| Zielsetzung von IAS 17
Die Zielsetzung des IAS 17 (überarbeitet 2003) ist es, Leasingnehmern
und Leasinggebern sachgerechte Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und
Angabepflichten vorzuschreiben, die in Verbindung mit Finanzierungs- und
Operating-Leasingverhältnissen anzuwenden sind.
Anwendungsbereich
IAS 17 ist auf alle Leasingverhältnisse anzuwenden, mit Ausnahme von
Leasingvereinbarungen in Bezug auf Mineralien, Öl, Erdgas und ähnlichen
nicht regenerativen Ressourcen und Lizenzvereinbarungen über Filme,
Videoaufnahmen, Theaterstücke, Manuskripte, Patente, Copyrights und
ähnliche Vereinbarungen. [IAS 17.2]
IAS 17 ist jedoch nicht anzuwenden als Bewertungsgrundlage für die
folgenden Leasinggegenstände:
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Von Leasingnehmern gehaltene Immobilien, die als
Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien bilanziert werden und die der
Leasingnehmer nach IAS 40 zum beizulegenden Zeitwert bilanziert („Fair
Value Model“). |
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Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien, die vom Leasinggeber
im Rahmen eines Operating-Leasingverhältnisses bereitgestellt werden
(siehe IAS 40) |
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Biologische Vermögenswerte, die von Leasingnehmern im Rahmen eines
Finanzierungsleasingverhältnisses gehalten werden (siehe IAS 41)
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Biologische Vermögenswerte, die von Leasinggebern im Rahmen eines
Operating-Leasingverhältnisses bereitgestellt werden (siehe IAS 41)
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Klassifizierung von Leasingverhältnissen
Ein Leasingverhältnis wird als Finanzierungsleasing klassifiziert,
wenn es im Wesentlichen alle Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum
verbunden sind, überträgt. Alle anderen Leasingverhältnisse werden als
Operating-Leasingverhältnis klassifiziert. Die Klassifizierung wird zu
Beginn des Leasingverhältnisses vorgenommen. [IAS 17.4]
Ob es sich um ein Finanzierungsleasing oder ein
Operating-Leasingverhältnis handelt, hängt eher von dem wirtschaftlichen
Gehalt der Vereinbarung als von seiner rechtlichen Form ab. Situationen,
die normalerweise zu der Klassifizierung eines Leasingverhältnisses als
Finanzierungsleassingverhältnis führen würden, schließen die folgenden
ein: [IAS 17.10]
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Am Ende der Laufzeit des Leasingverhältnisses wird dem
Leasingnehmer das Eigentum an dem Vermögenswert übertragen;
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Der Leasingnehmer hat die Kaufoption, den Vermögenswert zu einem
Preis zu erwerben, der erwartungsgemäß deutlich niedriger als der zum
möglichen Optionsausübungszeitpunkt beizulegende Zeitwert des
Vermögenswertes ist, so dass zu Beginn des Leasingverhältnisses
hinreichend sicher ist, dass die Option ausgeübt wird;
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Die Laufzeit des Leasingverhältnisses umfasst den überwiegenden
Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Vermögenswertes, auch wenn
das Eigentum nicht übertragen wird; |
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Zu Beginn des Leasingverhältnisses entspricht der Barwert der
Mindestleasingzahlungen im Wesentlichen mindestens dem beizulegenden
Zeitwert des Leasinggegenstandes; und |
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Die Leasinggegenstände haben eine spezielle Beschaffenheit, so
dass sie ohne wesentliche Veränderungen nur vom Leasingnehmer genutzt
werden können. |
Andere Situationen, die ebenfalls zu der Klassifizierung eines
Leasingverhältnisses als Finanzierungsleasing führen können, sind: [IAS 17.11]
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Wenn der Leasingnehmer das Leasingverhältnis auflösen kann, werden
die Verluste des Leasinggebers in Verbindung mit der Auflösung vom
Leasingnehmer getragen; |
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Gewinne und Verluste, die durch Schwankungen des beizulegenden
Zeitwertes des Restwertes entstehen, fallen dem Leasingnehmer zu
(beispielsweise in Form einer Mietrückerstattung); und
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Der Leasingnehmer hat die Möglichkeit, das Leasingverhältnis für
eine zweite Mietperiode zu einer Miete fortzuführen, die wesentlich
niedriger als die marktübliche Miete ist. |
Bei der Klassifizierung von Leasingverhältnissen von Grundstück und
Gebäuden, sind die Grundstücks- und Gebäudekomponente normalerweise
getrennt zu betrachten. Die Mindestleasingzahlungen sind für die
Grundstücks- und Gebäudekomponente im Verhältnis der relativen Fair Values aufzuteilen. [IAS 17.15f.] Die Grundstückskomponente wird normalerweise als Operating-Leasingverhältnis klassifiziert, es sei denn das Eigentum geht
am Ende der Laufzeit auf den Leasingnehmer über. Die Gebäudekomponente
wird unter Verwendung der Kriterien des IAS 17 als
Operating-Leasingverhältnis oder als Finanzierungsleasing klassifiziert.
