Auf dieser Seite finden Sie alle Informationen zum Projektfortschritt ab Juni 2005. Für frühere Informationen zu diesem Projekt verweisen wir auf die entsprechende Seite bei unseren internationalen Kollegen von IAS Plus.com.

Chronologie

Die Verknüpfungen in der nachfolgenden Chronologie bringen Sie zu den entsprechenden Ausschnitten aus den Protokollmitschriften auf dieser Seite.

	Diskussion auf der IASB-Sitzung im Juni 2005
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im Oktober 2005
	Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im Oktober 2005
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im Februar 2006
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im März 2006
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im April 2006
	Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im April 2006
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im Juli 2006
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im September 2006
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im Oktober 2006
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im November 2007
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im Dezember 2007
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im Januar 2008
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im April 2008
	Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im April 2008
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im Mai 2008
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im Juli 2008
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im September 2008
	19. Dezember 2008 Diskussionspapier veröffentlicht Kommentierungsfrist endet am 19. Juni 2009
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im März 2009
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im Mai 2009
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im Juni 2009
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im Juli 2009
	Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im Juli 2009
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im September 2009
	Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im Oktober 2009
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im November 2009
	Diskussion auf der IASB-Sitzung im Dezember 2009
	Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im Januar 2010
	Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im Februar 2010
	Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im März 2010 (im Rahmen der regulären IASB-Sitzung)
	Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im Mai 2010 (im Rahmen der regulären IASB-Sitzung)
	Entwurf am 24. Juni 2010 herausgegeben Kommentierungsfrist endet am 22. Oktober 2010

Zeitplan

Hier können Sie den Zeitplan für die IASB-Projekte einsehen

Hintergrund

 

	Allgemeine Grundsätze zur Entscheidung, wann Erträge im Abschluss erfasst werden sollten.
	Schulderfassung, einschließlich Leitlinien dazu, ob ein Posten die Definition einer Schuld erfüllt und, wenn ja, die Kriterien zur Erfassung von Schulden im Abschluss.
	Die Unterscheidung zwischen Fremd- und Eigenkapital.

 

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Juni 2005

 

mit dem gemeinsamen Projekt fortzufahren, bei unveränderten Zielen und Gegenstand, d.h. ein Rahmenkonzept für die Ertragserfassung und einen allgemeinen Standard zu entwickeln, der aus dem Rahmenkonzept abgeleitet würde; aber

auf der Ebene des Standards einen anderen Bewertungsmaßstab für erfolgsabhängige Verpflichtungen zu verwenden als bislang vorgeschlagen. Der FASB bekräftigte seine frühere Entscheidung, wonach der allgemeine Standard zur Ertragserfassung vorsehen sollte, dass Erträge auf der Basis von Veränderungen bei Vermögenswerten und Schulden erfasst werden (ohne Erwägung weiterer Ansatzkriterien wie Erwirtschaftung oder Realisierung).

 

 

	Ermittlung und Erstbewertung von Leistungsverpflichtungen
	Beispiele zur Darstellung einer Reihe von Ertragstransaktionen
	Abgrenzung des Begriffs "Ertrag".

 

 

Alternative 2 – Es entstehen keine Vermögenswerte oder Schulden, wodurch die Unterscheidung in fungibel und nicht-fungibel irrelevant wird.

 

Alternative 2 - ("Primäralternative") - Wenn der Vertrag eine einzigartige Leistung (d.h. nicht-fungibel) vorsieht, entsteht nur ein zusammengesetzter Vermögenswert oder eine Schuld. Es wurde nicht deutlich, wie fungible Posten unter dieser Alternative zu behandeln wären.

 

Diskussion auf der IASB-Sitzung im März 2006

Diskussion auf der IASB-Sitzung im April 2006

 

	1. EBM
	2. EBM mit Ausnahmeregelungen für langfristige Verträge
	3. Customer Benefit Method
	4. PBM
	5. PBM mit Anwendungserleichterungen

 

Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im April 2006

 

	Der FASB stellte sich nicht gegen die IASB-Abwandlungen der Ertragserfassungskriterien in der CBM und der PBM-AA.
	Der FASB stellte sich nicht gegen die Verwendung des Begriffes der Kundenverpflichtung als letzter Auslöser für eine Ertragserfassung.

 

 

	Drei Mitglieder befürworteten die CBM.
	Vier Mitglieder befürworteten die PBM-AA.

 

 

	Agendapapier 14B untersucht, wie Erträge bei Vertragsbruch erfasst würden, wenn ein Vertrag Rechtsfolgen mit einer bestimmten Leistung vorschreibt.
	Agendapapier 14C untersucht, wie Erträge bei einem Vertragsbruch durch den Kunden erfasst würden, wenn ein Vertrag Rechtsfolgen bei monetären Schäden nach sich zieht und diese Schäden einen Kunden zur Zahlung eines Betrages verpflichten, der dem berichterstattenden Unternehmen die zu dieser Zeit entstandenen Kosten zuzüglich einer Gewinnmarge erstattet. Im Gegenzug erhält der Kunde die unfertigen Leistungen sowie den Rechtsanspruch auf diese. In anderen Worten schreibt der Vertrag als Rechtsfolge eine "teilweise materielle Erfüllung" vor.
	Agendapapier 14D betrachtete, wie Erträge bei Vertragsbruch von Seiten des Kunden erfasst würden, wenn ein Vertrag Rechtsfolgen bei monetären Schäden nach sich zieht und diese Schäden den Kunden zur Zahlung des Nettoerfüllungsbetrages verpflichten würden.
	Agendapapier 14E untersuchte, wie Erträge erfasst würden, wenn ein Vertrag eine vertraglich festgelegte Kundenrücknahmeverpflichtung enthält, die den Kunden auf unbedingte Art und Weise zur Kompensation des berichterstattenden Unternehmens für die bis dato erbrachte Leistung verpflichtet.

 

Diskussion auf der IASB-Sitzung im September 2006

Bewertungsansatz nach einem Kundengegenleistungsmodell und seine Wechselwirkung mit IAS 37

 

Ansatz A: Nach Ansatz A werden alle Schätzungen in Bezug auf die Leistungsverpflichtung zu Anfang festgeschrieben. Diese Schätzungen werden nicht überarbeitet, bis die Bewertung der Verpflichtung der Schuld als unverhältnismäßig im Vergleich zu einer direkten Bewertung der Schuld nach IAS 37 angesehen wird. In diesen Fällen wird die Schuld neu bewertet.

 

Ansatz B: Nach Ansatz B wird die Kundengegenleistung größtenteils als ein gegenwärtiger Bewertungsansatz angesehen, wobei nur spezielle Aspekte der Bewertung zu Beginn festgehalten werden.

 

 

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Oktober 2006

Der Board hielt eine kurze Sitzung zur Diskussion eines überarbeiteten Ansatzes für das gemeinsame Projekt zur Ertragserfassung mit dem FASB ab. Dieser überarbeitete Ansatz wird auf der gemeinsamen Sitzung mit dem FASB am 23. und 24. Oktober 2006 diskutiert werde.

 

Der Vorschlag besteht darin, an der Entwicklung sowohl des Modells der Kundengegenleistung als auch des Modells des beizulegenden Zeitwertes zu arbeiten, anstatt sich nur auf ein Modell zu konzentrieren. Dies wurde vorgeschlagen, da jedes dieser Modelle von Mitgliedern sowohl des FASB als auch des IASB unterstützt wird, ohne dass eine klare Mehrheit von jedem Board eines der beiden Modell bevorzugt. Zusätzlich würde die Entwicklung am besten dadurch erfolgen, indem zwei kleine Gruppen von Beratern für die Boards von beiden Boards eingerichtet würden, die den Stab bei der Entwicklung von Modellen beraten und unterstützen sollten. Dies würde bedeuten, dass die Entwicklung, aber nicht die Beratung hauptsächlich außerhalb der öffentlichen Board-Sitzungen erfolgen würde.

 

Der Board deutete seine Zustimmung zu dem vorgeschlagenen Ansatz an, machte jedoch klar, dass ein solches Projekt bei den Sitzungen des Boards zu bestimmten Stufen des Projektes der Entwicklung zwecks Überprüfung und Diskussion vorgestellt werden sollte. Der Stab deutete an, dass der FASB bereits seine Zustimmung zu diesem Vorschlag angedeutet hätte.

 

 

Diskussion auf der IASB-Sitzung im November 2007

 

Auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im Oktober hatte der Stab jeweils eine Zusammenfassung des Bewertungsmodells und der Modelle der Kundengegenleistung („customer consideration models") vorgestellt. Das Ziel der Novembersitzung liegt darin, dem Board eine genauere Erklärung des Bewertungsmodells zu liefern, das als der Vermögenswerte-und-Schulden-Ansatz bezeichnet wird. Das Ziel der Diskussion soll für den Board darin liegen, sich ganz auf das Bewertungsmodell zu konzentrieren und es nicht mit dem Modell der Kundengegenleistung zu vergleichen.

 

Ein Vermögenswerte-und-Schulden-Ansatz

 

Der Board erörterte zunächst das Agendapapier 4B, in dem dargestellt wird, warum die beiden Boards ein Erlöserfassungsmodell, das auf den Vorstellungen des Ertragserzielungs- und Gewinnprozesses basiert, nicht weiter verfolgt haben.  In dem Papier wird außerdem dargestellt, warum die beiden Boards stattdessen ein Modell weiterverfolgt haben, dass auf den Änderungen in Vermögenswerten und Schulden basiert, und schließt die ursprüngliche Definition der beiden Boards von Erlösen in Form eines Vertrags eines Unternehmens mit einem Kunden ein.

 

Der Stab stellte das Papier vor und wies darauf hin, dass es, obwohl es die Grundlage eines Kapitels in dem demnächst erscheinenden Diskussionspapier zu Erlösen sein wird, nicht das vollständige Kapitel sein solle. Ein fertig gestelltes Kapitel würde weitere Informationen zum Hintergrund des Projekts und zur Entscheidungsfindung beinhalten.

 

Der Stab hob die folgenden Hauptpunkte des Papiers hervor:

 

	Das Kapitel wird sowohl Bestandteil der Bewertungs- als auch des Kapitels zum Kundengegenleistungsmodellen sein, da beide Modelle im Ansatz auf dem Kundenvertrag basieren.
	Viele Anwender glauben, dass der Vermögenswerte-und-Schulden-Ansatz eine Umschreibung für den beizulegenden Zeitwert sei. Der Stab ist der Meinung, dass dies nicht der Fall ist.
	Viele Aspekte der derzeit unter dem bestehenden Modell praktizierten Rechnungslegung werden sich nicht ändern, wenn ein Vermögenswerte-und-Schulden-Ansatz eingeführt wird.
	Sowohl das Bewertungs- als auch die Kundengegenleistungsmodelle legen den Schwerpunkt auf  den Kundenvertrag. Es ist jedoch einzugestehen, dass in manchen Industrien diese Information nicht unbedingt von höchster Entscheidungsnützlichkeit ist. Als Bespiel sei die Landwirtschaft genannt. In solchen Industrien läge der Schwerpunkt vielleicht besser allgemeiner auf Vermögenswerten (dem Wachstum eines Baumes etwa) als auf Kundenverträgen.
	Verpflichtungen werden durch die Übertragung von wirtschaftlichen Ressourcen erfüllt. In beiden Modellen müssen sie Kriterien einer Übertragung beschrieben werden.

 

Der Board erörterte dann das Agendapapier, und es wurden eine Reihe von Bedenken erhoben. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass es besonders überdenkenswert sei, dass ein Kundenvertrag in manchen Rechtskreisen "festgeschrieben" sei, in anderen Rechtkreisen dagegen eher auf allgemeinem Verhalten basiere. D.h.  es gibt ein allgemeines Verständnis davon, was im Rahmen eines Vertrages zu geschehen habe, aber die genauen Vertragsbedingungen werden erst zu einem späteren Zeitpunkt festgelegt. Das betreffende Boardmitglied fragte also, ob das Projekt sich nur unwiderruflichen, nicht kündbaren Verträgen widme oder auch anderen Dingen. Der Board erörterte den Bedarf, die Bedeutung eines Vertrags klarzustellen.

 

Dasselbe Boardmitglied wies auch darauf hin, dass der Board den Kosten-Nutzen-Effekt der Modelle erwägen müsse.

 

Der Board erörterte den Sachverhalt, ob der Vermögenswerte-und-Schulden-Ansatz den beizulegenden Zeitwert voraussetze. Es wurde darauf hingewiesen, dass nicht alle Wertzunahmen eines Vermögenswertes als Erlös bezeichnet werden sollten (s. z.B. Landwirtschaft). Einige argumentierten, dass Unternehmenserfolg jeweils auf der gleichen Grundlage ermittelt werden sollte, unabhängig davon, welches Modell verwendet wird.

 

Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass der Abschnitt, der die Mängel von IAS 18 Erträge im Agendapapier beschreibt, kurz und kryptisch sei. Es wurde vorgeschlagen, dass das endgültige Diskussionspapier auch eine Erörterung der Aspekte von IAS 18 enthalten solle, die keine Mängel aufwiesen. Außerdem sollten mehr Beispiele und Erklärungen aufgenommen werden. Ein anderes Boardmitglied erinnerte den Board daran, dass IAS 18 vor dem Rahmenkonzept geschrieben worden sei.

 

Der Board ging dann zu einer Diskussion der Entscheidungsnützlichkeit von Informationen und einer vorläufigen Definition von Erlösen über. Ein Boardmitglied unterstrich, dass der wesentliche Punkt sei, dass die Anwender die Informationen verstehen.

 

In Bezug darauf, wie ein Vermögenswert oder eine Schuld entsteht, wurde der Sachverhalt des „Rückgaberechts" und die Kündbarkeit von Verträgen als ausschlaggebend herausgestellt. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass das Recht auf eine Erstattung von der Kündbarkeit eines Vertrages untrennbar sei. Dies wurde als ein ausschlaggebender Punkt bei dem Verständnis erachtet, ob und wann ein Erlös zu erfassen sei. Der Stab wies darauf hin, dass das Papier den Schwerpunkt auf durchsetzbare Cashflows lege, die von der Unternehmensleistung des Lieferanten abhängen könnten. Der Stab hatte jedoch den Sachverhalt eines immateriellen Vermögenswertes, der als Teil einer vertraglichen Beziehung entstehen könne, außen vor gelassen.

 

Bewertung

 

Der Board widmete sich dann Agendapapier 4C, in dem erörtert wird, wie ein Vertragsvermögenswert oder eine -schuld bewertet werden sollte. Der Stab strich vier Gründe heraus, warum der gegenwärtige Abgangspreis als Bewertungsattribut gewählt worden ist:

 

	Die Bewertung spiegelt die zukünftigen Cashflows wider, die mit den verbleibenden rechten und Pflichten des Vertrags zusammenhängen.
	Die Bewertung schließt eine Marge für alle verbleibenden vertraglichen Pflichten bei jedem Bewertungsstichtiag mit ein.
	Die Bewertung ist aktuell.
	Die Bewertung verbessert die Vergleichbarkeit.

Der Board erörterte diese Gründe ausführlich. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass das Modell kein Vorhersageinstrument für Cashflows sei, da es höchst unwahrscheinlich sei, dass der Vertragslieferant die Erfüllung der Verpflichtung aufgeben würde. Die Forderung, den Vertrag zum gegenwärtigen Abgangspreis zu bewerten wurde vom Stab als bedeutsame Veränderung gegenüber der derzeitigen Praxis hervorgehoben. Es folgte eine ausführliche Diskussion von Sachverhalten mit Bezug auf die Bewertung von Vermögenswerten zum Abgangspreis. Einige Boardmitglieder gaben an, dass sie sich angesichts der Tatsache nicht wohlfühlten, dass der Verkaufspreis nicht neu bewertet werden würde, der Aufwand aber schon.

 

Bilanzierung des Vertrags mit dem Kunden

 

Der Board widmete sich dann Agendapapier 4D, in dem die Auswirkungen der Vorschläge zur Erlöserfassung untersucht werden. Der Board stimmte darin überein, dass Erlöse nicht entstehen können, bevor der Vertrag mit einem Kunden besteht. Der Board erörterte den Sachverhalt, wann Erlöse erfasst werden sollten, und hielt fest, dass aus dem derzeitigen Papier nicht hervorgehe, wann dies geschehen sollte. Das Thema der Kündbarkeit von Verträgen wurde wieder aufgebracht. Einige Boardmitglieder waren der Meinung, dass die Kündbarkeit von Verträgen außerhalb des Umfangs dieses Projekts läge. Ein Boardmitglied hielt fest, dass alle Verträge kündbar seien, solange keine rechtlichen Mittel dagegen vorlägen – es könne halt nur sein, dass man seinen Rücktritt aus dem Vertrag bezahlen müsse. Der Sachverhalt wurde wieder an den Stab zwecks weiterer Untersuchungen und Überlegungen verwiesen.

 

Nach ausführlicher Diskussion wies der Stab darauf hin, dass einige Anwender mit dem Vermögenswerte-und-Schulden-Ansatz vom Grundsatz her nicht übereinstimmten, da dieser Ansatz die Erfassung von Erlösen am Tag 1 ermöglicht. Andere lehnen ihn aus dem Grund ab, dass sie Bewertungsschwierigkeiten sehen.

 

Es wurde festgehalten, dass die Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen grundlegend für die Erlöserfassung ist. Die Verknüpfung zwischen der Ausbuchung von Vermögenswerten und der Erfüllung von Verpflichtungen ist nach Meinung der Boardmitglieder entscheidend für beide Modelle zur Erlöserfassung. Der Stab sagte aus, dass sie erwarten, dass der Ansatz für die Ausbuchung zum Zweck von Erlöserfassung in Übereinstimmung mit dem Ansatz stehen würde, der im Projekt zu Finanzinstrumenten gewählt worden sei. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass eine solche Übereinstimmung nicht auf die Ausbuchung beschränkt sein sollte – das Erlösprojekt sollte auch in Übereinstimmung mit den derzeitigen Projekten zu Schulden und Versicherungen stehen.

 

Der Board kam überein, die Diskussion des Modells auf der Dezembersitzung fortzuführen.

Der Board setzte seine Erörterungen zum „Bewertungsmodell" fort, die im November 2007 begonnen worden waren. Das Bewertungsmodell ist eines von zwei Modellen, die für die Aufnahmen in das demnächst erscheinende Diskussionspapier von FASB und IASB zur Erlöserfassung in Erwägung gezogen werden. Dieser Sitzungsteil zielte darauf ab, sicherzustellen, dass die Sachverhalte, die bei den zur Stellungnahme gebetenen Anwendern vorgebracht werden sollten, herausgearbeitet und in das Diskussionspapier aufgenommen werden sollten.

Der Stab erinnerte die Sitzungsteilnehmer daran, dass nach dem Bewertungsmodell Erlöse nicht definiert seien. Erlöse spiegelten vielmehr die Änderungen im Abgangspreis des vertraglich festgelegten Vermögenswertes oder der vertraglich festgelegten Schuld aus der Lieferung von Waren und Dienstleistungen zum Datum der  Lieferung von Waren und Dienstleistungen. Der Board erörterte vier mögliche Ansätze. Kurz zusammengefasst waren die Ansätze die folgenden:

1. Alle vertraglichen Erlöse würden in der Erlöszeile ausgewiesen. Alle Verluste aus dem Vertrag würden in einer eigenen Zeile ausgewiesen. Der Gesamterlös könnte den vertraglich vereinbarten Erlös übersteigen.

2. Die Auswirkungen der Preisänderung werden als Erlös dargestellt – Erlöse und Änderungen im Abgangspreis des Kundenvertrags würden in der gleichen Zeile dargestellt. Der Gesamterlös entspräche dem vertraglich vereinbarten Erlös; in jeder Periode jedoch könnte der Erlös negativ sein.

