| Zielsetzung
Zielsetzung des IAS 19 (überarbeitet 1998) ist es, die Bilanzierung
und Angabepflichten für Leistungen an Arbeitnehmer (hierunter werden
sämtliche Formen von Gegenleistungen eines Unternehmens im Austausch für
geleistete Dienste von Arbeitnehmern verstanden) vorzuschreiben. Das
sämtlichen Anforderungen dieses Standards zugrunde liegende Prinzip ist,
die Kosten der Erbringung von Leistungen an Arbeitnehmer in der Periode
zu erfassen, in der diese durch den Arbeitnehmer verdient werden zu
erfassen und nicht erst, wenn diese gezahlt oder fällig werden.
Anwendungsbereich
IAS 19 ist anzuwenden auf (neben weiteren Arten von Leistungen an
Arbeitnehmer):
- Löhne und Gehälter
- Vergütete Abwesenheit (bezahlter Urlaub oder Krankengeld)
- Pläne für Gewinnbeteiligungen
- Boni
- Kranken- und Lebensversicherungen während des Arbeitsverhältnisses
- Wohngeld
- Kostenlose oder vergünstigte Waren oder Dienstleistungen, die
Arbeitnehmern gewährt werden
- Rentenleistungen
- Kranken- und Lebensversicherungen nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses
- Sonderurlaub nach langjähriger Dienstzeit und andere Leistungen
für langjährige Dienstzeit
- Jubiläumsgelder
- Später fällige Vergütungsbestandteile wie Gehaltsumwandlung
- Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses
Das Grundprinzip von IAS 19
Die Kosten der Bereitstellung von Leistungen an Arbeitnehmer sind in
der Periode zu erfassen, in der die Leistung durch den Arbeitnehmer
verdient wurde und nicht dann, wenn sie gezahlt oder fällig wird.
Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer
Für kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer (solche, die
innerhalb von 12 Monaten nach Erbringung der Arbeitsleistung fällig
werden, z.B. Löhne, bezahlter Urlaub und Krankengeld, Boni und geldwerte
Leistungen wie zum Beispiel medizinische Versorgung und Unterbringung)
ist in der Periode der Leistungserbringung seitens der Arbeitnehmer der
nicht abgezinste Betrag der Leistung zu erfassen, der erwartungsgemäß im
Austausch für die erbrachte Arbeitsleistung gezahlt wird. (IAS 19.10)
Die erwarteten Kosten für kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer
in Form von vergüteten Abwesenheiten sind dann zu erfassen, wenn die
Arbeitsleistungen die durch Arbeitnehmer erbracht werden, die ihre
Ansprüche erhöhen, oder im Fall nicht ansammelbarer Ansprüche in dem
Zeitpunkt, in dem die Abwesenheit eintritt. [IAS 19.11]
Erfolgsbeteiligungspläne und Bonuszahlungen
Das Unternehmen hat die erwarteten Kosten eines Gewinn- oder
Erfolgsbeteiligungsplanes dann, und nur dann zu erfassen, wenn das
Unternehmen auf Grund eines vergangenen Ereignisses gegenwärtig eine
rechtliche oder faktische Verpflichtung hat und die erwarteten Kosten
verlässlich geschätzt werden können. [IAS 19.17]
Arten von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses
Die Bilanzierungsmethode für Leistungen nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses werden danach bestimmt, ob es sich dabei um einen
beitrags- oder einen leistungsorientierten Plan handelt:
- Bei beitragsorientierten Plänen entrichtet ein Unternehmen
festgelegte Beträge an einen Fonds hat aber weder rechtlich noch
faktisch die Verpflichtung weitere Zahlungen zu leisten, wenn der
Fonds nicht über ausreichende Vermögenswerte verfügt, um die Ansprüche
von Arbeitnehmern aus Leistungen nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses zu erfüllen.