[IAS 17.15] Allerdings ist eine gesonderte Bewertung der Grundstücks-
und Gebäudekomponenten nicht erforderlich, wenn es sich bei dem Anteil
des Leasingnehmers an den Grundstücken und Gebäuden um als
Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien i.S.v. IAS 40 handelt und nach
dem „Fair Value Model“ bilanziert wird. [IAS 17.18]
Rechnungslegung beim Leasingnehmer
Die folgenden Grundsätze sind in den Abschlüssen von Leasingnehmern
anzuwenden:
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Zu Beginn der Laufzeit des Leasingverhältnisses sind
Finanzierungsleasingverhältnisse als Vermögenswerte und Schulden mit
dem niedrigeren Betrag aus dem beizulegenden Zeitwert des
Vermögenswertes und dem Barwert der Mindestleasingzahlungen
(diskontiert mit dem Zinssatz, der dem Leasingverhältnis zugrunde
liegt oder, falls dies nicht durchführbar ist, mit dem
Grenzfremdkapitalzinssatz des Unternehmens) anzusetzen [IAS 17.20]
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Die Leasingzahlungen bei einem Finanzierungsleasing sind in die
Finanzierungskosten und einen Tilgungsteil aufzuteilen. (Die
Finanzierungskosten sind so zu verteilen, dass über die Perioden ein
konstanter Zinssatz auf die verbleibende Schuld entsteht; [IAS 17.25]
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Die Abschreibungsgrundsätze für Vermögenswerte, die im Rahmen
eines Finanzierungsleasings gehalten werden, haben mit den Grundsätzen
überein zu stimmen, die für Vermögenswerte angewendet werden, die sich
im Eigentum des Leasingnehmers befinden. Ist es nicht hinreichend
sicher, dass der Leasingnehmer am Ende der Laufzeit das Eigentum an
dem Leasinggegenstand erlangt – so ist der Vermögenswert über den
kürzeren der beiden Zeiträume, Laufzeit des Leasingverhältnisses oder
Nutzungsdauer des Vermögenswertes abzuschreiben; [IAS 17.27] und
Leasingzahlungen innerhalb eines Operating-Leasingverhältnisses sind
linear als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung über die
Laufzeit des Leasingverhältnisses zu erfassen, es sei denn, eine
andere systematische Grundlage entspricht eher dem zeitlichen Verlauf
des Nutzens für den Nutzer. [IAS 17.33] |
Anreize für die Vereinbarung eines neuen oder erneuerten
Operating-Leasingverhältnis sind vom Leasingnehmer als eine Reduktion
der Mietaufwendungen über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu
erfassen, unabhängig von der Art der Anreize oder dem Zeitpunkt der
Zahlungen. [SIC 15]
Rechnungslegung beim Leasinggeber
Die folgenden Grundsätze sind in den Abschlüssen von Leasinggebern
anzuwenden:
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Zu Beginn der Laufzeit des Leasingverhältnisses hat der
Leasinggeber ein Finanzierungsleasing als Forderung in Höhe des
Nettoinvestitionswertes in seiner Bilanz auszuweisen; [IAS 17.36]
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Der Leasinggeber hat die Finanzerträge in einer Weise zu erfassen,
die eine konstante periodische Verzinsung der Nettoinvestition des
Leasinggebers in das Finanzierungs-Leasingverhältnis widerspiegelt;
[IAS 17.39] |
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Vermögenswerte, die Gegenstand von Operating-Leasingverhältnissen
sind, sind in der Bilanz des Leasinggebers entsprechend der
Eigenschaften dieser Vermögenswerte darzustellen. [IAS 17.49]
Leasingerträge sind linear über die Laufzeit des Leasingverhältnisses
zu erfassen, es sei denn, eine andere planmäßige Verteilung entspricht
eher dem zeitlichen Verlauf, in dem sich der aus dem Leasinggegenstand
erzielte Nutzenvorteil verringert. [IAS 17.50] |
Anreize für die Vereinbarung eines neuern oder erneuerten
Operating-Leasingverhältnis sind vom Leasinggeber als Reduktion der
Mieterträge über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu erfassen,
unabhängig von der Art der Anreize oder dem Zeitpunkt der Zahlungen. [SIC
15]
Hersteller oder Händler als Leasinggeber haben den Verkaufsgewinn
oder –verlust nach der gleichen Methode im Periodenergebnis zu erfassen,
wie sie es bei direkten Verkaufsgeschäften tun. Werden künstlich
niedrige Zinsen verwendet, so ist der Verkaufsgewinn auf die Höhe zu
beschränken, die sich bei Berechnung mit einem marktüblichen Zinssatz
ergeben hätte. [IAS 17.42]
Vermögenswerte aus einem
Finanzierungsleasing, die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert
werden (oder zu einer solchen Gruppe gehören), sind gemäß IFRS 5 zu
bilanzieren. [IAS 17.41A]
Nach der Version des IAS 17 von 2003 sind anfänglich direkte Kosten
und zusätzliche Kosten, die bei Verhandlungen zu einem Leasingverhältnis
beim Leasinggeber anfallen, über die Laufzeit des Leasingverhältnisses
zu erfassen. Diese Kosten sind nicht länger dann als Aufwand zu
erfassen, wenn sie anfallen. Diese Behandlung ist nicht von Herstellern
oder Händlern anzuwenden, sondern solche Kosten sind dann als Aufwand zu
erfassen, wenn der Verkaufsgewinn ausgewiesen wird.