3. Darstellung der Auswirkungen von Preisveränderungen außerhalb der Erlöse – bei dieser Darstellungsweise würden alle Veränderungen des Abgangspreises getrennt von den Erlösen als Bewertungsgewinne und -verluste aus Verträgen ausgewiesen. Der Gesamterlös entspräche dem vertraglich vereinbarten Erlös.

4. Die Auswirkungen der Änderungen des Abgangspreises werden als eine Anpassung der Erlöse dargestellt – innerhalb von „Erlösen" gäbe es eine Auswertung der Bewertungsgewinne und -verluste aus dem Vertrag. Insgesamt gäbe es „Vertragserlöse" die dem vertraglich vereinbarten Erlös entsprächen.

Einige Boardmitglieder schlugen vor, dass eine Neubewertung erforderlich sei, wenn entweder der Abgangspreis sich verändere oder wenn das Unternehmen im Rahmen des Vertrags etwas vornehme.

Ein Boardmitglied war der Ansicht, dass die Analyse nützlich für komplexe, selten auftretende Geschäftsvorfälle sei (wie beispielsweise der Bau eines Atommeilers). Für solche Geschäftsvorfälle gebe es jedoch keinen Markt, und es wäre schwer, Abgangspreise (wie sie derzeit verstanden werden) zu bestimmen. Darüber hinaus forderte das Boardmitglied den Stab und die anderen Boardmitglieder mit der Frage heraus, ob und wie diese Information nützlich für die Vorhersage der zukünftigen Cashflows eines Unternehmens sei. Ein anderes Boardmitglied teilte diese Bedenken und fragte, ob Analysten diesen Ansatz nützlich finden würden.

Ein Boardmitglied gab der Meinung Ausdruck, dass Analysten eher an Margen interessiert seien als an Erlösen; Erlöse seien wichtig aber nicht vorrangig. Andere Boardmitglieder hielten fest, dass, wenn die Analyse von Margen nützlich und stimmig sein solle, alle Bestandteile der Bruttomarge den beizulegenden Zeitwert widerspiegeln müssten (mindestens ein Boardmitglied stimmte hier nicht zu und hielt fest, dass das Projekt auf Erlöse beschränkt sei). Es wurde festgehalten, dass obwohl die Informationen, die durch ein solches Bewertungsmodell zur Verfügung gestellt würden, nützlich für die Setzung von Vergleichsmarken sein könne, sie nicht dabei helfen würden, zukünftige Cashflows vorherzusagen oder eine Margenanalyse durchzuführen. Es wurde außerdem darauf hingewiesen, dass der Standardbeirat den Board gebeten habe,  Änderungen, insbesondere umfassenden wie diese, vor dem Hintergrund der Entscheidungsnützlichkeit und der Nützlichkeit bei der Vorhersagezukünftiger Cashflows zu rechtfertigen.

Ein Boardmitglied hielt fest, dass die eigenen Kosten wichtig für die Schätzung zukünftiger Cashflows seien und dass weder das Bewertungsmodell noch das Modell der Kundengegenleistung (das später erörtert werden soll) das Problem lösen würden. Das Bewertungsmodell mache jedoch alle vorausbezahlten Verträge zu potenziellen Derivativen nach IAS 39 (beispielsweise durch Streichung der Vorstellung von „normalen Kaufs- und Verkaufs-"verträgen). Darüber hinaus stellten das Kündigungsrecht und das Recht auf Rückgabe bei voller Erstattung eine Herausforderung des Bewertungsmodells dar. Ein anderes Boardmitglied hielt fest, dass die „schwierigen Sachverhalte" wie beispielsweise diese letzten beiden dem Bewertungsmodell und dem Modell der Kundengegenleistung gemeinsam wären und durch keines der beiden gelöst würden.

Ein Boardmitglied fragte den Stab, ob mit irgendeinem der Unternehmen, die bereits einen ähnlichen Ansatz verwenden, Rücksprache genommen worden sei. Er wies insbesondere auf einige Nicht-Lebensversicherungen in Australien hin und Unternehmen, die Goldminen betreiben, und ähnliche Waren produzieren. Viele Goldproduzenten verkaufen ihre Produktion auf Termin; was für die Analysten von größtem Interesse ist, ist, wie diese Unternehmen den Marge zwischen Terminpreis und Kassapreis managen (es gibt einen einheitlichen und aktiven Markt für solche Geschäftsvorfälle). Damit dies funktioniert, bewerten diese Unternehmen ihre Lieferverträge beständig neu (von Minute zu Minute im Prinzip). Das Boardmitglied war der Meinung, dass die Neubewertung des Vertrags täglich erfolgen müsse, damit das Bewertungsmodell wirklich nützlich sein könne.

Bewertungsmodell – sollte das Modell einen größeren Satz von Vermögenswerten und Schulden berücksichtigen?

Der Board wendete sich dann der Frage zu, ob die Scherpunktlegung auf vertragliche Vermögenswerte und Verpflichtungen zu eng gefasst sei, um die wirtschaftlichen Umstände eines Unternehmens getreu wiederzugeben. Bei Erörterung dieser Frage wies der Stab auf die folgenden Auswirkungen des Bewertungsmodells hin:

	Die alleinige Bewertung von vertraglichen Vermögenswerten und Verpflichtungen zur gegenwärtigen Abgangspreis würde zu einer Rechnungslegungsinkongruenz in der Gewinn- und Verlustrechnung führen, die wirtschaftliche Inkongruenzen nicht notwendigerweise getreu widerspiegeln würde.
	Die Gewinn- und Verlustrechnung würde die Veränderung in einer kleinen Gruppe von Vermögenswerten und Verpflichtungen widerspiegeln, die ein unvollständiges Bild der Veränderungen in den Vermögenswerten und Verpflichtungen des Unternehmens während des Vertrages darstellen würde.

Der Board verwendete das Beispiel eines Bauherrn, der ein Haus „ab Plan" baut. Das Beispiel machte deutlich, dass zusätzlich zur Bautätigkeit der Erlös nach dem Bewertungsmodell auch von dem Wert des Hauses an sich getrieben wird. Dies würde bedeuten, dass, um den Geschäftsvorfall korrekt abzubilden, der Erlös zwischen dem „vertraglichen " Erlös und dem „Erstellungs-"Erlös aufgeteilt werden müsste oder dass die Bruttomarge den Nettoerlös, den Produktionsgewinn und die Aufwendungen enthalten würde.

Der Stab wies darauf hin, dass die Gruppe von FASB und IASB, die am Bewertungsmodell arbeitet, über die engen Grenzen von Verträgen hinausgehen wolle  sich aber nicht sicher sei, ob die Definition von Erlös überarbeitet werden solle oder die zusätzlichen Punkte als andere Bestandteile des Einkommens behandelt werden sollten. Einige Boardmitglieder wiesen auf die Ähnlichkeiten hin, die zwischen dem, was der Stab erreichen wolle, und die Darstellung, die sich aus dem Ansatz biologischer Veränderungen in IAS 41 ergeben würden, bestehen würden. Einige Boardmitglieder hielten auch fest, dass die Diskussionen zeigen würden, dass Ansatz und Bewertung die Hauptherausforderungen seien und nicht Bewertung an sich.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Januar 2008

(Der Stab des FASB war per Telefon zugeschaltet.)

Der Stab stellte das Modell der Kundengegenleistung vor und wies darauf hin, dass auf der gemeinsamen Sitzung im Oktober der Stab jeweils eine Zusammenfassung sowohl des Bewertungsmodells als auch des Modells der Kundengegenleistung gegeben hatte. Der Stab hielt fest, dass vermutlich weder das Modell der Kundengegenleistung noch das Bewertungsmodell das endgültige Modell sein würde. Der endgültige Standard wird vermutlich aus einer Kombination der beiden Modelle entwickelt werden.

Bewertung zu Vertragsbeginn

Der Stab stellte das Bewertungskonzept des Modells der Kundengegenleistung vor, nach dem die Bewertung zu Vertragsbeginn erfolgt. Der Stab hob folgende Punkte hervor:

	Die vertraglichen Rechte werden mit dem Betrag der vertraglichen Gegenleistung bewertet, der in dem Vertrag genannt wird (Kundengegenleistung); und
	die Kundengegenleistung wird den einzelnen Erfüllungsverpflichtungen anteilig zugewiesen; dies geschieht auf Grundlage der einzelnen Verkaufspreise der zugrunde liegenden Waren oder Dienstleistungen. Im Ergebnis wird also die Summe der Erfüllungsverpflichtungen zu Vertragsbeginn mit einem Betrag bewertet, der der Kundenverpflichtung entspricht.

Nach dem Modell der Kundengegenleistung werden die Rechte innerhalb eines Vertrages mit dem Betrag der vom Kunden zugesagten Gegenleistungen bewertet und nicht neu bewertet. Der Stab wies jedoch darauf hin, dass die Auswirkungen des Kreditrisikos auf die Bewertung solcher Rechte nach wie vor berücksichtigt würden.

Der Stab stellte des Weiteren drei mögliche Grundlagen vor, die verwendet werden könnten, um die vertraglichen Grundlagen zu bewerten:

	die einzelnen Verkaufspreise jeder zugesagten Ware oder Dienstleistung;
	der Übernahmepreis jeder zugesagten Ware oder Dienstleistung; oder
	eine Zuweisung der zugesagten Kundengegenleistung.

Der Stab favorisierte eine Bewertungsgrundlage, die eine Zuweisung der zugesagten Kundengegenleistung beinhaltet und bat um Stellungnahme der Boardmitglieder.

Ein Boardmitglied hielt fest, dass Unternehmen in manchen Situationen die Preise für etwas schätzen müssten, das sie nicht tatsächlich verkauften (beispielsweise den Preis für die Lieferung einzelner Produkte, die das Unternehmen nur im Paket verkauft) – so bedürften also, obwohl der Betrag des Vertrags als Ganzes relativ leicht zu bestimmen sei, die einzelnen Bestandteile eventuell einer Schätzung. Das Boardmitglied fragte, wie Unternehmen Preise von Gegenständen beurteilen sollten, die sie nicht tatsächlich verkauften.

Der Stab stimmte zu, dass eine Zuweisung notwendig sei, und das Schätzungen sowohl Teil des Bewertungsmodells als auch Teil des Modells der Kundengegenleistung seien. Ein Boardmitglied äußerte die Meinung, dass der Unterschied zwischen den Modellen darin liege, dass der Gesamtbetrag des Erlöses nach dem Modell der Kundengegenleistung nach oben begrenzt sei, während er nach dem Bewertungsmodell nach oben offen sei.

Die Boardmitglieder erörterten die Merkmale der der einzelnen Vorschläge einschließlich der Ausnahme für leicht beobachtbare Übernahmepreise in aktiven Märkten. Einige Boardmitglieder verlangten, dass der Stab klarstellen solle, was mit dieser Ausnahme gemeint sei. Der Stab antwortete und wies darauf hin, dass die Ausnahme für Rohstoffverträge gälte.

Zuweisung der Kundengegenleistung

Der Stab erörterte dann, wie die Kundengegenleistung den Erfüllungspflichten des Vertrages zugewiesen werden. Die Kundengegenleistung, die jeder Verpflichtung zugewiesen wird, basiert auf den verlässlichsten Informationen zu Verkaufspreisen, die zur Verfügung stehen. Die Hierarchie der verlässlichsten Verkaufspreise, die vom Stab vorgeschlagen wurde, ist wie folgt (in absteigender Folge der Verlässlichkeit):

	Ebene 1 – derzeitige Verkaufspreise, die vom Unternehmen selbst berechnet werden (auf einem aktiven oder nicht aktiven Markt),
	Ebene 2 – derzeitige Verkaufspreise, die von Mitbewerbern des Unternehmens berechnet werden (auf einem aktiven oder nicht aktiven Markt),
	Ebene 3 – Schätzung  des Verkaufspreises, den das Unternehmen auf Grundlage seiner Preispolitik und interner Annahmen berechnen würde.

Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass in dem Agendapapier ausgesagt würde, dass bei Schätzung eines Verkaufspreises auf Ebene 2, das Unternehmen den Verkaufspreis eines Mitbewerbers verwenden könne, aber diesen so verändern dürfe, dass er dem angenommenen Verkaufspreis des eigenen Unternehmens entspräche. Ein anderes Boardmitglied wies darauf hin, dass dies bedeute, dass alle Verkaufspreise unternehmensspezifisch seien und nicht auf dem Markt basierten. Ein anderes Boardmitglied schlug daher vor, dass, wenn dies der Fall sei, nur eine Ebene (und nicht drei) benötigt würden; ein weiteres Boardmitglied stimmte dem teilweise zu und gab an, dass es keinen Unterschied zwischen den Ebenen 2 und 3 gebe. Wieder ein anderes Boardmitglied sagte aus, dass die ganz normale Hierarchie des beizulegenden Zeitwerts verwendet werden könnte.

Ein Boardmitglied hinterfragte die Tatsache, dass das Modell der Kundengegenleistung die Schätzung einzelner Verkaufspreise zulasse, um die Kundengegenleistung zuzuweisen. Dies war im Agendapapier als erhebliche Abweichung von US-GAAP dargestellt worden. Ein Boardmitglied fragte, warum das Modell von US-GAAP abweiche, worauf ein anderes Boardmitglied erwiderte, dass US-GAAP nicht den Ankepunkt für dieses Projekt darstelle. Ein weiteres Boardmitglied empfahl, diesen Hinweis nicht in das endgültige Diskussionspapier aufzunehmen.

Der Board erörterte dann die Ausnahme für leicht beobachtbare Übernahmepreise an aktiven Märkten. Wenn eine zugesagte Ware oder Dienstleistung auf einem aktiven Markt mit leicht beobachtbaren Marktpreisen gehandelt wird, sollte die Verpflichtung mit diesem Preis bewertet werden. Weitere Beträge der Kundengegenleistung sollten ihr nicht zugewiesen werden. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass wenn alle Waren oder Dienstleistungen zum gleichen Zeitpunkt geliefert würden, eine weitere Aufteilung gar nicht nötig wäre. Es wurde von einem weiteren Boardmitglied festgehalten, dass allein die Tatsache, dass ein Unternehmen einen Gegenstand an diesem Markt verkaufen könnte, nicht automatisch bedeuten müsse, dass die Ausnahme gezogen werden müsse.

Bewertung nach Vertragsbeginn

Der Stab stellte dann Bewertung nach Vertragsbeginn vor. Nach dem Modell der Kundengegenleistung werden die Vertragsrechte nach Vertragsbeginn mit dem Betrag bewertet, der der noch zu erwartenden Kundengegenleistung bereinigt um den Zeitwert des Geldes entspricht. Die vertraglichen Verpflichtungen (also die Erfüllungspflichten) werden mit dem Betrag bewertet, die dem Betrag der Kundengegenleistung entsprechen, die ihnen zu Vertragsbeginn ursprünglich zugewiesen wurden. Erfüllungspflichten werden nicht neu bewertet, solange der Vertrag nicht als belastend beurteilt wird.

Ein Boardmitglied fragte, was der Stab beabsichtige, wenn er vom Zeitwert des Geldes Spreche. Der Stab gab zu verstehen, dass man dies noch nicht im Detail erörtert habe. Der Board erörterte Bewertung im Allgemeinen. Dies schloss die Fortsetzung einer Erörterung von Bedenken ein, dass es nicht möglich sei, eine Übernahme der Verpflichtungen zu erreichen, die das Modell zu bewerten suche, das daher möglicherweise ein Merkmale anwenden wolle, das nicht existiere.

Erfüllungspflichten (Agendapapier 2C)

Der Stab erörterte dann Erfüllungspflichten. Obwohl das Arbeitspapier den Titel trägt Modell der Kundengegenleistung – Erfüllungspflichten, stellte der Stab klar, dass die Erörterung von Erfüllungspflichten ebenso auf das Bewertungsmodel zutrifft. Die Definition des Erlöses jedoch beträfe nur das Modell der Kundengegenleistung. Der Stab stellte die Definition einer Erfüllungspflicht als eine von einem Unternehmen geleistete, rechtlich durchsetzbare Zusage im Rahmen eines Vertrages mit einem Kunden vor, die die Übertragung einer wirtschaftlichen Ressource an diesen Kunden betrifft. Der Stab identifizierte drei Schlüsselmerkmale einer Erfüllungspflicht:

	eine rechtlich durchsetzbare Zusage,
	ein Vertrag mit einem Kunden,
	die Übertragung einer wirtschaftlichen Ressource.

Der Stab hielt fest, das Erfüllungspflichten nicht auf Verträge einer bestimmten Erfüllungsleistung beschränken; die Definition gilt auch für Wiedergutmachungen von Schäden.

Eine Reihe von Boardmitgliedern äußerte sich dahingehend, dass die Formulierungen in den Definitionen und Erklärungen noch der Überarbeitung bedürften. Der Board hatte Bedenken hinsichtlich des Konzepts der rechtlich durchsetzbaren zusagen wie vom Stab erläutert. Insbesondere galten die Bedenken der Frage, wie dies im Falle von Rückgaberechten zu handhaben wäre. Der Stab wurde gebeten, die in den Erklärungen verwendeten Formulierungen noch einmal zu überdenken.

Der Board erörterte dann das Konzept der Übertragung von wirtschaftlichen Ressourcen und rechtlich durchsetzbaren Zusagen. Eine Reihe von Boardmitgliedern gab an, dass sie Schwierigkeiten hätten, diese Prinzipien auf Dienstleistungsverträge anzuwenden.

Beispiele von Erfüllungspflichten

In einem Versuch, die vorangegangene Diskussion zu verdeutlichen, ging der Stab dann direkt zu den Beispielen von Erfüllungspflichten über.

Die drei Beispiele behandelten die folgenden Sachverhalte:

	Lieferung von Farbe im Rahmen eines Vertrages, der die Ausführung von Malerarbeiten betrifft.
	Rückgaberechte.
	Zusagen im Rahmen von Verkaufsförderungsmaßnahmen.

Rückgaberechte

Der größte Teil der Diskussion drehte sich um Erfüllungspflichten im Zusammenhang mit Rückgaberechten. Zwei gegensätzliche Sichtweisen bezüglich Rückgaberechten wurden dem Board vorgestellt – Rückgaberechte als Erfüllungspflichten und Rückgaberechte als fehlgeschlagene Verkäufe oder gekündigte Verträge.

Eine Reihe von Boardmitgliedern äußerte Bedenken hinsichtlich des vom Stab vorgestellten Beispiels hinsichtlich der Bilanzierung von Rückgaberechten als Erfüllungspflichten. In dem Beispiel wurde vorgeschlagen, dass die Zurverfügungstellung von Ressourcen (beispielsweise Abrechnungsgeräte zur Durchführung von Rückgaben) eine direkte Leistung an den Kunden durch das Unternehmen darstelle. Daher sollte ein Teil der Kundengegenleistung dieser Erfüllungspflicht bei Vertragsbeginn zugewiesen werden und Erträge erfasst werden, wenn diese Pflicht erfüllt worden sei. Andere Boardmitglieder unterstützen jedoch diese Sichtweise und verwarfen die Sichtweise eines gekündigten Vertrages.

Ein Boardmitglied fragte, ob der Board nur eine Sichtweise im endgültigen Diskussionspapier darstellen solle oder ob beide Sichtweisen dargestellt werden sollten, da der Board sicht nicht auf eine vorgezogene Sichtweise einigen könne. Man kam überein, dass nur eine Sichtweise dargestellt werden solle. Der Stab wurde gebeten, die drei im Agendapapier dargestellten Beispiele noch einmal zu überdenken und ein Papier vorzubereiten, in dem eine Reihe von möglichen alternativen Sichtweisen zu jedem Beispiel dargestellt würde. Dieses Papier wird den Boardmitgliedern auf einer zukünftigen Boardsitzung vorgestellt werden, um zu versuchen, die Meinungsfindung der Boardmitglieder zu erleichtern, und festzustellen, ob eine Übereinkunft erzielt werden kann.