- Ein leistungsorientierter Plan ist ein Plan für Leistungen nach
Beendigung des Arbeitsverhältnisses, der kein beitragsorientierter
Plan ist. Dieses schließt sowohl formale Pläne als auch formlosen
Verfahren ein, die eine faktische Verpflichtung des Unternehmens
gegenüber den Arbeitnehmern begründen.
Beitragsorientierte Pläne
Für beitragsorientierte Pläne (einschließlich gemeinschaftlicher
Pläne mehrerer Arbeitgeber, staatlicher Pläne und versicherter Pläne,
bei denen die Verpflichtung des Arbeitgebers der eines
beitragsorientierten Planes ähnlich ist), ist der als Austausch für die
vom Arbeitnehmer in der Periode erbrachten Leistungen zu zahlende
Beitrag als Aufwand der Periode zu erfassen. [IAS 19.44]
Soweit Beiträge an einem beitragsorientierten Plan nicht in voller
Höhe innerhalb von zwölf Monaten nach Ende der Periode, in der die
Arbeitnehmer die Arbeitsleistung erbracht haben, fällig werden, sind sie
auf ihren Barwert abzuzinsen. [IAS 19.45]
Leistungsorientierte Pläne
Für leistungsorientierte Pläne sollte der Betrag, der in der Bilanz
erfasst wurde, dem Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung
entsprechen (dies ist der Barwert der erforderlichen, erwarteten
zukünftigen Zahlungen zur Begleichung der Verpflichtung aus der Leistung
der Arbeitnehmer in der laufenden und früheren Periode), korrigiert um
noch nicht erfasste versicherungsmathematische Gewinne und Verluste und
noch nicht erfassten, nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand, abzüglich
des zum beizulegenden Zeitwert („Fair Value“) bewerteten Planvermögens
am Bilanzstichtag. [IAS 19.54]
Die Bestimmung des Barwertes einer leistungsorientierten
Verpflichtung hat nach der Methode der laufenden Einmalprämien („Projected
Unit Credit Method“) zu erfolgen. [IAS 19.64] Die Bewertung hat mit
einer ausreichenden Regelmäßigkeit zu erfolgen, damit die im Abschluss
erfassten Beträge nicht wesentlich von den Beträgen abweichen, die sich
am Bilanzstichtag ergeben würden. [IAS 19.56] Die Annahmen, die zum
Zweck solcher Bewertungen gemacht werden, müssen unvoreingenommen
gewählt und aufeinander abgestimmt sein. [IAS 19.72] Der Zinssatz der
zur Diskontierung von geschätzten cash flows herangezogen wird, ist auf
Grundlage der Renditen zu bestimmen, die am Bilanzstichtag für
erstrangige Industrieanleihen erzielt werden. [IAS 19.78]
Im Zeitablauf werden immer wieder versicherungsmathematische Gewinne
und Verluste auftreten, die einerseits Anpassungen aufgrund von
Erfahrungswerten (Differenzen zwischen vorherigen
versicherungsmathematischen Annahmen und den tatsächlich eingetretenen
Verhältnissen) und andererseits Effekte der Änderungen von
versicherungsmathematischen Annahmen darstellen. Auf lange Sicht gesehen
können sich versicherungsmathematische Gewinne und Verluste ausgleichen.