Sale-and-leaseback-Transaktionen
Wenn eine Sale-and-leaseback-Transaktion zu einem
Finanzierungsleasing führt, ist ein Überschuss der Verkaufserlöse über
den Buchwert abzugrenzen und über die Laufzeit zu verteilen. [IAS 17.59]
Für eine Transaktion, die zu einem Operating-Leasing führt: [IAS 17.61]
- Wenn es klar ist, dass die Transaktion zum beizulegenden Zeitwert
getätigt wird, ist ein Gewinn und Verlust sofort zu erfassen;
- Wenn der Veräußerungspreis unter dem beizulegenden Zeitwert liegt,
so ist jeder Gewinn oder Verlust sofort zu erfassen, mit der Ausnahme,
dass ein Verlust durch künftige unter dem Marktpreis liegende
Leasingzahlungen ausgeglichen wird, in diesem Fall ist der Verlust
über den Nutzungszeitraum zu verteilen;
- Wenn der Veräußerungspreis über dem beizulegenden Zeitwert liegt,
so ist der den beizulegenden Zeitwert übersteigende Betrag abzugrenzen
und über den Nutzungszeitraum zu verteilen; und
- Liegt der beizulegende Zeitwert zum Zeitpunkt der
Sale-and-leaseback-Transaktion unter dem Buchwert, so ist ein Verlust
in Höhe der Differenz sofort zu erfassen. [IAS 17.63]
Angabepflichten: Leasingnehmer – Finanzierungsleasing [IAS 17.31]
- Buchwert des Vermögenswertes
- Eine Überleitung von den gesamten Mindestleasingzahlungen zu deren
Barwert
- Die gesamten Mindestleasingzahlungen und deren Barwert, für
- das nächste Jahr;
- Jahr 2 bis 5 zusammengefasst und
- über fünf Jahre
- Als Aufwand erfasste bedingte Mietzahlungen
- Die gesamten zukünftigen Leasingzahlungen aus unkündbaren
Untermietverhältnissen
- Eine allgemeine Beschreibung der wesentlichen
Leasingvereinbarungen, einschließlich der Grundlage der bedingten
Mietzahlungen, Verlängerungs- oder Kaufoptionen und auferlegte
Beschränkungen für Dividenden, Schulden und weitere
Leasingverhältnisse.
Angabepflichten: Leasingnehmer – Operating-Leasingverhältnisse
[IAS 17.35]
- Die gesamten Mindestleasingzahlungen zum Bilanzstichtag aufgrund
von unkündbaren Leasingverhältnissen für:
- das nächste Jahr;
- Jahr 2 bis 5 zusammengefasst und
- über fünf Jahre
- Die gesamten zukünftigen Mindestleasingzahlungen aus unkündbaren
Untermietverhältnissen;
- Zahlungen aus Leasingverhältnissen und Untermietverhältnissen, die
in der Periode als Aufwand erfasst wurden;
- Bedingte Mietzahlungen, die als Aufwand erfasst sind; und
- Eine allgemeine Beschreibung der wesentlichen Leasingbedingungen
einschließlich der Grundlage der bedingten Mietzahlungen,
Verlängerungs- und Kaufoptionen und auferlegte Beschränkungen für
Dividenden, Schulden und weiterer Leasingverhältnisse.
Angabepflichten: Leasinggeber – Finanzierungsleasingverhältnisse
[IAS 17.47]
- Eine Überleitungsrechnung von der Bruttoinvestition in das
Leasingverhältnis zum Barwert der Mindestleasingzahlungen;
- Bruttoinvestition und Barwert der ausstehenden
Mindestleasingzahlungen für:
- das nächste Jahr;
- Jahr 2 bis 5 zusammengefasst und
- über fünf Jahre
- Noch nicht realisierter Finanzertrag
- Nicht garantierte Restwerte
- Kumulierte Wertberichtigungen für uneinbringliche ausstehende
Mindestleasingzahlungen
Als Ertrag erfasste bedingte Mietzahlungen
- Eine allgemeine Beschreibung der wesentlichen
Leasingvereinbarungen.
Angabepflichten: Leasinggeber – Operating-Leasingverhältnisse
[IAS 17.56]
- Die gesamten Mindestleasingzahlungen zum Bilanzstichtag aus
unkündbaren Operating-Leasingverhältnissen als Gesamtbetrag und für:
- das nächste Jahr;
- Jahr 2 bis 5 zusammengefasst und
- über fünf Jahre
- Als Ertrag erfasste bedingte Mietzahlungen
- Eine allgemeine Beschreibung der wesentlichen
Leasingvereinbarungen.
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