Wann sind Erfüllungspflichten erfüllt?

Der Board erörterte nachfolgend den Zeitpunkt der Erfüllung einer Erfüllungspflicht. Diese Diskussion drehte sich hauptsächlich um ein Beispiel, in dem ein Maler Farbe vor der Aufnahme der Arbeiten liefert, die in einem Auftrag über Malerarbeiten vereinbart wurden. Würde dies bedeuten, dass eine Erfüllungspflicht erfüllt sei? Einige Boardmitglieder unterstützten diese Sichtweise, während andere der Meinung waren, dass eine solche Lieferung der Erfassung von Erträgen genügen sollte. Der Board wiederholte seine Bitte an den Stab, ein Papier zu erarbeiten, das sich der Identifizierung und der Erfüllung von Erfüllungspflichten in den drei vorgestellten Beispielen widmet.

Es wurden keine Entscheidungen getroffen.

Das Agendapapier 2D wurde vom Board nicht erörtert.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im April 2008

Der Stab stellte die Entwürfe zu drei Kapiteln des demnächst erscheinenden Diskussionspapiers zu Erlöserfassung vor, in denen Definitions- und Ansatzsachverhalte in Bezug auf des vorgeschlagene vertragsbasierte Modell erörtert werden. Es handelt sich um die folgenden drei Kapitel:

	Kapitel 2: Bilanzierung von Verträgen mit Kunden (Agendapapier 11B)
	Kapitel 3: Erfüllungspflichten (Agendapapier 11C)
	Kapitel 4: Erfüllung von Erfüllungspflichten (Agendapapier 11D)

Der Stab hob hervor, dass diese Sachverhalte von Bewertung unabhängig sind, und schlug vor, nicht weiter auf zwei Modelle Bezug zu nehmen. Es sollte stattdessen dargestellt werden, dass der Board ein einziges Erlöserfassungsmodell entwickelt habe,  in dem zwei Bewertungsansätze enthalten seien: „Kundengegenleistung“ und „gegenwärtiger Abgangspreis“.

Kapitel 2: Bilanzierung von Verträgen mit Kunden

Der Stab erklärte, dass dieses Kapitel auf Grundlage der Bemerkungen des Boards auf der Sitzung im November 2007 neu entworfen worden sei. Die Hauptänderungen seien die folgenden:

	Ergänzung der Erörterung der Schwerpunktlegung auf Vermögenswerte und Schulden, um klarzustellen, dass der verfolgte Ansatz über Vermögenswerte und Schulden nicht der einzige mögliche Ansatz eines Erlöserfassungsmodells sei.
	Eine deutlichere Erklärung dessen, was der Board unter einem Vertrag versteht.
	Eine Erörterung, wann ein bestimmter Vertrag erstmalig anzusetzen sei.

Einige Boardmitglieder baten um Klarstellung bezüglich des Ansatzes eines Nettopostens (Nettovermögen oder Nettoschulden) bei Vertragsbeginn. Insbesondere sollte geklärt werden, ob dies zum Ansatz eines zu erfüllenden Vertrages führen würde. Der Stab erklärte, dass nach der Bewertung der Kundengegenleistung dieser Posten einen Wert von null habe, während nach dem Ansatz des Modells des gegenwärtigen Abgangspreises ein Tag-1-Vermögenswert oder eine Tag-1-Schuld entstehen könne.

Einige Boardmitglieder stellten den Ausdruck „durchsetzbar oder gesetzlich anerkannt“ als Ansatzkriterium für Verträge in Frage. Man schien überein zu kommen, diese Formulierung an die in den IFRS verwendete Sprache anzupassen.

Kapitel 3: Erfüllungspflichten/Kapitel 4: Erfüllung von Erfüllungspflichten

Die beiden Kapitel wurden zusammen erörtert. Der Stab erklärte, dass diese Kapitel auf Grundlage der Bemerkungen des Boards auf der Sitzung im Januar 2008 neu entworfen worden sei. Die Hauptänderungen seien die folgenden:

Eine Änderung der Beschreibung, wann eine Dienstleistungsverpflichtung erfüllt ist, um der Vorstellung entgegenzutreten, dass der Kunde einen sofortigen Nutzen erhalte. Einige Boardmitglieder wiesen auf die Unbeholfenheit der Aussage hin, dass ein Kunde einen Nutzen erhalten habe, wenn beispielsweise ein Malermeister nur die Hälfte des Hauses des Kunden gestrichen habe. Zu diesem Zeitpunkt würde der Kunde sicher der Meinung sein, sich in einer schlechteren Position als vorher zu befinden (obwohl er wirtschaftliche Ressourcen erhalten habe).

Änderung bezüglich der beiden Ansichten zu Rückgaberechten.

Einige Boardmitglieder fragten, wie das Erlöserfassungsmodell mit IAS 11 Fertigungsaufträge zusammenwirke. Der Stab gab zur Antwort, dass das Modell Änderungen der Bilanzierung von Fertigungsaufträgen nach sich ziehen könne, da in IAS 11 nur auf Vertragsaktivitäten eingegangen werde während das Modell sich nur darauf beziehe, ob einen wirtschaftliche Ressource übertragen worden sei. Der Stab wies auch darauf hin, dass das Modell zu einem fortlaufenden Verkauf führen könne, wenn der Kunde das durchsetzbare Recht auf die wirtschaftlichen Ressourcen auf einer fortlaufenden Basis erlange.

Weitere Schritte

Insgesamt waren die Bemerkungen des Boards eher editorischer Art und hinterfragten nicht die Prinzipien in den Entwürfen der Kapitel.

Der Stab beabsichtigt, dem Board einen vollständigen ersten Entwurf des Diskussionspapiers im Mai vorzulegen und den Bewertungsansatz (Kapitel 5) auf der Boardsitzung im Mai zu erörtern. Der Stab wies darauf hin, dass die Themen „Erlöserfassung außerhalb eines Vertrages“ und „variable Kundengegenleistung“ noch zu erörtern sind.

Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im April 2008

EFRAG stellt einen Überblick über das PAAinE-Diskussionspapier Erlöserfassung – Ein europäischer Beitrag vor

Auf der gemeinsamen Boardsitzung wurden Vertreter der Initiative zu proaktiven Rechnungslegungsaktivitäten in Europa (Pro-active Accounting Activities in Europe, PAAinE) willkommen geheißen, die einen Überblick über das Diskussionspapier Erlöserfassung – Ein europäischer Beitrag vorstellten. DAs Diskussionspapier war im Juli 2007 gemeinsam von der europäischen Beratungsgruppe für Finanzberichterstattung (European Financial Reporting Advisory Group, EFRAG) und dem deutschen und dem französischen Standardsetzer veröffentlicht worden. Das Ziel des Diskussionspapiers lag darin, in Europa die Debatte über die Erlöserfassung anzufachen und europäische Sichtweisen zu entwickeln, die dem IASB und dem FASB in ihrem gemeinsamen Projekt zur Erlöserfassung zwecks Erwägung zur Kenntnis gebracht werden sollten.

Die Abgeordneten von PAAinE stellten das Diskussionspapier vor und wiesen darauf hin, dass es auf Grundlage des Projekts zur Erlöserfassung entwickelt worden sie, dass derzeit vom IASB und vom FASB betrieben werde. Die Abgeordneten wiesen darauf hin, dass die Vorschläge von IASB und FASB, dass als Erlös der gesetzliche Abfindungsbetrag erfasst werden solle (also der Betrag, den der Empfänger des Erlöses an eine dritte Partei zu zahlen hätte, um die Verpflichtung zu erfüllen, Güter zu liefern oder Dienstleistungen zu erbringen), viele Anwender in Europa bedenklich stimmen würden. PAAinE ist der Meinung, dass es Bedarf für ein neues Prinzip auf Grundlage der bestehenden Standards gebe, aber man sei nicht unbedingt der Meinung, dass dies bedeute, dass der beizulegende Zeitwert die passende Antwort ist.

Auf das Diskussionspapier von PAAinE gingen siebzig Stellungnahmen ein, in denen recht unterschiedliche Meinungen ausgedrückt wurden.

Die Abgeordneten von PAAinE strichen folgende Aspekte ihres Diskussionspapiers hervor:

	Das Papier entwickelt einen Ansatz über Vermögenswerte und Schulden, der von der Frage ausgeht „Was soll im Erlös widergespiegelt werden?“ (Erlös als oberster Posten der Darstellung des vollständigen Einkommens).
	Das Papier erörtert verschiedenen Interpretationen der Erlösziffer.
	Das Papier erörtert, wann nach den verschiedenen Ansätzen Erlöse entstehen (Ansatz).

In dem Papier werden Bewertungen nicht en detail diskutiert. Die Abgeordneten von PAAinE strichen heraus, dass in dem Papier die Definition von Erlös als Änderungen im beizulegenden Zeitwert (gesetzlicher Abfindungsbetrag) von Erfüllungsverpflichtungen nicht erörtert werde.

Die Abgeordneten von PAAinE gingen dann dazu über, zu erörtern, was in der Erlösziffer eigentlich widergespiegelt werden sollte. In der Diskussion wurde deutlich, dass in dem Papier festgehalten wird, dass ein bindender Vertrag notwendige Voraussetzung für das Bestehen eines Erlöses ist. Ein Boardmitglied hinterfragte die Betonung eines bindenden Vertrages. Das Boardmitglied gab an, dass es sich nicht sicher sei, ob die Boards die Vorstellung eines bindenden Vertrages im Hinterkopf haben. Er fragte dann, ob die Abgeordneten von PAAinE der Meinung seien, dass ein Rückgaberecht ein bindender Vertrag sei. Denn wenn man ein Gut im Austausch für eine Erstattung zurückgeben könne, sei das nicht besonders bindend. Das Boardmitglied schloss mit der Aussage, dass dies grundlegend für den Begriff von Erlösen sei.

Die Abgeordneten von PAAinE stellten dann einen Überblick über die in dem Diskussionspapier erörterten Modelle vor (siehe unten):

Die Abgeordneten wiesen darauf hin, dass es einen Grauzone zwischen dem Ansatz nach kritischen Ereignissen (Critical Events Approach) und dem fortlaufenden Ansatz (Continuous Approach) gebe. Dies seien also nicht zwei eigenständige Modelle, sondern es gebe einen fließenden Übergang.

Die Diskussion dreht sich dann um Ansatz C (Approach C). Ein Boardmitglied fragte, ob der Ausdruck „im Wesentlichen“ (substantively) im Ansatz C wichtig sei. Die Abgeordneten von PAAinE, sagten, dass das nicht der Fall sei und das das Modell auch ohne den Ausdruck funktionieren würde.

Einige Boardmitglieder fragten, wie dieser Ansatz mit dem Ansatz über Vermögenswerte und Schulden im Einklang stehe. Es wurde darauf hingewiesen, dass der Ansatz eher in die Richtung eines Einnahmenprozesses gehe.

Die Abgeordneten von PAAinE erläuterten dann die Ansätze nach kritischen Ereignissen (A-C). Bei den Ansätzen nach kritischen Ereignissen wird gefordert, dass Erträge widerspiegeln sollen, dass das Unternehmen einen definierbaren Teil oder die Gesamtheit eines Vertrages erfüllt hat.

	Ansatz A: vollständige Vertragserfüllung;
	Ansatz B: Erfüllung eines Teiles des Vertrags wie im Vertrag selbst festgelegt;
	Ansatz C: Erfüllung eines Teiles des Vertrags definiert durch wirtschaftliche Maßnahmen.

Während der Erläuterung von Ansatz C wurde festgehalten, dass es für die Erfassung von Erlösen nach diesem Ansatz in dem Papier heißt, dass der Kunde das Produkt gemäß seiner Nutzenbestimmung nutzen kann. Die Abgeordneten machten deutlich, dass dies bedeute, dass beispielsweise bei Lieferung eines Computerbildschirms, der Kunde diesen Bildschirm auch als Bildschirm verwenden kann und nicht nur für andere Zwecke (beispielsweise als Aschenbecher). Einige Boardmitglieder zeigten sich besorgt, dass dies bedeute, dass man die Absichten des Kunden kennen müsse. Vor dem Hintergrund, dass es schon sehr schwer sei, die Absichten der Unternehmensführung zu eruieren, fragten Boardmitglieder, wie man die Absichten des Kunden feststellen solle. Ein Boardmitglied fragte auch, ob die Erlöserfassung für den Verkauf des gleichen Gutes an einen anderen Kunden davon abhängig sein solle, was die Absichten des jeweiligen Kunden seien.

Die Abgeordneten hielten fest, dass dies ein guter Punkt sei, der aber in dem Diskussionspapier nicht adressiert würde.

Nach einer allgemeinen Erläuterung der Modelle erläuterten die Abgeordneten dann den fortlaufenden Ansatz (Ansatz D). Nach Ansatz D spiegeln die Erlöse die Aktivitäten des Unternehmens im Rahmen eines bindenden Vertrags auf die Art und Weise wider, wie Fortschritte im Rahmen eines Vertrags erzielt werden. Fortschritte im Rahmen eines Vertrages könne auf eine Reihe verschiedener Art und Weisen bewertet werden. Beispielsweise wären dies:

	analog zur Entstehung der Kosten, die aus dem Vertrag für den Lieferanten entstehen;
	analog zur Verminderung oder dem Wegfall der Risiken, die der Transaktion inne wohnen, für den Lieferanten;
	analog zur Mehrung des Wertes der Güter, die im Rahmen des Vertrages erstellt werden; oder
	über den Verlauf der Zeit.

Es wurde klargestellt, dass diese nicht als Bewertungsmöglichkeiten angesehen werden.

Ein Boardmitglied fragte, ob die Abgeordneten der Ansicht seien, dass eine Wahlmöglichkeit bezüglich der Optionen gebe. Die Abgeordneten waren nicht der Ansicht.

Schließlich strichen die Abgeordneten ganz kurz heraus, dass in dem Papier die Unterschiede zwischen den beiden Ansätzen umrissen würden. In Szenarien von Güterverkäufen ( beispielsweise Lebensmittel in einem Supermarkt) wird wenig Unterschied zur bestehende Praxis erwartet. Bei Dienstleistungen werden jedoch mehr Unterschiede erwartet.

Die Abgeordneten gaben an, dass eine Zusammenfassung der Stellungnahmen Anfang April herausgegeben werde. Es sei jedoch noch keine Entscheidung gefällt worden, welche (wenn überhaupt) weiteren Schritte im Rahmen des Projekts unternommen werden sollen.

Der Vorsitzende des IASB dankte den Abgeordneten für ihre Mühen.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Mai 2008

Der Stab stellte die Entwurffassung des 5. Kapitels des demnächst erscheinenden Diskussionspapiers zur Erlöserfassung vor, in dem die Bewertungsansätze bezüglich des vorgeschlagenen vertragbasierten Modells erörtert werden. (Die Entwurffassung des Kapitels ist in Agendapapier 7B wiedergegeben.)

Kapitel 5: Bewertung des Vertrages

Der Stab führte aus, dass in dem Kapitel die folgenden grundlegenden Sachverhalte separat erörtert werden:

	Bewertungsziel: gegenwärtiger Abgangspreis oder Kundengegenleistung (Verkaufspreis)
	Neubewertung der Erfüllungspflicht: Neubewertung oder Festschreibung der Bewertung nach Vertragsbeginn

In dem Kapitel wird also geschlossen, dass es vier mögliche Bewertungsansätze gibt, die sich aus der Kombination der Verwendung entweder des gegenwärtigen Abgangspreises oder des Verkaufspreises bei Vertragsbeginn mit entweder einer nachfolgenden Neubewertung der Erfüllungspflicht oder mit einer Festschreibung der Bewertung nach Vertragsbeginn ergeben.

Der Stab hielt fest, dass der „Bewertungsansatz über den gegenwärtigen Abgangspreis“ den gegenwärtigen Abgangspreis mit der Neubewertung der Erfüllungspflicht kombiniert während der „Bewertungsansatz über die Kundengegenleistung“ eine Kombination aus Kundengegenleistung und keiner Neubewertung der Erfüllungspflicht ist.

In einem Anhang zu Kapitel 5 stellte der Stab ein hybrides Modell vor, in dem die durch den Board erhobenen Bedenken bezüglich des „reinen“ Modells der Kundengegenleistung berücksichtigt werden (wiedergegeben in Anhang a zu Agendapapier 7B). Das hybride Modell basiert auf dem Bewertungsansatz über die Kundengegenleistung, d. h. es wurde das Bewertungsziel der Kundengegenleistung (des Verkaufspreises) gewählt.

Der Hauptunterschied gegenüber dem reinen Modell der Kundengegenleistung bestand darin, dass die Kostenkomponente aktualisiert wurde, um die Erfüllungsverpflichtung über die Laufzeit des Vertrags zu bewerten.

Der Board führte eine ausführliche Diskussion hinsichtlich der in dem Kapitel dargestellten Prinzipien. Einzelne Boardmitglieder gaben entgegen gesetzten Meinungen Ausdruck. Die Diskussion drehte sich im Wesentlichen um die folgenden Sachverhalte:

	Ob der Board einer vorläufigen Ansicht bezüglich eines Ansatzes Ausdruck verleihen solle.
	Ob das Hybridmodell aus dem Anhang in das Diskussionspapier aufgenommen werden solle.
	Ob „Tag-1-Gewinne“ oder die Neubewertung der Erfüllungspflicht der Hauptunterschied zwischen den beiden Ansätzen sei. In diesem Zusammenhang wies ein Boardmitglied darauf hin, dass der Bewertungsansatz über die Kundengegenleistung den Ansatz eines Vertragsvermögenswertes nicht zulasse und damit im Widerspruch zum Rahmenkonzept stehen könne, wenn bei Vertragsbeginn ein Vermögenswert entstehe, der der Definition des Rahmenkonzepts genügt.
	Ein Boardmitglied zeigte sich besorgt, dass übergreifende Sachverhalte, die auch andere Standards betreffen, (insbesondere IAS 37) nicht deutlich genug herausgearbeitet worden seien. In diesem Zusammenhang wies ein anderes Boardmitglied darauf hin, dass die Auswirkungen eines Modells des gegenwärtigen Abgangspreises auf andere Standards (beispielsweise IAS 2 und IAS 39) und derzeit laufende Agendaprojekte des Boards nicht erklärt würden.

Es schien Übereinstimmung zu herrschen, dass der Aufbau des Kapitels angemessen sei, aber in Hinblick auf die anderen Fragen wurde wenig Fortschritt erreicht. Schließlich beendete der Vorsitzende die Diskussion und bat um Abstimmung hinsichtlich einer vorläufigen Ansicht.

Eine Mehrheit von 9 Boardmitgliedern stimmte für den Bewertungsansatz über die Kundengegenleistung, also dafür, dass das Bewertungsziel der Kundengegenleistung (des Verkaufspreises) gewählt werden solle. Durch Kombination des Bewertungsziels mit der Frage der Neubewertung entwickelte der Board die folgenden drei Ansätze:

	Kundengegenleistung ohne Neubewertung der Erfüllungspflicht mit Ausnahme von belastenden Verträgen (das „reine“ Modell der Kundengegenleistung)
	Kundengegenleistung mit „etwas“ Neubewertung der Erfüllungspflicht (der „Mittelweg“)
	Kundengegenleistung mit „vollständiger“ Neubewertung der Erfüllungspflicht (der „Mittelweg“)

Von den neun Boardmitgliedern, die für den Bewertungsansatz über die Kundengegenleistung gestimmt hatten, zogen fünf den „Mittelweg“ vor. Es wurde jedoch nicht festgelegt, welche Ereignisse die Neubewertung auslösen sollten.