Aus diesem Grund sind Unternehmen nicht gezwungen, alle diese Gewinne
und Verluste sofort zu erfassen. Der Standard legt fest, dass wenn die
kumulierten nicht erfassten versicherungsmathematischen Gewinne und
Verluste 10% des höheren Betrags aus der leistungsorientierten
Verpflichtung und dem beizulegenden Zeitwertes des Planvermögens
übersteigen, ein Teil der Nettogewinne oder –verluste sofort als Ertrag
oder Aufwand zu erfassen ist. Der erfasste Teil ist der Überschuss,
verteilt über die erwartete durchschnittliche Restlebensarbeitszeit der
vom Plan erfassten Arbeitnehmer. Versicherungsmathematische Gewinne und
Verluste, die nicht die oben beschriebene 10%-Grenze erreichen (der
"Korridor"), brauchen nicht erfasst werden, obgleich Unternehmen ein
Wahlrecht haben, dies zu tun. [IAS 19.92-93]
Über die Laufzeit des Plans werden Änderungen von Leistungen aus dem
Plan zu Zu- oder Abnahmen der Verpflichtung des Unternehmens führen. Der
Begriff „nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand“ umschreibt sich aufgrund
von Änderungen der Planvereinbarungen in der aktuellen Periode ergebende
Änderungen der Verpflichtungen für Leistungen der Arbeitnehmer aus
früheren Perioden. Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand kann entweder
positiv (wenn Leistungen einbezogen oder verbessert werden) oder negativ
sein (wenn bestehende Leistungen reduziert werden). Nachzuverrechnender
Dienstzeitaufwand ist in dem Umfang, in dem er auf ehemalige
Arbeitnehmer oder auf unverfallbare Ansprüche aktiver Arbeitnehmer
entfällt, sofort zu erfassen. Ansonsten ist er linear über die
durchschnittlich bis zur Unverfallbarkeit verbleibenden Perioden zu
erfassen.
Wenn die Berechnung der Beträge wie oben beschrieben in der Bilanz
einen Vermögenswert ergeben, ist der Betrag beschränkt auf die gesamten
saldierten nicht erfassten versicherungsmathematischen Verluste und
nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwendungen plus des Barwertes von
Rückerstattungen und Minderungen zukünftiger Beitragszahlungen in den
Plan. [IAS 19.58]
Der als Aufwand der Periode im Zusammenhang mit leistungsorientierten
Plänen zu erfassende Betrag errechnet sich als Saldo der folgenden
Komponenten: [IAS 19.61]
- Laufender Dienstzeitaufwand (die versicherungsmathematische
Schätzung der durch Arbeitnehmerleistungen in der Periode verdienten
Leistungsansprüche);
- Zinsaufwand (die Zunahme des Barwertes der Verpflichtung als
Ereignis der Annährung an den Erfüllungszeitpunkt um eine Periode);
- Erwarteter Ertrag aus dem Planvermögen;
- Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste soweit sie erfasst
werden;
- Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand, in dem Umfang in dem er
erfasst wird;
- Die Auswirkungen von Plankürzungen und Abgeltungen
IAS 19 trat am 1. Januar 1999 in Kraft. Als IAS 19 (überarbeitet
1998) eingeführt wurde, hatten Unternehmen ihre „Übergangs“-Verbindlichkeit
(„Transitional Liability“) zu bestimmen. Diese bestand aus dem Barwert
ihrer Verpflichtungen aus Leistungen nach dem Arbeitsverhältnis zum
Zeitpunkt der Anwendung abzüglich des beizulegenden Zeitwertes des
Planvermögens zum Zeitpunkt der Anwendung abzüglich jeglicher in
Folgeperioden nachzuverrechnender Dienstzeitaufwendungen. Überstieg die
Schuld zum Übergangsstichtag den Betrag, den das Unternehmen nach seinen
zuvor verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ausgewiesen
hätte, hat es ein Wahlrecht, entweder: [IAS 19.154-155]
- Die Zunahme sofort nach den Vorgaben des IAS
8 erfassen, oder
- Die Zunahme linear über fünf Jahre ab dem Tag der erstmaligen
Anwendung verteilen (also bis zum Jahr 2003).
Andere langfristig fällige Leistungen
IAS 19 (überarbeitet 1998) fordert eine vereinfachte Anwendung der
oben beschriebenen Methode für sonstige langfristig fällige Leistungen
an Arbeitnehmer. Diese Methode unterscheidet sich von den
Bilanzierungsanforderungen für Leistungen nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses darin, dass: [IAS 19.128-129]
- Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste sofort erfasst
werden und der „Korridor“ (wie er oben für Leistungen nach Beendigung
des Arbeitsverhältnisses) nicht angewendet wird; und
- sämtlicher nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand sofort erfasst
wird.
Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses
Für Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses,
stellt IAS 19 (überarbeitet 1998) fest, dass dann und nur dann Schulden
zu erfassen sind, wenn das Unternehmen nachweislich dazu verpflichtet
ist, entweder: [IAS 19.133]
- Das Arbeitsverhältnis eines Arbeitnehmers oder einer
Arbeitnehmergruppe vor dem Zeitpunkt der regulären Pensionierung zu
beenden; oder
- Leistungen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf Grund eines
Angebots zur Förderung eines freiwilligen vorzeitigen Ausscheidens zu
erbringen.
Ein Unternehmen ist dann, und nur dann, nachweislich zur Beendigung
eines Arbeitsverhältnisses verpflichtet, wenn es für die Beendigung des
Arbeitsverhältnisses einen detaillierten formalen Plan besitzt und keine
realistische Möglichkeit hat, sich dem zu entziehen. Wenn Leistungen aus
Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses mehr als zwölf Monate
nach dem Bilanzstichtag fällig werden, sind diese zu diskontieren. [IAS
19.134]
Kapitalbeteiligungsleistungen
IAS 19 (überarbeitet 1998) legt ebenfalls umfangreiche Anhangangaben
für Kapitalbeteiligungsleistungen fest, allerdings wird weder ein Ansatz
für Kosten aus Kapitalbeteiligungsleistungen wie etwa Aktienoptionen
oder anderen Eigenkapitalsicherungsinstrumenten, die an Arbeitnehmer als
Vergütung ausgegeben werden, gefordert, noch verlangt der Standard
Angaben zum beizulegenden Zeitwert von Aktienoptionen oder anderen
aktienbasierten Vergütungen. [IAS 19.147]
FEE-Studie zur Anwendung von IAS 19
Im Oktober 2001 hat der Verband der europäischen Wirtschaftsprüfer
(FEE) eine Studie zu Erfahrungen von 47 europäischen Unternehmen
(mehrheitlich börsennotierte Unternehmen) bei der Anwendung von IAS 19
(überarbeitet 1998), Leistungen an Arbeitnehmer in ihren
Konzernabschlüssen veröffentlicht. Diese beinhaltet auch eine
Bestandsaufnahme der nationalen Gesetzgebung und Standards, die die
Bilanzierung von Pensionen in den Ländern betreffen. Zur
FEE Presseerklärung (PDF 41k) sowie zum Download der
IAS 19-Studie (PDF 143k)
IAS-19-„Vermögenswert-Höchstgrenze“ überarbeitet im Mai 2002
Der IASB hat am 31. Mai 2002 seine letzten Änderungen zur sog. „Asset
Ceiling“ (der „Vermögenswert-Höchstgrenze“) in IAS 19 veröffentlicht.
Die Änderungen verhindern den Ansatz von Gewinnen, die einzig als
Ergebnis von abgegrenzten versicherungsmathematischen Verlusten oder
nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwendungen entstehen, und verbietet den
Ansatz von Verlusten, die einzig als Ergebnis von abgegrenzten
versicherungsmathematischen Gewinnen entstehen.
Dieser Effekt kann dann eintreten, wenn, wenn ein Unternehmen einen
Überschuss aus einem leistungsorientierten Plan hat, und aufgrund der
bestehenden Vereinbarungen des Plans nicht in der Lage sein wird, diesen
Überschuss vollständig durch Erstattungen oder Kürzungen von zukünftigen
Beiträgen wiederzuerlangen.
