischer Sprache, 81 KB)

 Oktober 2009: IASB entscheidet, Entwurf zur Bestimmung des Diskontierungssatzes nicht fertigzustellen

Dem Board wurde auf seiner Sitzung im Oktober 2009 eine Analyse der Stellungnahmen vorgestellt, die auf seine vorgeschlagenen Änderungen an IAS 19 Abzinsungssatz für Leistungen an Arbeitnehmer (ED/2009/01) eingegangen sind. Es wurden außerdem die Schlussfolgerungen in dem Entwurf erneut erörtert.

Da Stab hielt fest, dass 100 Stellungnahmen eingegangen seien; darüber hinaus habe es schriftlichen Austausch mit Anwendern gegeben, seit die Stabpapiere für diese Sitzung zur Verfügung gestellt worden seien.

Der Stab wies darauf hin, dass die Stellungnahmen sehr polarisiert seien: Diejenigen, die die Änderungen unterstützten, täten dies mit Nachdruck; diejenigen, die dagegen seien, seien in ihrer Ablehnung nicht weniger heftig. Darüber hinaus sei deutlich geworden, dass durch den Prozess der Veröffentlichung zur Stellungnahme eine Reihe von Bereichen hervorgehoben worden seien, in denen die Vorschläge zu Problemen führen würden, derer sich der Stab vorher nicht bewusst gewesen sei. Die Vorschläge des Boards könnten zu mehr Abweichungen in der Praxis führen als zu weniger. Deshalb stellte der Stab drei Möglichkeiten vor:

	Marktrenditen für Regierungsanleihen sind zu verwenden, wenn es schwierig ist, Renditen für erstrangige Industrieanleihen zu schätzen, nicht, wenn es keinen liquiden Markt für erstrangige Industrieanleihen gibt. Der Stab würde weiter ausarbeiten, was unter dem Begriff "schwierig" zu verstehen ist, wenn der Board sich für diese Möglichkeit entscheidet.
	Mit den Vorschlägen im Entwurf, die Vorschrift der Verwendung einer Marktrendite für Regierungsanleihen zu streichen, wird fortgefahren.
	Die bestehende Vorschrift, auf eine Marktrendite für Regierungsanleihen Bezug zu nehmen, wenn es keinen liquiden Markt für erstrangige Industrieanleihen gibt, wird beibehalten. Das entspräche dann der Einstellung des Projekts.

Die Boardmitglieder führten eine vehemente Diskussion. Einige bezeichneten die Analyse des Stabs als zu vereinfachend und hinterhältig. Andere wiesen darauf hin, dass die vorgeschlagene Änderung die Gefahr zeige, die darin liege, ein Unternehmen eine Bewertungseingabe zu verwenden, die weder der Währung noch der Dauer seiner leistungsorientierten Verpflichtung entspreche.

Die Boardmitglieder zeigten sich mit den drei Möglichkeiten nicht zufrieden. Schlussendlich gab es jedoch unter den Boardmitgliedern nicht genügend Unterstützung für die Verabschiedung der Änderungen. Daher bleibt die Vorschrift in IAS 19.78 in Kraft, dass in Ermangelung von Renditen für erstrangige Industrieanleihen Marktrenditen für Regierungsanleihen zu verwenden sind.