Weitere Schritte

Der Stab wurde gebeten, das Kapitel neu zu fassen und die Entscheidungen zu berücksichtigen, die auf der Sitzung gefällt worden waren. Außerdem sollte den Bedenken Rechnung getragen werden, dass der Bewertungsansatz über die Kundengegenleistung im Widerspruch zum Rahmenkonzept stehen könne. Ein überarbeiteter Entwurf wird auf einer zukünftigen Sitzung erörtert werden.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Juli 2008

Der Board erörterte den Projektzeitplan und setzte seine Überlegungen zu den Bewertungsansätzen in dem demnächst erscheinenden Diskussionspapier zur Erlöserfassung fort.

Weitere Schritte  und Projektzeitplan

Es herrschte breite Übereinstimmung, dass sobald wie möglich ein Diskussionspapier entworfen und herausgegeben werden solle. Ein Boardmitglied zeigte sich frustriert über den langsamen Fortschritt, der im Projekt erreicht würde, und wies darauf hin, dass die noch nicht gelösten Fragen bedeutender seien als die bereits gelösten. Unter anderem wies dieses Boardmitglied darauf hin, dass der Umfang noch nicht klar sei (also die Auswirkungen auf die Bilanzierung von Leasinggeschäften, Versicherungsverträgen und Finanzinstrumenten), dass es noch keine angemessene Definition belastender Verträge gebe und dass die Behandlung von Rückgaberechten und die Bewertung von vertraglichen Rechten noch nicht adressiert worden seien. Das Boardmitglied erhob Bedenken, dass aufgrund dieser Mängel sich die Anwender es womöglich schwierig finden würden, zu dem Diskussionspapier in seinem jetzigen Zustand Stellung zu nehmen.

Andere Boardmitglieder gestanden ein, dass verschiedene Fragen ungelöst seien, aber wiesen darauf hin, dass das Diskussionspapier ein Dokument sei, mit dem allgemein Meinungen zum generellen Ansatz der Erlöserfassung erfragt werden sollten.

Schließlich stimmte der Board dem Vorschlag des Stabs zu, den Entwurf des Diskussionspapiers abzuschließen und dieses im Oktober oder November 2008 zu veröffentlichen.

Der Stab erklärte, dass er beabsichtige, die Arbeit am Entwurf sofort aufzunehmen. Der Stab war der Ansicht, dass die Anwender ein vertragsbasiertes Erfassungsprinzip und den vorgeschlagenen Bewertungsansatz nicht grundsätzlich ablehnen würden.

Daher sollte die Entwicklung von Leitlinien auf Standardebene aus dem generellen Modell im Diskussionspapier gleichzeitig mit dem Abschluss und den erneuten Erörterungen des Diskussionspapiers aufgenommen werden. Der Entwurf würde dann angepasst, um die Stellungnahmen zum Diskussionspapier widerzuspiegeln.

Der Board stimmte dem Vorschlag des Stabs zu. Der Board entschied vorläufig, eine sechsmonatige Kommentierungsfrist für den Entwurf einzuräumen.

Schließlich verabschiedete der Board den folgenden Zeitplan:

	Oktober/November 2008: Veröffentlichung des Diskussionspapiers; Kommentierungsfrist von sechs Monaten.
	Bis September 2009: Entwicklung eines Entwurfs parallel zum Abschluss und zur erneuten Erörterung des Diskussionspapiers.
	Oktober 2009: Veröffentlichung des Entwurfs; Kommentierungsfrist von sechs Monaten.
	März 2010: Gespräche am Runden Tisch (wenn notwendig).
	Mai 2011: Veröffentlichung des endgültigen Standards.

Bewertung von Erfüllungspflichten

Auf der Sitzung im Mai 2008 hatte der Board entschieden, dass im Diskussionspapier eine  vorläufige Ansicht ausgedrückt werden solle, dass der Ansatz über die Kundengegenleistung vorzuziehen sei. Auf dieser Sitzung erörterte der Board die Beschreibung des Bewertungsansatzes in der vorläufigen Abstimmungsvorlage und die Frage, wann Erfüllungspflichten nach dem Ansatz über die Kundengegenleistung neu bewertet werden sollten.

Bewertung bei Vertragsbeginn

Per Mehrheitsentscheid bestätigte der Board seine Entscheidung, dass Erfüllungspflichten bei Vertragsbeginn mit dem Transaktionspreis des Vertrags bewertet werden soll (Bewertungsansatz der Kundengegenleistung).

Der Board kam überein, die beiden unterschiedlichen Sichtweisen, die von Boardmitgliedern geäußert worden waren, warum bei Vertragsbeginn ein Vertrag so erfasst werden sollte, wie folgt darzustellen:

Sichtweise A: Es sollte kein Erlös erfasst werden, bevor eine Erfüllungspflicht erfüllt wurde. Da der Transaktionspreis den Betrag widerspiegelt, den der Kunde für die nach dem Vertrag zu liefernden oder zu erbringenden Güter oder Dienstleistungen zu zahlen bereit ist, dient dieser Preis als sinnvolle Bewertung der Erfüllungspflicht in dem Vertrag. Diese Sichtweise legt nahe, dass unabhängig davon, wie beobachtbar Erfüllungspreise seine mögen oder zu welch geringen Kosten eine Bewertung zum Erfüllungspreis zu erhalten ist, die Erfassung des Vertragsvermögens und der  Erlöse zu Vertragsbeginn nicht vorzuziehen sind.

Sichtweise B: Ein Erfüllungspreis ist konzeptionell vorzuziehen, aber die Kosten und die Komplexität der Schätzung eines solchen Preises sind nicht gerechtfertigt vor dem Hintergrund, dass der Transaktionspreis des Vertrags eine relativ geradlinige und beobachtbare Näherung für den Erfüllungspreis darstellt. Diese Sichtweise legt nahe, dass der Board zu einem künftigen Zeitpunkt eventuell entscheiden wird, dass in Situationen, in denen ein Erfüllungspreis beobachtbar und mit geringem Kostenaufwand zu erhalten ist, dieser Preis für die Bewertung des Bündels der Erfüllungspflichten zu verwenden ist. Dies kann insbesondere gelten, wenn der Erfüllungspreis für diese Verpflichtungen wesentlich vom Transaktionspreis abweicht.

Folgebewertung: Allokationsansatz

Nach der vom Board ausgedrückten vorläufigen Sichtweise wird der Transaktionspreis, der für die Bewertung des Bündels von Erfüllungspflichten bei Vertragsbeginn verwendet wird,  den einzelnen Erfüllungspflichten auf Grundlage der Einzelverkaufspreise des Unternehmens für die zugesagten wirtschaftlichen Ressourcen (also die Güter und Dienstleistungen) zugewiesen. Der Betrag, der jeder Erfüllungspflicht bei Vertragsbeginn zugewiesen wird, wird dann als Erlös erfasst, wenn die jeweilige Erfüllungspflicht erfüllt wurde. Mit diesem Ansatz wird die Notwendigkeit verneint, die verbleibenden Erfüllungspflichten in nachfolgenden Perioden neu zu bewerten, um festzustellen, wie viel Erlös in diesen Perioden erfasst werden muss.

Per Mehrheitsentscheid änderte der Board diese Sichtweise, indem eine begrenzte Ausnahme zum Allokationsansatz hinzugefügt wird. Diese Ausnahme gilt, wenn Güter oder Dienstleistungen, die mit denen im Vertrag genannten identisch sind, über einen notierten Preis in einem aktiven Markt verfügen (entspricht den „Level-1-Daten“ der Fair-Value-Hierarchie in SFAS 157) oder wenn der beizulegende Zeitwert mit Hilfe von „Level-2-Daten“ bestimmt werden kann. In diesen Fällen sollte die Zusage, die Güter zu übertragen oder die Dienstleistungen zu erbringen, mit dem so bestimmten beizulegenden Zeitwert bewertet werden, wobei jegliche Differenz zum vertraglichen Transaktionspreis auf alle anderen Erfüllungspflichten auf Grundlage eines relativen Verkaufspreises verteilt wird.

Neubewertung von Erfüllungspflichten

Auf der Sitzung im Mai hatte der Board festgehalten, dass Erfüllungspflichten auch aus anderen Gründen als der Tatsache, dass ein Erfüllungspflicht belastend ist, neubewertet werden kann. Der Stab hat die folgenden weiteren Gründe erarbeitet, die eine Neubewertung auslösen können:

	Verfügbarkeit beobachtbarer aktueller Abgangspreise,
	unsichere, langfristige Erfüllungspflichten.

Hinsichtlich des ersten Sachverhalts entschied der Board per Mehrheitsbeschluss vorläufig, dass beobachtbare aktuelle Abgangspreise nicht zu einer Neubewertung der Erfüllungspflicht führen sollte. In diesem Zusammenhang wiesen verschiedene Boardmitglieder darauf hin, dass zitierte aktuelle Abgangspreise im Allgemeinen vorliegen können, dass es oft aber sehr schwer sein könne, diejenigen mit Abgangspreisen versehenen Güter oder Dienstleistungen zu bestimmen, die identisch mit denen im Vertrag mit dem Kunden zugesagten seien.

Hinsichtlich des zweiten Sachverhalts kam der Board zu keiner Entscheidung. Der Board hielt fest, dass ein tiefgreifendes Verständnis des Tests auf belastende Verträge notwendig sei, um diese Frage zu beantworten. Dieses Verständnis sei notwendig, um einschätzen zu können, ob ein solcher Test auf belastende Verträge ausreichend sei, um das Risiko unerwarteter Verluste in Bezug auf diese Erfüllungspflichten abzudecken.

Schließlich verschob der Board seine Entscheidung zur Neubewertung von Erfüllungspflichten. Der Stab wurde gebeten, eine detaillierte Beschreibung des Tests auf belastende Verträge einschließlich der Bewertung etwaiger Belastung zu erarbeiten (und insbesondere darzustellen, wie Risiko- und Profitmargen in einer solchen Berechnung berücksichtigt würden).

Diskussion auf der IASB-Sitzung im September 2008

Der Board setzte seine Erörterungen zum Modell der Gegenleistung des Kunden fort. Der Stab führte aus, dass die Zielsetzung dieser Sitzung darin bestünde, mögliche Ausprägungen eines Drohverlusttests (d.h. eines Tests, nach dem festgestellt würde, dass ein Vertrag verlustbehaftet ist) und mögliche Ausnahmen zur vorläufigen allgemeinen Entscheidung des Boards, keine Neubewertungen vorzunehmen,  zu sondieren. Beide Sachverhalte stellen Posten dar, die der Board auf seiner Julisitzung nicht klären konnte.

Der Stab stellte zwei mögliche Ansätze vor, die zu einer Neubewertung der Erfüllungsverpflichtung führen würden: einem kosten- und einem margenbezogenen Ansatz. Nach dem kostenbasierten Ansatz würden eine Unternehmen seine Erfüllungsverpflichtung dann neubewerten, wenn seine Kosten zur Erfüllung den Buchwert der Erfüllungsverpflichtung überstiegen. Nach dem margenbezogenen Ansatz käme es zu einer Neubewertung, wenn die Bewertung der Erfüllungsverpflichtung nach IAS 37 (oder einem anderen Gegenwartspreis) den Buchwert der Erfüllungsverpflichtung überstiege.

Der Stab erörterte die Vor- und Nachteile jedes Ansatzes. Das Kostenmodell habe den Vorteil, dass es verhältnismäßig einfach anzuwenden sei und die Fälle, in denen eine Neubewertung erforderlich werde, auf unvorhergesehene Ereignisse begrenze. Dadurch würde de facto allerdings die Erfassung nachteiliger Änderungen in spätere Perioden verschoben. Der margenbezogene Ansatz würde Änderungen der Marge eines Unternehmens in Betracht ziehen und folglich eine zuverlässigere Darstellung des Wertes der Erfüllungsverpflichtung widerspiegeln. Der Preis dafür liege in einer höheren Komplexität.

Einige Boardmitglieder baten um Klarstellung des Anwendungsbereichs des Projekts im Hinblick darauf, welche Posten/Sachverhalte von den Ansätzen jeweils nicht erfasst würden. Der Stab erwiderte, dass die wahrscheinlichsten Kandidaten Finanzinstrumente und Versicherungsverträge seien, für die ein anderes Modell ins Auge gefasst werde (siehe unten). Ein Boardmitglied meinte, dass es womöglich sogar eine dritte Kategorie von Vereinbarungen gebe, nämliche Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen. Im Hinblick auf den Drohverlusttest führte das Mitglied aus, dass der kostenbasierte Ansatz unternehmensspezifisch sie, währende der margenbezogene Ansatz alle Preisänderungen ins Kalkül einbezöge. Keiner der Ansätze würde allerdings bereits vorhandene Vorräte berücksichtige, was in jedem Fall zu einer ungleichgewichtigen Darstellung führe.

Ein anderes Boardmitglied sagte, dass er den Eindruck habe, dass der Stab eine vollständige Abkehr vom Bewertungsmaßstab vorschlüge. Nach dem kostenbasierten Ansatz würde ein Unternehmen seine Erfüllungsverpflichtung zunächst zum beizulegenden Zeitwert bewerten und nachfolgend zu einem unternehmensspezifischen Wert. das Mitglied stellte auch die Vorstellung von 'Kosten' einer Befreiung von der Verpflichtung in Frage. Kosten seien für Vermögenswerte definiert, nicht aber für Schulden.

Der Vorsitzende fragte den Stab, ob sein Verständnis richtig sei, wonach der Test nur in eine Richtung vorgenommen würde: Neubewertungen würden lediglich vorgenommen, wenn sie zu einer Erhöhung der Erfüllungsverpflichtung führten. Der Stab bestätigte, dass das die vorgesehene Vorgehensweise sei. Ein Boardmitglied entgegnete daraufhin, dass ein derartiges Vorgehen im totalen Widerspruch zu anderen Teilen des Regelwerks stehe. Er nannte beispielhaft den Ansatz des Boards bei der Neubewertung von nicht-finanzieller Schulden nach IAS 37, bei denen eine Neubewertung in beide Richtungen erfolge.

Der Board diskutierte die Sachverhalte ausgiebig, ohne dass eine vorherrschende Meinung erkennbar war. Nach langer Debatte rief der Vorsitzende zu einer Probeabstimmung darüber auf, welchen der beiden Ansätze die Boardmitglieder vorzögen. Sieben Mitglieder waren für den kostenbasierten Ansatz, sechs bevorzugten den margenbezogenen Ansatz.

Der Board wandte sich dann der Frage zu, ob man im Diskussionspapier erwähnen solle, ob ein zweites Modell für jene Sachverhalte zu entwickeln sei, für die Neubewertungen sachgerecht wären (in Abweichung zur generellen Sichtweise des Boards). Neun Boardmitglieder befürworteten ein derartiges Vorgehen. Statt aber Mehrheits- und Minderheitsmeinung im Diskussionspapier anzuführen, empfahl der Board die Umstände anzuführen, die eine Abkehr vom grundlegenden Prinzip gerechtfertigt scheinen lassen und die Adressaten gezielt danach zu fragen, ob sie dieser Sichtweise zustimmten.

Der Vorsitzende fragte den Stab, ob er alle Informationen hätte, um diesen Abschnitt des Diskussionspapiers ausformulieren zu können. Der Stab meinte, dass dem so sei und man nicht beabsichtige, nochmals vor dem Board zu erscheinen. Der Vorsitzende bedankte sich bei den Projektmitgliedern und schloss die Sitzung.

Dezember 2008: IASB und FASB veröffentlichen Diskussionspapier zu Fragen der Ertragsvereinnahmung

Der International Accounting Standards Board (IASB) und der US-amerikanische Financial Accounting Standards Board (FASB) haben am 19. Dezember 2008 ein gemeinsames Diskussionspapier zu Fragen der Ertragsvereinnahmung veröffentlicht (in englischer Sprache, 812 KB). Die englischsprachige Pressemitteilung des IASB finden Sie hier (55 KB), eine kurze Skizze des Inhalts des Diskussionspapiers ist nachfolgend widergegeben.

Das Diskussionspapier stellt den skizzierten Ansatz und die sich daraus ergebenden Implikationen vor. Es wird ein einziges, vertragsbasiertes Erlöserfassungsmodell vorgeschlagen. Das Modell wäre generell auf Verträge mit Kunden anzuwenden, obwohl Verträge in den Bereichen Finanzinstrumente, Versicherungen und Leasinggeschäfte ausgeschlossen sein können. Nach dem vorgeschlagenen Modell würden Erträge auf Grundlage der Erhöhung der Nettoposition aus einem Vertrag mit einem Kunden vereinnahmt.

Die interessierte Öffentlichkeit wird gebeten, zu den Vorschlägen Stellung zu nehmen, um IASB und FASB bei der Entwicklung eines Standards auf der Basis des vorgeschlagenen Modells zu unterstützen. Die Kommentierungsfrist endet am 19. Juni 2009.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im März 2009

(Der Stab des FASB war per Videoschaltung zugeschaltet.)

Das Ziel dieser Sitzung lag darin, dass der Board vorläufige Entscheidungen zu den Hauptfragen in Bezug auf die Bewertung von Rechten in Verträgen treffen sollte. Insbesondere wurde der Board gebeten, zu erwägen, wie die Rechte in einem Vertrag zu bewerten sein sollten, wenn der Betrag der Gegenleistung, die durch den Kunden zu leisten ist,

	deutlich vor oder nach der Leistung durch das Unternehmen erfolgt (Zeitwert des Geldes),
	unsicher ist oder
	unbar erfolgt.

Auswirkungen des Zeitwerts des Geldes

Der Stab führte in das Papier ein, indem er darauf hinwies, dass bei der Entwicklung des vorgeschlagenen neuen Erlöserfassungsmodell die Boards aus Einfachheitsgründen den Zeitwert des Geldes unberücksichtigt gelassen hätten. Die Nettoposition eines Unternehmens aus dem Vertrag könne jedoch ein Finanzierungselement beinhalten. Der Stab bat den Board, zu erwägen, ob und wie der Buchwert der Nettoposition eines Unternehms aus dem Vertrag den Zeitwert des Geldes widerspiegeln solle.

Der Stab sprach folgende Empfehlungen aus:

	a. Konzeptionell gesehen sollte der Buchwert der Nettoposition eines Unternehmens aus dem Vertrag den Zeitwert des Geldes widerspiegeln.
	b. Praktisch gesehen müsse der Buchwert der Nettoposition eines Unternehmens aus dem Vertrag den Zeitwert des Geldes nur widerspiegeln, wenn die Zahlung der Gegenleistung durch den Kunden und die Leistung des Unternehmens rund ein Jahr oder mehr auseinander lägen.
	c. Der Diskontierungssatz, der verwendet wird, um den Zeitwert des Geldes widerzuspiegeln, sollte der Satz sein, zu dem das Unternehmen und sein Kunde unabhängig von der Erbringung der Leistung nach dem Vertrag eine Finanzierungstransaktion abgeschlossen hätten.
	d. Der Zinsertrag oder der Zinsaufwand aus der Nettoposition sollte als teil des Erlöses dargestellt werden.

Der Board stimmte der Empfehlung des Stabs zu, dass konzeptionell gesehen der Buchwert der Nettoposition eines Unternehmens aus dem Vertrag den Zeitwert des Geldes widerspiegeln sollte. Ein paar Boardmitglieder wiesen darauf hin, dass das Konzept richtig sei; es sei nur eine Frage von Wesentlichkeit, ob es Auswirkungen auf den Abschluss gebe.