In diesen Fällen würde die Abgrenzung von nachzuverrechnendem
Dienstzeitaufwand und in der Periode entstehenden
versicherungsmathematischen Verlusten die kumulierten nicht erfassten
versicherungsmathematischen Nettoverluste und nachzuverrechnenden
Dienstzeitaufwand erhöhen. Wenn dieser Anstieg nicht zu einer Erstattung
oder Beitragskürzungen in der Zukunft führt, wäre vor dieser Änderung
unter IAS 19 ein Gewinn erfasst worden. Aufgrund der Änderung ist der
Ausweis solcher Gewinne nicht erlaubt. Die Abgrenzung während der
Periode entstehender versicherungsmathematischer Gewinne würde den
umgekehrten Effekt haben. Aufgrund der Änderung ist die Erfassung
derartiger Verluste ebenfalls untersagt.
Die Änderungen treten für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 31 Mai
2002 enden, in Kraft.
Zur
Pressemitteilung des IASB (PDF 12k)
Dezember 2004: Änderungen an IAS 19 bezüglich der Bilanzierung
versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste
In Dezember 2004 verabschiedete der IASB eine Änderung zu IAS 19
durch die der vollständige, erfolgsneutrale Ansatz sämtlicher
versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste in der Periode ihres
Anfalls in einem „Statement of recognized income and expense“ als
Wahlrecht in IAS 19 eingefügt wurde. Dieses Wahlrecht ähnelt den
Bestimmungen des britischen Standards FRS 17 Retirement Benfits. Der
Board begründete seinen Entschluss damit, dass bis zur Durchführung
weiterer Arbeiten zu den Themenbereichen Leistungen an Arbeitnehmer
sowie zur Erfolgsberichterstattung das von FRS 17 vorgegebene Verfahren
als Wahlrecht für IFRS-Bilanzierer verfügbar sein sollte. Darüber hinaus
enthalten die Änderungen Hinweise zur Allokation von Kosten eines
konzernweiten leistungsorientierten Plans auf die einzelnen
Konzernunternehmen. Zur
Pressemitteilung des IASB (PDF 56k) August
2009: IASB veröffentlicht Entwurf zur Bestimmung des
Diskontierungssatzes Der International Accounting Standards Board (IASB) hat
am 20. August 2009 Vorschläge zur Änderung hinsichtlich der Bestimmung des
Diskontierungssatzes bei der Bewertung von Leistungen an Arbeitnehmer
zwecks öffentlicher Stellungnahme herausgegeben. Die Vorschläge stellen
eine Reaktion auf Bitten der Anwender dar, sich einem Problem zu widmen,
das durch die Finanzmarktkrise besonders hervorgetreten ist. In IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer ist
vorgeschrieben, dass der Diskontierungssatz, den ein Unternehmen für die
Bewertungen von Leistungen an Arbeitnehmer verwendet, in Anlehnung an Renditen für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen
zu bestimmen ist. Wenn es jedoch keinen liquiden Markt für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen gibt,
hat ein Unternehmen Marktrenditen für Regierungsanleihen zu
verwenden. Die globale Finanzmarktkrise hat jedoch zu einer sich
vergrößernden Spannweite zwischen Renditen aus Industrieanleihen und
Renditen aus Regierungsanleihen geführt. Daher berichten Unternehmen mit
ähnlichen Leistungsverpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern diese zum
Teil zu sehr unterschiedlichen Beträgen. Um sich diesem Sachverhalt
rasch anzunehmen, schlägt der IASB vor, die Vorschrift der Verwendung
von Renditen aus Regierungsanleihe zu streichen. Stattdessen würden
Unternehmen die Renditen aus erstrangigen, festverzinslichen
Industrieanleihen schätzen. Wenn diese Änderungen übernommen würden, sei
sichergestellt, dass die Vergleichbarkeit von Abschlüssen zwischen
einzelnen Rechtskreisen gewährleistet bleibe unabhängig davon, ob ein
liquider Markt für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen
vorliege. Vor dem Hintergrund der Dringlichkeit des Sachverhalts und dem
begrenzten Umfang der vorgeschlagenen Änderungen hat der IASB eine
verkürzte Kommentierungsfrist für den Entwurf vereinbart. Der IASB
beabsichtigt, Unternehmen zu gestatten, die Änderungen aus diesem
Entwurf für ihre Abschlüsse zum Dezember 2009 zu übernehmen. Der Entwurf
steht Ihnen in der
"Open to
Comment"-Rubrik auf der Internetseite des IASB zur Verfügung; die
Kommentierungsfrist endet am 30. September 2009.