In Antwort auf die Frage, wann der Zeitwert des Geldes widergespiegelt werden solle, stimmte der Board der Empfehlung des Stabs nicht zu, dass der Board die Umstände festlegen solle, unter denen ein Unternehmen den Zeitwert des Geldes widerspiegeln solle. Eine Reihe von Boardmitgliedern waren der Ansicht, dass der Zeitwert des Geldes in Abhängigkeit von der Wesentlichkeit widergespiegelt werden solle. Ein anderes Boardmitglied meinte, dass die Frage, ob der Zweitwert des Geldes wesentlich sei, nicht nur von der Zeit abhänge sondern auch vom Zinsniveau. Ein Boardmitglied ergänzte, dass der Board Bilanzierung nach dem Alles-oder-Nichts-Ansatz vermeiden solle.

Ein anderes Boardmitglied wies darauf hin, dass die einzige Möglichkeit, zu beurteilen, ob etwas wesentlich sei, darin liege, die Zahlen zu berechnen. Dieses Boardmitglied wäre daher dafür, dass ein Modell in der Art von IAS 39.A79 angewendet würde, nach dem kurzfristige Forderungen und Verbindlichkeiten ohne festgelegten Zinssatz mit dem ursprünglichen Rechnungsbetrag bewertet werden können, falls der Abzinsungseffekt unwesentlich ist. Andere Boardmitglieder stimmten dem Konzept zu und baten den Stab, Leitlinien zu entwickeln, wie Wesentlichkeit auf dieser Grundlage angewendet werden könne.

Der dritte Sachverhalt, der in Bezug auf den Zeitwert des Geldes angesprochen wurde, war die Frage, welcher Zinssatz verwendet werden solle. Der Board stimmte der Empfehlung des Stabs zu, dass der Diskontierungssatz der Satz sein sollte, zu dem das Unternehmen und sein Kunde eine Finanzierungstransaktion abgeschlossen hätten. Es wurden jedoch eine Reihe von Bedenken hinsichtlich des Detaillierungsgrads erhoben, der in den vom Stab entwickelten Leitlinien zu finden sei. Der Stab wurde gebeten, jegliche Leitlinien zu diesem Thema eher allgemeiner zu halten.

Der letzte Sachverhalt, der in Bezug auf den Zeitwert des Geldes angesprochen wurde, war, wie dies Auswirkungen des Zeitwerts des Geldes im Abschluss dargestellt werden solle. Der Board ließ verlauten, dass dieser Sachverhalt besser im Rahmen des Projekts zur Darstellung des Abschlusses abgehandelt werden solle.

Auswirkungen unsicherer Gegenleistungen

Der Stab stellte das zweite Papier vor, in dem er darauf hinwies, dass bei der Entwicklung des Modells bis jetzt der Board angenommen habe, dass der Betrag der zugesagten Kundengegenleistung fix sei. In vielen Verträgen sei der Betrag der zugesagten Gegenleistung jedoch unsicher.

Der Stab empfahl folgendes:

	a. Bei Vertragsbeginn ist der Transaktionspreis der Betrag an Kundengegenleistung, den das Unternehmen vom Kunden zu erhalten erwartet. Die erwartete Gegenleistung ist die wahrscheinlichkeitsgewichtete Schätzung durch das Unternehmen der Kundengegenleistung.
	b. Nach Vertragsbeginn sollte das Unternehmen die Bewertung der Rechte aktualisieren, um den gegenwärtigen Transaktionspreis widerzuspiegeln. Änderungen im Transaktionspreis sollten allen Erfüllungsverpflichtungen zugewiesen werden. Daher erfasst das Unternehmen diese Änderungen nur insoweit in der Gewinn- und Verlustrechnung, wie sie sich auf erfüllte Erfüllungspflichten beziehen.

Der Stab stellte dem Board dann eine Reihe von Fragen, die der Board bei Erwägung der Empfehlungen bedenken sollte.

Frage 1

Stimmt der Board zu, dass bei Vertragsbeginn der Transaktionspreis der Betrag an Kundengegenleistung ist, den das Unternehmen vom Kunden zu erhalten erwartet (also die wahrscheinlichkeitsgewichtete Schätzung durch das Unternehmen der Kundengegenleistung)?

Frage 2

Stimmt der Board zu, dass nach Vertragsbeginn die Bewertung der Rechte aktualisiert werden sollte, um Änderungen im Transaktionspreis widerzuspiegeln?

Frage 3

Wenn die Bewertung der Rechte aktualisiert wird, um Änderungen im Transaktionspreis widerzuspiegeln, stimmt der Board dann zu, dass die Änderungen im Transaktionspreis den Erfüllungsverpflichtungen zugewiesen werden? Demnach erfasst ein Unternehmen diese Änderungen nur insoweit in der Gewinn- und Verlustrechnung, wie sie sich auf erfüllte Erfüllungspflichten beziehen.

Frage 4

Ist der Board der Meinung, dass ein Ansatz über die erwartete Gegenleistung beschränkt werden sollte, um das Risiko der Rückbuchung von Erlösen zu minimieren? Wenn ja, stimmt der Board zu, dass die Gesamterlöse auf den Betrag feststehender Gegenleistung beschränkt werden sollte?

Frage 5

Ist der Board der Meinung, dass Änderungen im Transaktionspreis sollten allen Erfüllungsverpflichtungen im Vertrag zugewiesen werden sollten? Wenn nicht, auf welcher Grundlage sollten einige Erfüllungspflichten von der Zuweisung von Änderungen im Transaktionspreis ausgenommen werden?

Der Board stimmte den Fragen 1, 2 und drei generell zu.

Als Reaktion zu Frage 4 widersprach der Board der Empfehlung des Stabs, dass ein Ansatz über die erwartete Gegenleistung beschränkt werden sollte, um das Risiko der Rückbuchung von Erlösen zu minimieren. Ein Boardmitglied fragte, wo sich dieses Konzept im Rahmenkonzept fände.

Ein anderes Boardmitglied hielt fest, dass der erwartete Wert bereits die Gegenleistungen aus dem Angebot enthielten und stimmte deshalb der Empfehlung des Stabs nicht zu. Die Mehrheit der Boardmitglieder unterstützten die Empfehlung des Stabs nicht; sie waren also der Ansicht, dass ein Ansatz über die erwartete Gegenleistung nicht beschränkt werden sollte.

In Hinblick auf Frage 5 drückten eine Reihe von Boardmitgliedern Bedenken hinsichtlich der Vorschläge aus; ein Boardmitglied bat den Stab sogar darum, die Prinzipien zu benennen, die sie anwendeten. Nach einiger Diskussion wurde der Stab gebeten, diesen Sachverhalt später als Teil einer zukünftigen Diskussion zu segmentierenden Transaktionen noch einmal vorzutragen.

Unbare Gegenleistungen

Der Stab führte in das Dritte Papier ein, in dem er darauf hinwies, dass bei der Entwicklung des Modells bis jetzt der Board von Verträgen ausgegangen sei, bei denen die Kundengegenleistung bar erfolgt. Gegenleistungen könnten aber auch in Form von Gütern, Dienstleistungen oder anderen unbaren Gegenleistungen erfolgen.

Der Stab empfahl folgendes in Bezug auf unbare Gegenleistungen:

	Ein Unternehmen bewertet seine Rechte auf unbare Gegenleistungen mit dem beizulegenden Zeitwert der zugesagten Gegenleistung, es sei denn, der beizulegende Zeitwert der zugesagten Gegenleisung kann nicht verlässlich bestimmt werden oder dem Vertrag fehlt es an wirtschaftlicher Substanz.
	Wenn der beizulegende Zeitwert der unbaren Gegenleisung nicht verlässlich bestimmt werden kann aber der Vertrag wirtschaftlichen Gehalt aufweist, bewertet das Unternehmen die zugesagte Gegenleistung indirekt anhand des beizulegenden Zeitwerts der Güter und Dienstleistungen, die anstelle der Gegenleistung zugesagt wurden.
	Ein Vertrag, in dem Güter oder Dienstleistungen gegen Güter oder Dienstleistungen getauscht werden, die von ähnlicher Art sind, ist kein Erlös generierender Vertrag, wenn es dem Vertrag an wirtschaftlicher Substanz mangelt.
	Ein neuer Standard zu Erlösen sollte keine gesonderten Leitlinien für besondere Tauschaktionen unbarer Art enthalten (beispielsweise gegenseitige Kreditgewährung oder Austausch von Werbeleistungen).

Das Board stimmte zu, dass im Prinzip ein unternehmen seine Rechte auf unbare Gegenleistungen zum beizulegenden Zeitwert der zugesagten Gegenleistung bewerten sollte. Der Board stimmte auch der zweiten Empfehlung des Stabs zu, dass, wenn der beizulegende Zeitwert der unbaren Gegenleistung nicht verlässlich bewertet werden kann aber der Vertrag wirtschaftliche Substanz aufweist, das Unternehmen die zugesagte Gegenleistung indirekt anhand des beizulegenden Zeitwerts der Güter und Dienstleistungen bewertet, die anstelle der Gegenleistung zugesagt wurden.

In Antwort auf eine Frage, ob der Standard zu Erlösen Leitlinien dazu enthalten solle, wann der beizulegenden Zeitwert eines erhaltenen Vermögenswerts verlässlich trotz fehlender vergleichbarer Markttransaktionen bewertet werden kann, äußerte der Board die Meinung, dass dieser Sachverhalt besser im Rahmen des Projekts zur Bewertung zum beizulegenden Zeitwerts adressiert werden solle.

Der Board erörterte, ob es einem Unternehmen gestattet sein solle, Erlöse aus einem Vertrag über einen Austausch ähnlicher Güter oder Dienstleistungen zu erfassen. Eine Reihe von Boardmitgliedern äußerten Bedenken hinsichtlich der Frage, wie dies in der Praxis anzuwenden sein könne. Es wurde darauf hingewiesen, dass es bereits einige Leitlinien in IAS 16 gebe. Ein Boardmitglied äußerte die Meinung, dass, wenn das Unternehmen in der gleichen Lage vor und der Transaktion sei, kein Erlös erfasst werden sollte. Ein anderes Boardmitglied bat den Stab, zu erläutern, was er mit dem Ausdruck "ähnlich" meine. Nach der Diskussion stimmte der Stab zu, dass er den Sachverhalt noch weiter untersuchen müsse. Man werde ihn dem Board zu einem späteren Zeitpunkt noch einmal vortragen. Es wurden keine abschließenden Entscheidungen getroffen.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Mai 2009

Vertragsgrenzen

Der FASB-Stab war der Sitzung per Videoverbindung zugeschaltet.

Der Stab stellte das erste Papier vor, das erörtert werden sollte. Die Zielsetzung des Papiers war, zu entscheiden, wie Optionen auf Vertragsverlängerung bilanziert werden sollen. Der Stab wies darauf hin, dass es seiner Meinung nach im Wesentlichen drei Möglichkeiten gebe, solche Optionen zu bilanzieren:

	(a) Ignorierung der Option,
	(b) Bilanzierung der Option als separate Erfüllungsverpflichtung (Methode 1),
	(c) Prüfung der Option und Aufnahme in die Vertragsgrenzen derjenigen Optionsgüter und -dienstleistungen, die der Kunde wahrscheinlich erhalten wird (Methode 2).

Der Board wurde zuerst gefragt, ob er der Empfehlung des Stabs zustimme, die Erneuerungs- und Kündigungsoptionen im vorgeschlagenen Erlöserfassungsmodell nicht zu ignorieren. Der Board stimmte dem zu.

Der Board führte dann eine allgemeine Diskussion über Arten von Optionen und die Schwierigkeit der Unterscheidung mancher Optionen von Marketingmaßnahmen. Was passiert beispielsweise, wenn eine Option eine Option ist, die jedermann hat, auch wenn er nichts kauft? Der Stab äußerte die Ansicht, dass diese einen Verkaufspreis von null haben müsste. Es wurde festgehalten, dass es wichtig sei, zwischen echten Optionen und Verkaufsförderungsmaßnahmen zu unterscheiden.

Der Stab wies darauf hin, dass er der Ansicht sei, dass die beiden Ansätze (Methode 1 und Methode 2) zu ähnlichen Bilanzen führen würden, er aber nicht sagen könne, dass die beiden konzeptionell gleich seien.

Der Stab stellte dann die beiden Ansätze vor. Der Stab empfahl die Verwendung der zweiten Methode. Der Board erörterte dann die beiden Ansätze. Ein Boardmitglied war der Meinung, dass beide Ansätze gleich schwierig seien. Ein anderes Boardmitglied gab der Meinung Ausdruck, dass die beiden Modelle unterschiedliche Antworten ergeben würden.

Ein anderes Boardmitglied sagte aus, das der Unterschied sei, dass die binomiale Methode, die in Methode 1 verwendet würde, den Zeitwert des Geldes beinhalten würde, was die Zweite Methode nicht tun würde. Dieses Boardmitglied war der Ansicht, dass der Stab den Grad der Schwierigkeiten unterschätzen würde. Der Wert würde auch von anderen Faktoren abhängen wie beispielsweise überschüssigen Kapazitäten, alternative Produkte etc. Dies mache diese Art der Bewertung schwieriger als die Bewertung einer Aktienoption eines Mitarbeiters wäre.

Eine Boardmitglied zeigte sich nicht sicher, warum man sich Sorgen über geschriebene profitable Optionen mache. Sie seien doch nicht belastend. Der Stab gab zur Antwort, dass belastende Verträge unerwartet seien, während die Erfüllungsverpflichtung in Bezug auf die Erlöserfassung erwartet sei.

Der Board konnte keine  Einigung erzielen, welche Methode sie vorzogen. Der Stab wurde gebeten, seine Analyse noch einmal zu überdenken. Der (amtierende) Vorsitzende hielt fest, dass einige Boardmitglieder den Komponenten-/Erfüllungspflichtansatz vorzuziehen schienen (Methode 1), aber es gäbe gemischte Ansichten.

Der Board wurde dann vom Stab gefragt, ob die Mitglieder einen Ansatz unterstützten, der erfordere, dass Verlängerungsoptionen als Erfüllungspflichten bilanziert werden, wenn der eigenständige Verkaufspreis dieser Option ohne unmäßigen Kostenaufwand bestimmt werden kann. Die Mehrheit der Boardmitglieder stimmte dem zu.

Da die der Sitzung zugemessene Zeit ablief, wendeten sich die Boardmitglieder schnell der Frage 5 des Agendapapiers zu, in der die Boardmitglieder gefragt wurden, ob sie der Meinung seien, dass die Optionen als Optionen auf zusätzliche Güter und Dienstleistungen bei Prüfung bilanziert werden sollten, unabhängig davon, ob die optionalen Güter und Dienstleistungen die gleichen sind wie die nicht optionalen Güter und Dienstleistungen. Der Board stimmte dem zu.

Der Board erörterte dann ganz kurz das zweite Agendapapier in Bezug auf Einbringlichkeit. Der Board wird die Erörterung zu einem späteren Zeitpunkt in der Sitzungswoche fortführen.

Unsichere Gegenleistung

Dieses Thema wurde gemeinsam mit dem FASB erörtert.

Den Vorsitz über die Sitzung führte der FASB-Vorsitzende Robert H. Herz.

Der Stab führte in das Thema ein, indem er darauf hinwies, dass auf früheren Sitzungen die Boards erörtert hatten, wie ein Unternehmen die Nettovertragsposition ermittel und Erlöse erfassen sollte, wenn ein Kunde einen unbestimmten Gegenleistungsbetrag zusagt. Die Boards kamen zu folgenden Übereinkünften:

	Bei Vertragsbeginn ist der Transaktionspreis (also die Bewertung der Rechte und der Erfüllungspflichten) die wahrscheinlichkeitsgewichtete Schätzung der zu erwartenden erhaltenen Gegenleistung.
	Nach Vertragsbeginn sollte ein Unternehmen die Bewertung der Rechte aktualisieren, um Änderungen im Transaktionspreis widerzuspiegeln, und diese Änderungen den Erfüllungspflichten zuweisen. Die Auswirkungen dieser Änderungen auf erfüllte Erfüllungspflichten wären als Ertrag in der Periode der Änderung zu erfassen.

Obwohl die Boards dem Ansatz der erwarteten Gegenleistung für die Bewertung der Erfüllungspflichten zustimmten, waren sie sich nicht einig, ob der Betrag der angesetzten Erträge (und damit der Bewertung der Pflichten) in einigen Fällen begrenzt werden sollte.

Der IASB entschied vorläufig, dass der Ansatz nicht beschränkt werden sollte. Ein Unternehmen sollte vielmehr Angaben über Schätzungen und Unsicherheit leisten.

Der FASB entschied vorläufig, dass der kumulierte Ertrag, der angesetzt wird, auf einen Betrag begrenzt werden sollte, der sicher ist bzw. nicht bedingt. Diese Beschränkung für zu einen dreistufigen Prozess, in dessen Rahmen ein Unternehmen 1) die Erfüllungspflichten auf Grundlage des erwarteten Betrags der Gegenleistung bewertet, 2) bestimmt, wie viel Ertrag auf Grundlage erfüllter Erfüllungspflichten anzusetzen ist und 3) die Bewertung der Rechte (und Erträge) so anpasst, das die Erhöhung der Nettovertragsposition auf den Betrag der Gegenleistung beschränkt ist, die sicher ist.

Der Stab ist der Meinung, dass die abweichenden Schlussfolgerungen ein Grundsatzproblem darstellen, das gelöst werden muss, bevor ein Entwurf entwickelt werden kann. Das Ziel der Sitzung lag also darin, eine einheitliche Sichtweise der Boards zu erhalten, ob der Ansatz über die erwartete Gegenleistung beschränkt werden solle, wenn der Kunde einen unbestimmten Betrag an Gegenleistung zusagt. Die Empfehlung des Stabs lautete, den Ansatz über die erwartete Gegenleistung nur dann zu beschränken, wenn es für ein Unternehmen undurchführbar ist, den Betrag der Gegenleistung verlässlich zu schätzen.

Der Stab hob hervor, dass sie als Teil ihrer umfassenden Erforschung Meinungsbilder von Erstellern, Prüfern und Anwendern eingeholt hätten. Ersteller und Prüfer unterstützten im Wesentlichen die Empfehlung des Stabs. Die Anwender seien jedoch unterschiedlicher Meinung. Einige lehnten Schätzungen von Erträgen im Prinzip ab und zogen einen Ansatz vor, nachdem die Erträge beschränkt werden. Andere waren der Meinung, dass Schätzungen in Ordnung wären, da sie die wirtschaftlichen Hintergründe der Transaktion abbildeten.

Die Boards wurden gefragt, ob sie der Empfehlung des Stabs zustimmten.

Eine Reihe von Boardmitgliedern unterstützten die Sichtweise des Stabs, forderten jedoch auch einige Angaben zu den Schätzungen.

Der Großteil der Diskussion drehte sich um Beispiel 4 des Agendapapiers. In diesem Beispiel wurde ein Szenario beschrieben, in dem die Erträge für Fondsverwaltungsleistungen an eine Erhöhung des Wertes des Fondsvermögens in Bezug auf einen beobachtbaren Index gekoppelt ist, der zum Ende einer Periode gemessen wird (6 Monate).

Ein Boardmitglied sagte, sie hätten Schwierigkeiten, dies verlässlich zu bekommen. Ein Index liege jenseits der Kontrolle des Unternehmens. Nur die Leistung des Unternehmens läge in dessen Kontrolle. Andere Boardmitglieder hatten Schwierigkeiten, die Zahlen zu verstehen, die für den begrenzten Ertragsansatz errechnet worden waren.

Im Nachgang der Diskussion schlug ein Boardmitglied vor, dass es hilfreich sei, bei dieser Art von Szenario zu bedenken, wie die Gegenpartei die Schuld ansetzen würde. Ein anderes Boardmitglied äußerte die Meinung, dass das, was das Unternehmen wirklich habe, eine Call-Option auf das Geld habe, wenn es bessere Leistung erbringe als der Index. Einige Boardmitglieder äußerten dann Bedenken hinsichtlich der Zusammenwirkung von IAS 39 und dem Projekt zur Erlöserfassung, wenn man bedenke, dass alle Forderungen wahrscheinlich finanzielle Vermögenswerte seien.

Der Vorsitzende fasste die Diskussion zusammen, indem er darauf hinwies, dass es einen hohen Grad an Zustimmung zur Empfehlung des Stabs mit zusätzliche Angaben gebe. Es gäbe auch Sachverhalte in Bezug auf das Zusammenspiel von Erlöserfassung und Finanzinstrumenten zu bedenken. Der Stab wird die aufgebrachten Sachverhalte berücksichtigen, wenn er das Modell weiterentwickelt.

Einbringlichkeit

Der Board erörterte, wie die Einbringlichkeit des Betrags der Kundengegenleistung den Buchwert der vertraglichen Nettoposition eines Unternehmens beeinflusst und somit ihre Auswirkung auf die Erlöserfassung. Insbesondere erwog der Board die Auswirkungen des Kreditrisikos des Kunden.

Der Board erörterte, wie die Bewertung der vertraglichen Nettoposition eines Unternehmens das Kreditrisiko des Kunden widerspiegeln sollte. Die Unsicherheit der Einbringlichkeit aufgrund des Kreditrisikos des Kunden würde den Betrag des erfassten Erlöses beeinflussen, wenn eine Erfüllungspflicht erfüllt ist. Darüber hinaus ist die Frage, ob nach Erfüllung der Erfüllungspflicht eine Änderung an dem Betrag, der der Erfüllungspflicht in Bezug auf das Kreditrisiko des Kunden zugewiesen wurde, als Ertrag oder Aufwand erfasst werden sollte oder als Erlös. Schließlich ist die frage, ob, wenn das Unternehmen ein unbedingtes Recht auf Barmittel hat, dieses Recht in Übereinstimmung mit den bestehenden Standards zu Forderungen bilanziert werden sollte.

Während der Erörterung diskutierte der Board, wie Erlöse erfasst werden sollten, brutto oder netto, also sollte die Einschätzung des Verkäufers zur Finanzierung und zum Ausfall von der Kundengegenleistung selbst getrennt werden?

Einige Boardmitglieder hielten fest, dass zu jedem Zeitpunkt, zu dem der Verkäufer nicht die Gegenleistung zum Zeitpunkt des Verkaufs erhalte, er diesen Verkauf finanziere. Dies würde helfen, den wahren Verkaufspreis abzuleiten. Je mehr Zeit zwischen Verkauf und Einbringung liege, desto größer seien die Finanzierungs- und Kreditrisikoelemente.

Einige Boardmitglieder ließen sich in die Trennung von Erlösen aus Aufwendungen für faule Kredite und Finanzierung verwickeln. Andere unterstützten diese Sichtweise nicht; sie sahen die Bruttodarstellung als Einladung, künstlich die Erlöse aufzublasen. Andere wiederum sahen darin nur eine Darstellungsfrage. Es gab viele Meinungen zu diesen Fragen, die während der Diskussion vorgebracht wurden.

Eine Mehrheit (8 Mitglieder) sprach sich für eine Bruttodarstellung von Erlösen aus. Ob diese Darstellung jedoch im Hauptteil der Gesamtergebnisrechnung erfolgen solle, blieb ungeklärt, und der Stab wird auf einer späteren Sitzung zurückkehren, um dies mit dem Board zu erörtern.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Juni 2009

Unbare Gegenleistungen

Der Stab des FASB war über eine Videoverbindung zugeschaltet.

Der Stab begann die Erörterung damit, dass er den Board an die früheren vorläufigen Entscheidungen erinnerte, die auf den Boardsitzungen im März und im April getroffen worden waren – unter anderem die folgenden:

	Ein Unternehmen sollte unbare Gegenleistungen zum beizulegenden Zeitwert bewerten.
	Wenn ein Unternehmen den beizulegenden Zeitwert einer unbaren Gegenleistung nicht verlässlich schätzen kann, sollte es die Gegenleistung indirekt über den Veräußerungspreis der zugesagten Güter und Dienstleistungen bewerten.
	Manche Tauschtransaktionen sollten nicht Geschäftsvorfälle sein, die Erlöse erzeugen, aber es war nicht entscheiden worden, welche Tauschtransaktionen von Erlösen ausgenommen werden sollten. Der Board hatte den Stab gebeten, Meinungen der Anwender in dieser Hinsicht einzuholen.

Der Stab sprach mit Anwendern, besonders solchen in der Öl- und Gasbranche. Der Stab gab an, dass die (fast einhellige) Meinung der Anwender gewesen sei, dass man es vorziehe, dass die Transaktionen nicht als Erlös behandelt. Die Anwender waren der Meinung, dass der Austausch von Vermögenswerten im normalen Geschäftsverlauf mehr dem Erwerb von Vorräten gleiche als einer Veräußerung.

Der Stab sprach dann seine erstem Empfehlungen aus:

	Eine Tauschtransaktion sollte nicht als Geschäftsvorfall betrachtet werden, der Erlöse generiert, wenn der Zweck der Transaktion darin liegt, die Veräußerung von Vermögenswerten an eine anderen Kunden im normalen Geschäftsablauf zu erleichtern.
	Der Erlösstandard sollte keine Leitlinien enthalten, wie Verträge zu bilanzieren sind, deren Zweck es ist, Veräußerungen an Kunden zu erleichtern.

Ein Boardmitglied hielt fest, dass die Vorschläge gut für ähnliche Vermögenswerte funktionierten, nicht allerdings für unähnliche Vermögenswerte. Es würden wahrscheinlich Probleme entstehen, wenn es sich um verschiedenen Vermögenswerte oder unterschiedliche Zeitpunkte handelte. Was wäre beispielsweise, wenn zwei Ölgesellschaften einander Öl verkauften und Geld austauschten? Solange wirtschaftlicher Gehalt vorhanden sei, könnte nach Meinung des Boardmitglieds Erlös zu erfassen sein.

Ein anderes Boardmitglied hielt fest, dass der gegenwärtige IAS 18 in der Praxis zu funktionieren scheine.

Der Board stimmte den Empfehlungen des Stabs zu.

Der Stab wendete sich dann seiner Empfehlung zu, dass entweder der Veräußerungspreis des hingegeben Vermögenswerts oder der beizulegende Zeitwert des Vermögenswerts, der in ein Tauschtransaktion erhalten wird,  verlässlich schätzbar sein muss, damit die Transaktion als Geschäftsvorfall angesehen werden kann, der Erlöse erzeugt. Ein Boardmitglied fragte, ob dies von IAS 18.12 abweichen solle, in dem auf Güter Bezug genommen wird, die unähnlich sind und in dem Erlöse auf Grundlage des beizulegenden Zeitwerts der erhaltenen Güter bewertet werden, wenn das möglich ist, oder sonst der hingegebenen Güter.

Der Stab gab zur Antwort, dass er der Meinung sei, dass dies im Einklang stehe, aber auch wenn man beides von keinem bewerten könne, handele es sich um Erlöse.

Ein anderes Boardmitglied nahm dazu Stellung, in dem es aussagte, dass sie der Meinung seien, dass der Entwurf zu weit gefasst sei. Sie würden es vorziehen, nicht die Verlässlichkeitskriterien zu haben, und würden es vorziehen, die Vorschriften, die derzeit in IAS 18 bestehen, zu behalten. Nach einiger Diskussion zeigte sich, dass der Board die Vorschriften im gegenwärtigen IAS 18 unterstützt und nicht die Empfehlung des Stabs.

Darstellung von Erlösen aus Leistungen Dritter

Der Stab stellte das Papier vor, in dem erörtert wird, ob in einigen Fällen ein Unternehmen Erlöse als den Bruttobetrag ansetzen soll, der dem Kunden in Rechnung gestellt wird, oder als den Nettobetrag, der beim Unternehmen verbleibt, nachdem das Unternehmen andere Parteien bezahlt hat. Der Stab stellte seine ersten drei Empfehlungen vor:

1. Die Identifizierung von Erfüllungspflichten sollte die Beträge bestimmen, die ein Unternehmen als Erlöse ansetzt.
2. Im Erlöserfassungsstandard sollten Hinwiese zur Verfügung gestellt werden, um Unternehmen bei der Identifizierung von Erfüllungspflichten zu helfen, wenn nicht klar ist, welche Güter oder Dienstleistungen ein Unternehmen zu übertragen hat.
3. Hinweise, dass eine Erfüllungspflicht bei einem Unternehmen vorliegt, ein Gut oder eine Dienstleistung an einen Kunden zu übertragen, schließen die folgenden ein:

   	primäre Verantwortung für die Erfüllung,
   	Vorratsrisiko,
   	Freiheit in der Festlegung der Preise,
   	Kundenkreditrisiko.

Der Board stimmte jeder der Empfehlungen zu.

Der Stab stellte dann seine vierte Empfehlung vor:

4. Wenn ein Unternehmen ein Erfüllungspflicht an eine andere Partei überträgt, sollte es keine Erlöse in Bezug auf diese Verpflichtung ansetzen.

Der Stab erläuterte, dass mit Übertragung eine rechtliche Übertragung gemeint sei. Der Board erörterte, ob ein Betrag, der bei dem Geschäftsvorfall entstehen könnte (wenn beispielsweise das Unternehmen von einem anderen Unternehmen für die Übertragung der Verpflichtung bezahlt wird), als Gewinn oder als Erlös zu klassifizieren sei. Der Board kam bei diesem Punkt zu keinem Schluss. Allgemein stimmte der Board der Empfehlung des Stabs zu.

Die letzten beiden Empfehlungen betrafen Angaben. Sie lauteten:

5. Ein Unternehmen gibt die Erlöse im gleichen Geschäftszweig getrennt nach (a) der Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen auf eigene Rechnung und (b) dem Arrangieren der Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen an.
6. Ein Unternehmen gibt die Grundlage für die Einschätzung und jegliche bedeutenden Ermessensentscheidungen im Hinblick auf die Frage an, ob es verpflichtet ist, Güter oder Dienstleistungen an einen Kunden zu liefern oder die Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen im Auftrag eines anderen Unternehmens zu arrangieren.

Der Board stimmte der ersten Angabeempfehlung zu. Eine Reihe von Boardmitgliedern war der Meinung, dass die zweite Empfehlung bereits durch Vorschriften in  IFRS 1 adressiert werde. Der Stab wurde gebeten, die Angabeempfehlung noch einmal zu überprüfen, um Redundanz in den Vorschriften zu vermeiden.

Kombination, Segmentierung und Änderungen von Verträgen

Der Board erörterte zuerst die Frage der Kombination von Verträgen. Der Stab empfahl, dass, zwei oder mehr Verträge mit dem gleichen Kunden in eine einzelne Vertragsposition kombiniert werden sollten, wenn die Preise dieser Verträge voneinander abhängig sind. Der Board stimmte der Empfehlung des Stabs zu. Der Board erörterte einige Fragen in Bezug darauf, wie die Indikatoren für ein solches Prinzip formuliert werden könnten, aber der Vorsitzende erinnerte die Boardmitglieder daran, dass die Formulierungen noch nicht endgültig seien. Da der Stab sich auf dem richtigen Weg befände, sollte sich der Board dem nächsten Punkt zuwenden.

Der Board wendete sich dann der Erörterung der Frage zu, unter welchen Umständen ein Vertrag segmentiert werden sollte. Der Stab empfahl, dass ein einzelner Vertrag mit einem Kunden nur dann in mehr als einen Nettovertrag segmentiert werden sollte, wenn jedes Segment unabhängig bepreist ist. Ein Boardmitglied sagte, dass sie das Prinzip nicht vollständig verstanden hätten und gerne das ganze Bild sehen würden, bevor sie einen Entschluss fassten. Der Stab gab implizit zu verstehen, dass der Board der zweiten Empfehlung zustimmen sollte, wenn er der ersten Empfehlung zugestimmt habe, da diese die Umkehrung darstellte. Ein anderes Boardmitglied gab an, dass es sich darum handele, die richtige Zuweisung zu finden, und um die Frage, wann die Verträge segmentiert werden sollte. Nach kurzer Diskussion wurde der Stab gebeten, den Sachverhalt noch einmal zu überdenken und zu verdeutlichen und ihn auf einer späteren Boardsitzung wieder vorzustellen.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Juli 2009

Darstellung von Verträgen mit Kunden

Der Board bestätigte seine vorläufige Sichtweise, die im Diskussionspapier ausgedrückt worden war, dass die Bilanzierungsobjekt die verbleibenden Rechte und Pflichten im Vertrag mit dem Kunden sind und dass die Vertragsposition netto in der Darstellung der Finanz- und Vermögenslage erfolgt. Der Board traf auch die vorläufige Entscheidung, dass es bei diesem Prinzip keine Ausnahmen geben soll. Es gab zu diesem letzten Punkt einige Diskussion, während Boardmitglieder klarzustellen versuchten, dass die Bilanzierung anzuwenden ist, bevor das Unternehmen eine Forderung des Kunden erfasst (das ist der Fall).

Der Board entschied außerdem, dass, wo der Betrag wesentlich ist, das Nettovertragsvermögen separat von den Nettovertragsschulden dargestellt werden sollen, kurzfristiges Vertragsvermögen separat vom langfristigen Vertragsvermögen und kurzfristige Vertragsschulden separat von langfristigen Vertragsschulden. Auf Hinweis eines Boardmitglieds stimmte der Stab zu, dass die allgemeinen Verrechnungsregeln greifen: Ein Unternehmen hat die Verrechnungsregeln der IFRS zu erfüllen, bevor es einen Vertragsvermögenswert und eine Vertragspflicht miteinander verrechnen kann.

Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im Juli 2009

Eingegangene Stellungnahmen – Zusammenfassende Durchsicht

Der Stab des FASB stellte über Videoschaltung die zusammenfassende Durchsicht der Stellungnahmen vor, die vor dem 10. Juli eingegangen sind. 211 Stellungnahmen sind eingegangen; die Mehrheit war von Erstellern, und sechs kamen von Adressaten und Vertretern von Nutzervereinigungen. Es gehen immer noch Stellungnahmen ein, aber der Tenor in diesen später eingegangenen Stellungnahmen steht im Einklang mit der vorgestellten Durchsicht.

Allgemein unterstützten die Anwender die vorläufigen Sichtweisen, die im Diskussionspapier vorgestellt worden waren, insbesondere das Ideal eines einzigen Erlöserfassungsmodells, aber es gab bedeutende Anwendungsfragen – sowohl branchen- als auch tätigkeitsspezifische Fragen – sowie Bedenken, wie das Modell funktionstüchtig gemacht werden könne. Von vielen Stellungnehmenden wurden insbesondere die Definitionen von Erlös, Kunde und Vertrag kritisiert.

Der Stab wies darauf hin, dass detaillierte Analysen aller Fragen den beiden Boards während der erneuten Erörterung und der Entwicklung des Entwurfs zur Verfügung gestellt würden.

Der Board erörterte die fragen die in der Zusammenfassung aufgebracht worden waren, insbesondere die Probleme die in den Branchen wie Telekommunikation identifiziert worden waren. Ein Boardmitglied äußerte die Meinung, dass ein Mechanismus benötigt werde, um die Erfahrungen der Anwendung der IFRS in den einzelnen Branchen an das Projektteam zurückzuspielen, die während der Kontakte mit Interessengruppen und Betroffenen sowohl vom Board als auch vom Stab eingeholt würden. Das würde dabei helfen, Bereiche zu identifizieren, in denen Anwendungsleitlinien wirklich notwendig seien, aber die Boards sollten der Versuchung widerstehen, detaillierte Anwendungsleitlinien zur Verfügung zu stellen.

Projektziel und -strategie

Der Board erörterte die Zielsetzung des Projekts zur Erlöserfassung und die Strategie für die Entwicklung eines Entwurfs, bei der man die von den Anwendern vorgebrachten Sichtweisen berücksichtigen werde.

Einige Boardmitglieder hielten fest, dass es im Projekt nicht ein einzelnes Modell für die Erlöserfassung gebe: Es gebe ein Modell, das auf einem Vermögenswert- und Schuldansatz aufbaue, zu dem es zwei Anwendungen gebe, eine für Dienstleistungen und eine für Güter. Es sei wichtig zwischen Dienstleistungen und Gütern zu unterscheiden, und die beste Art, um damit anzufangen, sei, sich zuerst Fertigstellungs- und langfristige Verträge anzusehen. Viele der Fragen in dieser Art von Vertrag wären kritisch, und wenn sie gleich gelöst würden, würden sich andere Entscheidungen sehr viel leichter ergeben.

Der Board erörterte, ob Gespräche am Runden Tisch mit den Anwendern notwendig seien. Nach einiger Diskussion wurde der Vorschlag dahingehend verfeinert, dass die Boards prüfen würden, ob es möglich sei, Zusammenkünfte (an verschiedenen Orten) mit den Anwendern zu organisieren, die eine Kombination von Gesprächsrunde und Feldstudie sein würden – eine Möglichkeit, Ersteller, Prüfer und Branchenanalysten einzubinden und bestimmte Anwendungsfragen zu erörtern, die in bestimmten Branchen bzw. Sektoren identifiziert worden sind.

Es wurde jedoch auch festgehalten, dass die Terminkalender der beiden Boards bereits recht voll sind, und dass es eventuell nicht möglich sein könnte, in der den Boards zur Verfügung stehenden Zeit solche Zusammenkünfte zu arrangieren.

Der Stab wird prüfen, ob es möglich sein wird, solche Zusammenkünfte abzuhalten.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im September 2009

Der Stab des FASB war dieser Diskussion per Videoschaltung zugeschaltet.

Beherrschung

Der Board konzentrierte sich auf die Fall, in dem ein Unternehmen einen Ertrag nach dem vorgeschlagenen Erlöserfassungsmodell ansetzt. Im Diskussionspapier hatte der Board vorgeschlagen, dass ein Unternehmen Erlöse erfassen solle, wenn es die Beherrschung über eine Ware oder eine Dienstleistung an einen Kunden überträgt.

Der Board erkannte an, dass die Literatur des FASB und es IASB Definitionen von Kontrolle auf Ebene des Unternehmens beinhalteten. Dennoch kam der Board überein, dass die Kontrolle über eine Ware oder eine Dienstleistung eine eigene Definition erfordern würde.

Der stab schlug die Definition vor, dass 'Beherrschung einer Ware oder einer Dienstleistung die gegenwärtige Möglichkeit eines Unternehmens ist, die Verwendung zu bestimmen und den Nutzen aus dieser Ware oder Dienstleistung zu erhalten'. Allgemein stimmte der Board dieser Definition zu. Dennoch erhoben einige Boardmitglieder gewichtige Bedenken im Hinblick auf die Anwendung der Definition auf die aktuellen Arbeiten, die Unterscheidung zwischen einem teilweise und einem vollständig fertiggestellten Produkt, die Anwendung der vorgeschlagenen Definition auf eine Dienstleistungsvereinbarung und auf eine Situation, in der Waren oder Dienstleistungen laufend zur Verfügung gestellt werden.

Eine Boardmitglied äußerte Bedenken, dass die vorgeschlagene Definition zu vage und nicht klar sei. Es wurde tatsächlich in der Diskussion deutlich, dass die verschiedenen Boardmitglieder ein unterschiedliches Verständnis davon hatten, was die Definition aussage und wie sie auf bestimmte Situationen anzuwenden sei. Einige Boardmitglieder zeigten sich insbesondere besorgt hinsichtlich der Anwendung der Definition auf Fertigungsaufträge sowie die Auswirkungen auf die Anwendung der Methode des Grads der Fertigstellung.