Oktober
2009: IASB entscheidet, Entwurf zur Bestimmung des
Diskontierungssatzes nicht fertigzustellen Dem Board wurde
auf seiner Sitzung im Oktober 2009 eine Analyse der Stellungnahmen vorgestellt,
die auf seine vorgeschlagenen Änderungen an IAS 19
Abzinsungssatz für Leistungen an Arbeitnehmer (ED/2009/01)
eingegangen sind. Es wurden außerdem die Schlussfolgerungen in
dem Entwurf erneut erörtert.
Da Stab hielt fest, dass 100 Stellungnahmen eingegangen
seien; darüber hinaus habe es schriftlichen Austausch mit
Anwendern gegeben, seit die Stabpapiere für diese Sitzung zur
Verfügung gestellt worden seien.
Der Stab wies darauf hin, dass die Stellungnahmen sehr
polarisiert seien: Diejenigen, die die Änderungen unterstützten,
täten dies mit Nachdruck; diejenigen, die dagegen seien, seien
in ihrer Ablehnung nicht weniger heftig. Darüber hinaus sei
deutlich geworden, dass durch den Prozess der Veröffentlichung
zur Stellungnahme eine Reihe von Bereichen hervorgehoben worden
seien, in denen die Vorschläge zu Problemen führen würden, derer
sich der Stab vorher nicht bewusst gewesen sei. Die Vorschläge
des Boards könnten zu mehr Abweichungen in der Praxis führen als
zu weniger. Deshalb stellte der Stab drei Möglichkeiten vor:
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Marktrenditen für Regierungsanleihen sind zu
verwenden, wenn es schwierig ist, Renditen für
erstrangige Industrieanleihen zu schätzen, nicht, wenn
es keinen liquiden Markt für erstrangige
Industrieanleihen gibt. Der Stab würde weiter
ausarbeiten, was unter dem Begriff "schwierig" zu
verstehen ist, wenn der Board sich für diese Möglichkeit
entscheidet. |
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Mit den Vorschlägen im Entwurf, die Vorschrift der
Verwendung einer Marktrendite für Regierungsanleihen zu
streichen, wird fortgefahren. |
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Die bestehende Vorschrift, auf eine Marktrendite für
Regierungsanleihen Bezug zu nehmen, wenn es keinen
liquiden Markt für erstrangige Industrieanleihen gibt,
wird beibehalten. Das entspräche dann der Einstellung
des Projekts. |
Die Boardmitglieder führten eine vehemente Diskussion. Einige
bezeichneten die Analyse des Stabs als zu vereinfachend und
hinterhältig. Andere wiesen darauf hin, dass die vorgeschlagene
Änderung die Gefahr zeige, die darin liege, ein Unternehmen eine
Bewertungseingabe zu verwenden, die weder der Währung noch der
Dauer seiner leistungsorientierten Verpflichtung entspreche.
Die Boardmitglieder zeigten sich mit den drei Möglichkeiten
nicht zufrieden. Schlussendlich gab es jedoch unter den
Boardmitgliedern nicht genügend Unterstützung für die
Verabschiedung der Änderungen. Daher bleibt die Vorschrift in
IAS 19.78 in Kraft, dass in Ermangelung von Renditen für
erstrangige Industrieanleihen Marktrenditen für
Regierungsanleihen zu verwenden sind.
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