Der Board erkannte die Notwendigkeit an, dass das vorgeschlagene Modell mit dem vorgeschlagenen Ausbuchungsmodell für finanzielle Vermögenswerte im Einklang steht.

Der Board kam zu dem Schluss, dass die Definition allgemein angemessen sei und als Arbeitsdefinition übernommen werden könne. Dennoch wurde der Stab angewiesen, die Definition noch einmal zu überprüfen, wenn die aufgebrachten Sachverhalte in anderen Teilen des Projekts besprochen worden sind.

Der Board widmete sich dann der Frage, aus wessen Perspektive die Beherrschung eingeschätzt werden soll. Einige Boardmitglieder waren gemeinsam der Ansicht, dass das Konzept von Beherrschung nicht symmetrisch sei, das heißt, dass die Tatsache, dass ein Verkäufer die Kontrolle über ein Produkt verliert nicht notwendigerweise bedeutet, dass die Kontrolle an den Kunden übergegangen ist.

Der Vorschlag des Stabs, die Kontrolle aus Sicht des Kunden einzuschätzen, wurde nicht einstimmig unterstützt. Einige Boardmitglieder zogen es vor, dass der Stab die Möglichkeit erforsche, die Kontrolle auch aus Sicht des Verkäufers einzuschätzen. Ihrer Meinung nach könnte das dabei helfen, einigen der Bedenken entgegenzutreten, die im Hinblick auf die Veräußerungserlöse und die Anwendung der Methode des Grads der Fertigstellung erhoben worden waren. Andere Boardmitglieder schlugen vor, die Perspektive von den Tatsachen und Umständen abhängig zu machen. Der Board stimmte dem nicht zu.

Einige der Boardmitglieder zeigten sich besorgt, wie diese Entscheidung beeinflussen würde, wie viel Erlös bewertet würde. Der Stab erklärte, dass in dieser frühen Phase der Erörterungen diese Frage nicht adressiert würde, da es als Teil des Bewertungsteils der nächsten Sitzung erörtert werden solle. Dennoch wies der Stab darauf hin, dass die Einschätzung der Übertragung aus Sicht des Verkäufers das Risiko erhöhe, dass Erläse auf Grundlage von Aktivität erfasst würden.

Der Board stimmte der Sichtweise des Stabs zu, dass Beherrschung aus der Perspektive des Kunden eingeschätzt werden sollte. Dennoch wies er den Stab an, weitere Untersuchungen im Zusammenhang mit der Identifizierung von Erfüllungsleistungen und Auswirkungen auf die vollständige und laufende Lieferung von Waren und Dienstleistungen durchzuführen.

Der Stab bat den Board dann, zu einer Schlussfolgerung zu gelangen, ob irgendeiner der Indikatoren von Beherrschung spezifiziert werden solle, und schlug acht solcher Indikatoren vor. Der Board stimmte zu, dass Indikatoren von Beherrschung wirklich hilfreich sein würden für die Anwender und die Klarheit der Leitlinien. Dennoch zeigten sich viele Boardmitglieder besorgt hinsichtlich des Wesens dieser Indikatoren, insbesondere ihr Verhältnis zu den vertraglichen Bedingungen und ihre Vorherrschaft. Der Stab gestand ein, dass er das Verhältnis zu den vertraglichen Bedingungen noch weiter untersuchen müsse. Darüber hinaus sind weitere Untersuchungen durchzuführen, um zu bestimmen, wie das Bedürfnis einer umfassenden Einschätzung der Indikatoren, ihre Anwendung auf teilgefertigte Vermögenswerte und die Identifizierung von Situationen, in denen ein oder mehrere Indikatoren ausreichend sein könne, um Beherrschung zu bestimmen, zu definieren ist.

Einige Boardmitglieder schienen den Vorschlag zu unterstützen, dass im Fall, einer Unsicherheit über die Beherrschung keine Erlöse erfasst werden sollten.

Bilanzierung einer Option auf weitere Waren und Dienstleistungen in Verträgen mit Kunden

Der Board setzte seine Erörterungen in der Diskussion fort, wie ein Unternehmen bestimmen soll, ob die Gewährung der Option, weitere Waren oder Dienstleistungen im Rahmen eines laufenden Vertrags mit einem Kunden zu erwerben vorliegt, und wie diese zu bilanzieren ist. Der Hauptteil der Diskussion drehte sich um die Unterscheidung zwischen einer implizit gewährten Option im Rahmen eines Vertrags und einem Angebot. Der Board stimmte dem Stab zu, dass die Option als Erfüllungspflicht zu bilanzieren ist, wenn die Option ein wesentliches Recht darstelle, dass der Kunde nicht erhalten würde, wenn er nicht in den Vertrag einträte. Ein Unternehmen hätte dies Erfüllungsverpflichtung dadurch zu bilanzieren, dass es einen Teil des Transkriptionspreises, der sich auf den eigenständigen Preis der Option bezieht, zuweist.

Ein Boardmitglied unterstützte zwar das vorgeschlagene Prinzip, zeigte sich aber besonders besorgt, dass dieses Prinzip nicht funktionabel sein könne. Ein anderes Boardmitglied war der Meinung, dass die vorgeschlagenen Leitlinien nicht ausreichend und in sich nicht abgeschlossen seien. Dennoch, hielt ein weiteres Boardmitglied fest, bezögen sich die Leitlinien nur auf die Zuweisung von bereits erhaltenen Gegenleistungen auf weitere Erwerbe. Der Stab erklärte sich bereit, weitere Leitlinien in dieser Hinsicht zur Verfügung zu stellen.

Im Hinblick auf die Bewertung führte der Board eine ausgiebige Diskussion über den Vorschlag des Stabs, dass der Wert der Option unter Verwendung des intrinsischen Wertes bestimmt werden solle, wenn der Wert nicht direkt ablesbar wäre. Obwohl der Board die Vereinfachung der Vorschriften unterstützte, war die Mehrheit der Mitglieder der Meinung, dass dieses Prinzip einen großen Spielraum in den Standards einräumen würde und deshalb den Grad der Transparenz für die Nutzer einschränken würde. Die Verwendung des intrinsischen Wertes allein sei zu restriktiv, da sie viele entstehende Situationen nicht abdecken würde.

Deshalb entschied der Board vorläufig, dass die Option unter Verwendung beobachtbarer Daten bewertet werden oder nach einem Optionspreismodell berechnet werden solle. Nur wenn die Bestimmung des Wertes der Option durch ein Modell nicht durchführbar sei, sollte der intrinsische Wert verwendet werden (die Zeitwertkomponente sollte also ignoriert werden).

Schließlich schätze der Board die Bewertung von Erneuerungsoptionen ein. Der Stab schlug ein alternatives Modell für die Bewertung von Erneuerungsoptionen vor, das auf den erwarteten optionalen Waren und Dienstleistungen gründete (wahrscheinlichkeitsgewichtet) für die zusätzlichen Waren und Dienstleistungen, die ähnlicher Art sind im Vergleich zu den Gütern und Dienstleistungen des Vertrags und die im Einklang mit den Bedingungen des Vertrags zur Verfügung gestellt werden (einschließlich Bepreisung). Der Board stimmte dem zu.

Ein Boardmitglied brachte die Frage auf, ob dieser Ansatz über die erwartete Basis nicht konzeptionell im Einklang mit dem separaten Veräußerungspreis der Option stehen solle. Der Stab wird diesen Sachverhalt weiter untersuchen.

Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im Oktober 2009

Projektzeitplan

Der Stab eröffnete die Sitzung damit, dass er den Zeitplan dieses Projekts erörterte. Die Boards beabsichtigen, im zweiten Quartal 2010 einen Entwurf und im Juni 2011 einen endgültigen Standard zu veröffentlichen.

Unterteilung eines Vertrags

Der Stab erklärte dann, dass der Zweck dieser Sitzung darin liegen sollte, Entscheidungen zu weiteren Leitlinien zur Klarstellung der Ansatz- und Bewertungsvorschriften zu fällen, die im Diskussionspapier umrissen worden waren. Die Hauptfrage beziehe sich auf das Ausmaß, in dem von einem Unternehmen gefordert würde, einzelne Erfüllungspflichten zu identifizieren und diesen Erfüllungspflichten Gegenleistungen zuzuweisen (also die Frage der Untergliederung eines Vertrags). In dem Modell im Diskussionspapier werden Unternehmen angewiesen, Verträge auf der Grundlage dessen zu trennen (oder zu untergliedern), wann die zugesagten Güter und Dienstleistungen an den Kunden übertragen bzw. ihm gegenüber erbracht werden.

Der Stab hielt fest, dass die Stellungnahmen darauf hindeuten würden, dass das Modell wie im Diskussionspapier beschrieben für Verträge mit vielen Erfüllungspflichten nicht umsetzbar sei (so gebe es beispielsweise die Frage, ob eine Erfüllungspflicht für jeden Ziegel, jeden Nagel und jede Arbeitsstunde gebe). Der Stab deutete an, dass das Diskussionspapier wohl nicht angemessen die Sichtweise des Boards beschrieben und dass eine Verdeutlichung der Formulierungen in Bezug auf die Untergliederung im Entwurf notwendig sein dürfte.

Der Stab erläuterte, dass die Untergliederung eher einen Bezug zur Bewertung habe als zum Ansatz. Ein Unternehmen würde die Erfüllungspflichten identifizieren und dann auf der Grundlage etablierter Kriterien zusammenfassen. Der Stab schlug vor, dass der Transaktionspreis den Segmenten eines Vertrags und nicht den einzelnen Erfüllungspflichten in ihm zugewiesen werden sollte. Die Unternehmen sollten Verträge in Segmente untergliedern, wenn es Hinweise gäbe, dass ein Markt für diese Segmente auf Einzelbasis existiert. Der Einzelwert wie unter US-GAAP beschrieben ist bei der Bestimmung, ob ein Segment vorliegt, nicht zu berücksichtigen. DAs Unternehmen sollte eher die Wesentlichkeit berücksichtigen, wenn Güter übertragen und Dienstleistungen erbracht werden, sowie die Margen der zugesagten Güter und Dienstleistungen bei der Bestimmung der Segmente, in die eine Vereinbarung untergliedert werden kann.

Obwohl die Boards dem Ansatz des Stabs allgemein zustimmten, gab es doch Bedenken, dass die Untergliederung das Modell verkomplizieren könnte. Einige Boardmitglieder verlangten größere Klarheit, wie ein Unternehmen die Märkte bestimmen würde, die zu verwenden wären, um die Segmente zu bestimmen, wenn mehrere Märkte vorlägen. Man nehme an, es existierten zwei Märkte für ein bestimmtes Segment. Ein Markt bestehe aus zwei Erfüllungspflichten, ein Markt aus sechs. Der Stab wies darauf hin, dass in diesem Fall das Unternehmen den Markt wählen sollte, der den höchsten Grad an Erfüllungspflichten aufweise, (d.h. den Markt, der aus zwei Erfüllungspflichten besteht).

Ein FASB-Mitglied hielt fest, dass in dem Modell ein Ansatz "von unten nach oben" gewählt werden sollte. Nach einem solchen Ansatz würden Unternehmen zuerst ihre Erfüllungspflichten bestimmen und dann prüfen, ob diese Erfüllungspflichten in Segmente zusammengefasst werden sollten. Der Stab stimmte zu, dass die "Segmentierung von Verträgen" besser als "Zusammenfassung von Erfüllungspflichten" beschrieben werden könnte. Die Boards wiesen den Stab an, das Modell im Hinblick auf die Unterteilung weiter auszuarbeiten und besser zu formulieren.

Der Stab schlug vor, dass die Zuweisung der Transaktionspreise zu den einzelnen Segmenten innerhalb eines Vertrags auf den Einzelverkaufspreisen der Segmente beruhen sollte. Wenn der Einzelverkaufspreis nicht direkt zu beobachten ist, sollte das Unternehmen den Veräußerungspreis des Segments schätzen. Der Stab wies darüber hinaus darauf hin, dass Unternehmen bei der Schätzung des Veräußerungspreises, die Verwendung beobachtbarer Daten maximieren sollte; es sollte im Modell allerdings keine bestimmte Methode zur Schätzung des Veräußerungspreises genannt werden.

Der Stab meinte außerdem, dass die Restwertmethode keine akzeptable Zuweisungsmethode sei. Stattdessen sollten alle Nachlässe auf Grundlage des relativen Einzelveräußerungspreises auf die Segmente der Vereinbarung verteilt werden. Restwerte könnten nur als Eingabe für verwendete Mittel verwendet werden und nicht als Methode, einen Nachlass auf die Segmente der Vereinbarung zu verteilen.

Die Boards stimmten den Empfehlungen des Stabs zu. Einige Mitglieder der Boards hielten fest, dass die Hierarchie der Veräußerungspreise in Sachverhalt 08-1 [ASU 2009-13] in dieses Modell aufgenommen werden sollte, um einen Rahmen für die Schätzung des Veräußerungspreises zu liefern. Darüber hinaus hielten die Boards fest, dass solide Angaben erforderlich wären. Obwohl die Boards zustimmten, dass die Restwertmethode nicht als Zuweisungsmethode genutzt werden sollte, gaben verschiedene Mitglieder Bedenken Ausdruck, dass Unternehmen keine anderen Eingaben für verwendete Mittel für die Zuweisung des Transaktionspreises berücksichtigen würden, wenn die Restwertmethode als Eingabe für verwendete Mittel zugelassen würde.

Erfassung von Erlösen in einem Vertragssegment

Die Mitglieder des Stabs schlugen vor, dass ein Unternehmen Ermessen einsetzen und aus verschiedenen Methoden für die Bewertung der Güter und Dienstleistungen, die an einen Kunden im Rahmen eines Vertrags übertragen bzw. ihm gegenüber erbracht werden, auswählen solle. Die Boards stimmten dem Stab zu und baten ihn, klarzustellen, dass, obwohl das allgemeine Konzept der Erlöserfassung auf der Übertragung von Kontrolle beruhe, als praktische Erwägung Methoden wie beispielsweise Fertigungsgrößen, Produktionsmitteleinheiten etc. als Näherungswert genutzt werden könnten, wenn man bestimme, ob die Kontrolle an den Kunden übergegangen sei. Sobald eine Methode für die Erlöserfassung aus einem bestimmten Segment festgelegt sei, sollte diese Methode einheitlich für dieses Segment innerhalb des Vertrages und in anderen Verträgen angewendet werden.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im November 2009

Verträge, mit denen ein Unternehmen einem Kunden eine Lizenz erteilt

Die Boards erörterten die Identifizierung und Erfüllung einer Leistungsverpflichtung sowie das Muster der Erlöserfassung für Verträge, mit denen ein Unternehmen einem Kunden eine Lizenz erteilt.

Die Boards erörterten einen Vorschlag des Stabs, das Erlöserfassungsmuster auf der Unterscheidung zwischen einer exklusiven und einer nicht exklusiven Lizenz aufzubauen, und prüften den Vorschlag, indem sie ihn auf verschiedene Branchen anwendeten. Nach erheblicher Diskussion kamen die Boards zu dem Schluss, dass, obwohl eine Unterscheidung zwischen exklusiven und nicht exklusiven Lizenzen in einigen Fällen funktionieren würde, sie bei anderen Verträgen nicht greifen würde. Schließlich trat eine gemeinsame Erkenntnis zutage, dass folgendes Prinzip funktionieren würde. Es wäre Folgendes sichergestellt:

	Der volle Erlös wird angesetzt, wenn der Kunde die Lizenz kontrolliert (der Vertrag würde eher einer Veräußerung gleichen als eine Lizenz), oder die Berichteinheit erfüllt die Erfüllungsverpflichtung zu Gänze.
	Wenn die Leistung fortwährend erbracht werden muss (eher in Art eines Leasinggeschäfts), würde der Erlös in Raten erfasst.
	Wenn das Unternehmen darüber hinaus nicht in der Lage wäre, die Lizenz von anderen Erfüllungspflichten zu trennen, würden die Erlöse über den lauf der Zeit in Raten erfasst.

Die Boards baten das Projektteam, die Leitlinien besser auszuformulieren, die diesem Prinzip zugrunde liegen.

Folgebewertung von Erfüllungspflichten

Die Boards bestätigten ihre vorläufige Sichtweise, dass alle Erfüllungspflichten, die unter den Anwendungsbereich des Standards zur Erlöserfassung fallen, nur dann nach Vertragsbeginn neu zu bewerten sind, wenn sie belastend sind.

Einige FASB-Mitglieder äußerten Bedenken, dass die Boards beim Umfang des Projekts zu weit gehen könnten in der Hinsicht, wie der Sachverhalt in Bezug zu Aufwendungen steht, aber eine Mehrheit beider Boards hielt fest, dass dies Teil des Projekts sei, da sich das Projekt auf Verträge mit Kunden beziehe.

Belastende Erfüllungspflichten

Die Boards setzen ihre Erörterung zur Bewertung von belastenden Verträgen fort. Die Boards erörterten die Buchungseinheit für den "Belastungstest" und kamen überein, dass die Ebene von Vertragssegmente ausreichend sei. Daher kamen die Boards überein, dass ein Vertragssegment belastend ist, wen die erwarteten Kosten für die Erfüllung der verbleibenden Erfüllungspflichten dieses Segments den Betrag des Transaktionspreises, der diesen Erfüllungspflichten zugewiesen ist, übersteigt. Darüber hinaus kamen die Boards überein, dass nachfolgend die Bewertung von belastenden Verträgen (also der Schuld) zu jedem Berichterstattungszeitpunkt aktualisiert werden soll.

Einige IASB-Mitglieder waren mit diesem Ergebnis nicht zufrieden, da sie der Meinung waren, das es die wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht widerspiegeln würde, beispielsweise in Fällen von Nachlässen bei mehreren Erfüllungspflichten. Der Stab wird die Auswirkungen des vereinbarten Prinzips auf verschiedene Szenarien untersuchen.

Schließlich erörterten die Boards ausführlich die vorgeschlagene Bewertung des Belastungstests. Der IASB war zwischen einem Ansatz über Margen und einem kostenbasierten Ansatz aufgeteilt; der FASB unterstützte den kostenbasierten Ansatz. Schließlich zogen die Boards den kostenbasierten Ansatz vor, wobei die Kosten als direkte und zusätzliche Kosten identifiziert wurden.

Kostenleitlinien im Zusammenhang mit Kundenverträgen

Die Boards kamen überein, dass im Erlöserfassungsprojekt nicht bestehende Leitlinien außerhalb von IAS 11, IAS 18 und ASC Thema 605 adressiert werden sollen.

Ein IASB-Mitglied hielt fest, dass, wenn die Kostenleitlinien, die in IAS 11 und IAS 18 enthalten sind, nützlich sein sollten, sie in einem anderen grundlegenden Standard beibehalten werden könnten. Dennoch kamen die Boards überein, dass die Kosten bei Anfall als Aufwendungen erfasst werden sollten, wenn sie nicht für eine Aktivierung nach anderen Standards infrage kämen.

Der FASB wies den Stab an, den Bedarf an Leitlinien in ASC Thema 605 zu analysieren.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Dezember 2009

Verbindlichkeiten aus Produktgarantien und Produkthaftungen

Die Boards erörterten zwei Sachverhalte, die in den Stellungnahmen zum Diskussionspapier zu Fragen der Ertragsvereinnahmung ergeben haben. Diese Sachverhalte drehten sich um zwei Fragen:

	Führen alle Produktgarantien zu separaten Erfüllungspflichten?
	Führen Produkthaftungsgesetze zu Erfüllungspflichten?

Produktgarantien

Während im Diskussionspapier vorgeschlagen worden war, dass alles Produktgarantien zu separaten Erfüllungspflichten führen, wurde diese Einschätzung in den meisten Stellungnahmen abgelehnt. Bei der Erörterung der eingegangenen Stellungnahmen erwägten die Boards, ob zwischen Garantien, deren Ziel es ist, den Kunden gegen Herstellerfehler abzusichern (Qualitätszusicherungsgarantien), und Garantien, die sich auf Fehler beziehen, die nach der Übertragung des Produkts an den Kunden entstehen (Versicherungsgarantien), unterschieden werden kann.

Verschiedene Boardmitglieder waren sich einig, dass es einen Unterschied zwischen diesen Garantien gebe. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass die Erörterung derjenigen im IAS 37-Projekt gleiche, was eine Verpflichtung darstelle.

Die Boards kamen wie folgt überein:

	Eine Versicherungsgarantie stellt eine Erfüllungspflicht dar.
	Ein Teil des Transaktionspreises sollte der separaten Erfüllungspflicht zugewiesen werden, die auf dem Einzelveräußerungspreis der Garantie beruht, und
	Erlöse sollte über den Zeitraum erfasst werden, über den die Garantie angeboten wird.

Die Boards wendeten sich dann der Diskussion zu, ob eine Qualitätsgarantie zu einer Erfüllungspflicht führt. Während ihrer Erörterungen erwogen die Boards verschiedenen Praxisbeispiele aus verschiedenen Branchen und kamen zu dem Schluss, dass die Garantie für einen Fehlerfreiheit zum Zeitpunkt der Übertragung nicht zu einer separaten Erfüllungspflicht führt. Ein Unternehmen hätte daher zum Ende einer jeden Berichtsperiode die Wahrscheinlichkeit und den Umfang von Fehlerhaftigkeit der veräußerten Produkte zu bestimmen und die nicht erfüllten Erfüllungspflichten wir folgt zu bilanzieren:

	Wenn das Unternehmen verpflichtet ist, die fehlerhaften Produkte zu ersetzen, wird für die Veräußerung dieser Produkte kein Erlös erfasst, bis die Garantie erlischt.
	Wenn das Unternehmen verpflichtet ist, die fehlerhaften Produkte zu reparieren, wäre ein Teil der Erlöse, der den Komponenten zugeiwiesen werden kann, die ersetzt werden müssen, nicht anzusetzen, bis die Garantie erlischt.

Ein Boardmitglied fragte, was passieren würde, wenn ein Unternehmen ein Produkt mit beiden Arten von Garantien verkaufen würde. Nach kurzer Diskussion wurde entschieden, dass eine solche Situation genau wie eine Versicherungsgarantie behandelt werden solle.

Ein anderes Boardmitglied fragte, wie die andere Seite der Buchung aussehen würde, und ob Vorräte aufgelöst werden sollten, wenn Erlöse nicht erfasst würden. Es wurde vereinbart, dass zu dem Grad, zu dem ein voller Erlös aus einer Veräußerung nicht angesetzt wird, Vorräte nicht aufgelöst werden sollten. Die Boards kamen überein, dass im Entwurf Leitlinien zur Verfügung gestellt werden sollten, wie die Vorräte in solchen Situationen bilanziert werden sollten.

Produkthaftung

Der Board erörterte einen damit zusammenhängenden Sachverhalt hinsichtlich der Frage, ob Produkthaftungsgesetze zu Erfüllungspflichten führen. Als Beispiel stellte der Stab einen Fall eines Unternehmens vor, dass für Schäden haftbar sei, wenn eines seiner Produkte Sach- oder Personenschäden verursache (beispielsweise ein explodierendes Fernsehgerät). Der Die Boards waren einstimmig der Meinung, dass das Ereignis der Vergangenheit, dass zu der Verpflichtung führe, nicht die Veräußerung sei sondern der aufgetretene Fehler, weshalb diese im Einklang mit IAS 37 bilanziert werden könne.

Veräußerung von Produkten mit Rückgaberecht

Bei der Erwägung der eingegangenen Stellungnahmen zum Diskussionspapier in Bezug auf die Veräußerung von Produkten mit Rückgaberecht wurden den Boards eine überarbeitete Analyse der empfohlenen Bilanzierung eines Rückgaberechts vorgestellt. Der überarbeiteten Ansatz, der vom Stab des FASB vorgestellt wurde, lässt sich wie folgt zusammenfassen:

	Erlöse sollten nicht erfasst werden für Güter, bei denen erwartet wird, dass sie zurückgegeben werden; stattdessen sollte eine Rückerstattungsschuld für den zu erwartenden Betrag der Rückerstattung angesetzt werden.
	Die Rückerstattungsschuld sollte nachfolgend unter Berücksichtigung von Veränderungen in der Erwartung hinsichtlich der Beträge der Rückerstattung angepasst werden.
	Es sollte ein Vermögenswert angesetzt werden für das Recht, Güter vom Kunden zurückfordern zu können bei Erfüllung der Rückerstattungsschuld.
	Die zugesagte Rückgabeleistung erfüllt die Definition einer Erfüllungspflicht, und ein Teil des Transaktionspreises sollte der Erfüllungspflicht zugewiesen werden, wenn diese wesentlich ist.

Die Boards erörterten den überarbeiteten Ansatz. Einige Boardmitglieder äußerten Bedenken hinsichtlich der Tatsache, dass eine Rückgabeleistung als Erfüllungspflicht angesehen werden sollte, wenn sie wesentlich sei. Der Stab antwortete und erklärte, dass nicht alle Geschäftsvorfälle von einem Rückgaberecht begleitet würden. Daher wäre die Rückgabeleistung von der Veräußerung des Produkts trennbar und sollte als separate Erfüllungspflicht angesehen werden.

Die Boardmitglieder waren noch immer nicht der Meinung, dass es nützlich sein würde, einen Teil des Transaktionspreises einer Erfüllungspflicht zuzuweisen, und fragten, wie die Buchung auf der Vermögensseite aussehen würde.

Bei einer Abstimmung stimmten die Boards im Prinzip dem überarbeiteten Ansatz des Stabs zu; die Mehrheit der Boardmitglieder jedoch lehnte den Vorschlag ab, die Rückgabeleistung als eine separate Erfüllungspflicht anzusehen, wenn diese wesentlich sei. Ein Boardmitglied erläuterte, dass in bestimmten rechtlichen Umfeldern es keinen Unterschied gebe zwischen einem Rückgaberecht und einer Qualitätsgarantie, und fragte daher, warum es einen Unterschied in der Bilanzierung geben solle. Die Boards waren sich einig, dass die bilanzielle BEhandlung von Rückgaberechten und Qualitätsgarantien einheitlich sein solle.

Schätzungen von unsicheren Gegenleistungen

Die Boards wurden an ihre früheren Entscheidungen in Bezug auf die Feststellung des Transaktionspreises und die Erfassung von Erlösen erinnert, wenn ein Kunde einen Betrag von Gegenleistung in unsicherer Höhe zusagt. Dies waren die folgenden:

	Bei Vertragsbeginn ist der Transaktionspreis die wahrscheinlichkeitsgewichtete Schätzung der zu erwartenden erhaltenen Gegenleistung.
	Nach Vertragsbeginn sind Änderungen im Transaktionspreis den Erfüllungspflichten zuweisen und als Ertrag in der Periode der Änderung zu erfassen.
	Die Erfassung von Erlösen ist zu beschränken, wenn das Unternehmen den Betrag der Gegenleistung nicht verlässlich schätzen kann.

Der Stab erläuterte, dass die Diskussionspapier zwar nicht die Auswirkungen unsicherer Gegenleistungen erörtert worden seine, aber dass die Boards diese Entscheidungen vor Ende der Kommentierungsfrist gefällt habe und daher in einigen Stellungnahmen auf Bezug auf diese Entscheidungen genommen worden sei. Eine Mehrheit der Stellungnahmenden würden die Vorläufigen Entscheidungen der Boards unterstützen.

Um Leitlinien zur Verfügung stellen zu können, was eine verlässlich Schätzung im Zusammenhang mit Erlöserfassung sei, erwogen die Boards die folgenden zwei Kriterien:

	Eine Schätzung kann nur verlässlich sein, wenn das Unternehmen frühere Erfahrungen mit gleichen oder ähnlichen Transaktionen hat oder Bezug auf Erfahrungen anderer Unternehmen im gleichen Geschäftszweig nehmen kann.
	Die frühere Erfahrung ist nur relevant, wenn die Umstände, die den Vertrag begleiten, sich wahrscheinlich nicht bedeutend ändern werden.

Ein Boardmitglied fragte, was der Unterschied sei zwischen unsicherer Gegenleistung und Nichteinbringlichkeit von Forderungen. Die Boards erörterten die Frage einige Zeit und erwogen, ob das gleiche Prinzip auf beide Situationen anzuwenden sein sollte. Man kam jedoch überein, die Einbringlichkeit aus der Erörterung auszulassen, da sie aus einer Verletzung der vertraglichen Bedingungen herrühre, und sich nur auf Situationen zu konzentrieren, in denen eine Unsicherheit hinsichtlich des Gesamtbetrags der nach den vertraglichen Bedingungen zu erhaltenden Gegenleistung vorliegt.

Bei der Bitte um eine Abstimmung hinsichtlich des Sachverhalts stimmte eine Mehrheit der Boardmitglieder dem vorgeschlagenen Ansatz und den Kriterien für eine verlässliche Schätzung zu und bekräftigte, dass eine jede Situation, die unsichere Gegenleistung beinhaltet, eine Ermessensentscheidung auf Grundlage aller Tatsachen und Umstände erfordern würde.

Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im Januar 2010

Die Boards erörterten, welche Angaben zu Erlösen in dem demnächst erscheinenden Entwurf vorgeschlagen werden sollen.

Ziel der Angaben

Die Boards erörterten, ob im Entwurf ein Angabeziel ähnlich dem in IFRS 7 enthalten sein sollte. Ohne dass explizit der Zurverfügungstellung eines solchen Ziels zugestimmt wurde, lehnten die Boards den vom Stab vorgeschlagenen Ansatz ab und verlangten, dass ein Angabeziel die Angaben an die Treiber der Generierung von Erlösen im Geschäftsbetrieb binden sollte: was hat Einfluss auf den Zeitpunkt, die Art und den Betrag von Erlösen; bedeutende Schätzungsunsicherheit; etc.

Art der und Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für Verträge mit Kunden

Die Boards erörterten einen Vorschlag des Stabs, der sich auf die Angabe der Art der und Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für Verträge mit Kunden bezog, und lehnten ihn ab. Die Boardmitglieder waren der Meinung, dass die Vorschläge des Stabs zu vage seien, um umsetzbar zu sein.

Verknüpfung von Leistung mit der Finanzlage

Die Boards kamen überein, dass ein Unternehmen den Vortrag des Anfangs- und Schlussstands der Nettovertragsposition angeben soll. Dabei zeigten sich die Boardmitglieder extrem besorgt, dass die Boards den Erstellern bedeutungslose Angaben aufzwingen würden, die für die Abschlussadressaten nicht nützlich wären, und drangen darauf, dass größere Klarheit geboten werden sollte. Der Stab sollte einen Weg finden, mit dem sichergestellt würde, dass die Angabe nur erforderlich sei, wenn die Veränderung in der Nettovertragsposition eine sinnvolle Aussage sei – beispielsweise im Flugzeug oder Schiffsbau, in denen die Auftragsbücher ebenso wichtig seien wie die Jahresleistung.

Belastende Verträge

Der Board wies einen Vorschlag an den Stab zurück, dass ein Unternehmen einen Vortrag des Anfangs- und Schlussstands der zusätzlichen Verpflichtung aus belastenden Verträgen angeben sollte. Einige Boardmitglieder hielten fest, dass eine solche Angabe einen größeren Datensatz beinhalten müsse: was ist in den belastenden Verträgen enthalten; was wurde der Kategorie hinzugefügt, was herausgenommen; Informationen über ähnliche Verträge in der gleichen Klasse wie die, die als belastend klassifiziert wurden; etc.

Grad der Untergliederung

Die Boards erörterten den Grad der Untergliederung von Erlösen, die währende einer Berichtsperiode angesetzt werden und wie dies erreicht werden könne. Sie kamen jedoch zu keinem Schluss. Der Stab schlug einen Ansatz vor, nach dem eine Untergliederung für jede Kategorie von bedeutenden Gütern oder Dienstleistungen gefordert wäre, die in den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden identifiziert werden. Einige Boardmitglieder waren der Meinung, dass die wirtschaftlichen Merkmale der Güter und Dienstleistungen ein bestimmenden Faktor sein sollten, nicht die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. Andere Boardmitglieder waren besorgt und meinten, dass der Stab rigoroser in seiner Analyse sein sollte, bevor er weitere Angaben hinzufüge.

Ausmaß von Ermessensentscheidungen

Die Boards erörterten ein Angabeprinzip für bedeutende Ermessensentscheidungen mit der Zielsetzung in ASC Topic 605-25-50 (Mehrelementige Vereinbarungen: Angaben). Sie kamen jedoch zu keinem Ergebnis.

Der Vorsitzende forderte den Stab auf, mit einem Team von drei IASB- und zwei FASB-Beratern zusammenzuarbeiten, um überarbeitete Vorschläge für Angaben zu Erlösen allgemein zu erarbeiten.

Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im Februar 2010

Anwendungsbereich

Die Boards erörterten den Anwendungsbereich des vorgeschlagenen Modells zur Erlöserfassung. Der Stab stellte ein Flussdiagramm vor, in dem die Entscheidungskriterien dargestellt wurden, nach denen bestimmt wird, ob eine Vertrag in den Anwendungsbereich des vorgeschlagenen Modells zur Erlöserfassung fällt.

Die Boards kamen überein, dass Erfüllungspflichten für die Übertragung von Waren und Dienstleistungen, die in den Anwendungsbereich eines anderen Standards fallen, noch diesen Standards bilanziert werden sollen und nicht nach dem vorgeschlagenen Modell. Diese Erfüllungspflichten würden vertraglich Verpflichtungen zur Belieferung des Kunden mit Finanzinstrumenten, Versicherungsverträgen, Leasinggegenständen oder Garantien einschließen.

Einige Boardmitglieder fragten nach der Anwendung des vorgeschlagenen Anwendungsbereichs, wenn ein Vertrag teilweise außerhalb des Anwendungsbereichs der vorgeschlagenen Erlöserfassungsmodells liege; insbesondere ging es um die "Restwertmethode" (also Zuweisung des Transaktionspreises auf alle Erfüllungspflichten entsprechend ihres beizulegenden Zeitwerts, wenn diese Erfüllungspflichten nach anderen Standards zuerst mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet werden, und Zuweisung des Restbetrags auf alle anderen Erfüllungspflichten auf Grundlage des relativen Veräußerungspreises).

Einige Boardmitglieder äußerten Bedenken hinsichtlich der Umsetzbarkeit dieses Modells und der Frage, welche der Leitlinien zur Bündelung und Entbündelung zuerst anzuwenden sind, wenn möglicherweise inkonsistente Kriterien über einige der Projekte hinweg angewendet werden müssten (beispielsweise Erlöserfassung und Versicherungen).

Andere Boardmitglieder äußerten Bedenken, dass das Konzept der Verflechtung im Projekt nicht ordentlich definiert sei. Ein Boardmitglied brachte die Frage nach der Anwendung anderer Standards auf einige der seit langer Zeit bestehenden Sachverhalte auf (beispielsweise Verträge mit optionalem Volumen) und hielt fest, dass einfach ein Verweis auf einen anderen Standard das Problem nicht lösen würde. Er äußerte daher die Ansicht, dass der Stab weitere Untersuchungen durchführen solle.

Ein FASB-Mitglied bat den Stab um weitere Untersuchungen, wie Verflechtungen im Zusammenwirken mit anderen Verträgen eingefangen würden. Schließlich wiesen die Boards den Stab an, weiter Untersuchungen zu Verflechtungen und zur Zuweisungsmethode durchzuführen. Diese werden auf einer späteren Sitzung erörtert.

Übergangsvorschriften

Die Boards erörterten mögliche Übergangsbestimmungen für die neuen Leitlinien. Von Anfang der Diskussion war klar, dass eine deutliche Mehrheit der Boardmitglieder eine vollständige rückwirkende Anwendung bevorzugt, wenn man die Bedeutung der Erlösbeträge im Abschluss bedenkt. Obwohl einige Boardmitglieder Bedenken erhoben über ein Einfließen nachträglicher Erkenntnisse, entschieden die Boards, eine vollständige rückwirkende Anwendung vorzuschlagen und Übergangsangaben nach den allgemeinen Vorschriften von IAS 8 (IFRS) bzw. ASC 250 (US-GAAP) zu verlangen.

Datum des Inkrafttretens

Die Boards setzten ihre Erörterung damit fort, zu erwägen, ob eine vorzeitige Anwendung des vorgeschlagenen Standards gestattet sein soll.

Die FASB-Mitglieder machten deutlich, dass der FASB aufgrund der Bedeutung der Vergleichbarkeit der Leistung verschiedener Berichtseinheiten nicht beabsichtige, eine vorzeitige Anwendung zu gestatten. Der IASB sei jedoch, wie der Vorsitzende festhielt, in einer schwierigeren Lage. Obwohl das Argument der Vergleichbarkeit anerkannt werden müsse, zögerten vor dem Hintergrund der Geschichte der Gestattung vorzeitiger Anwendung einige IASB-Mitglieder, die vorzeitige Anwendung eines Standards zu verbieten, der als Verbesserung der Finanzberichterstattung wahrgenommen würde. Bei einer Abstimmung über bestehende IRFS-Anwender zeigte sich der IASB hälftig geteilt bei der Frage, ob eine vorzeitige Anwendung gestattet oder verboten werden solle.

Ein Boardmitglied hielt fest, dass vor dem Hintergrund der Menge neuer Standards und dem Umfang der Änderungen in der Finanzberichterstattung, die aus den gegenwärtigen Harmonisierungsbemühungen erwartet werden, die Boards die Übergangsbestimmungen, Daten des Inkrafttretens und Anwendung auf Erstanwender aus den neuen Standards vereinheitlichen sollten. Ein anderes Boardmitglied hob den Bedarf von Einheitlichkeit unter Bezug auf die Diskussion hinsichtlich des Anwendungsbereichs hervor und warnte vor Schwierigkeiten, wenn Daten des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften nicht angeglichen werden.

Der IASB setzte die Diskussion mit der Frage der Anwendung für Erstanwender fort. Der Vorsitzende des IASB hielt fest, dass das Verbot einer vorzeitigen Anwendung für Erstanwender politisch nicht haltbar sei; das gelte insbesondere für Rechtskreise, die die Erlöserfassungsysteme zweimal in kürzester Zeit ändern müssten. Der Board erörterte die Möglichkeit, eine vorzeitige Anwendung nur in Rechtskreisen zu gestatten, die die IFRS in den folgenden Jahren übernehmen würden, aber im Endeffekt war die Mehrheit der Boardmitglieder der Meinung, dass eine solche Beschränkung nicht durchsetzbar sei. Deshalb kam der Board überein, eine vorzeitige Anwendung der vorgeschlagenen Leitlinien für Erstanwender zuzulassen.

Zusammenfassung des vorgeschlagenen Modells

Der Stab stellte eine Zusammenfassung des vorgeschlagenen Modells für die Erlöserfassung vor und bat die Boards um Meinung zu dem Dokument, das als Grundlage verwendet werden soll, um den Entwurf zu schreiben. Aufgrund zeitlicher Beschränkungen wurde entschieden, dass jegliche Kommentare der Boardmitglieder außerhalb der Sitzung besprochen werden sollten.

Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im März 2010 (im Rahmen der regulären IASB-Sitzung)

Angaben

Die Boards setzten ihre Erörterung zum vorgeschlagenen Entwurf zur Erlöserfassung fort.

Aufgliederung

Auf der Sitzung im Januar hatten die Boards einigen Bedenken Ausdruck verliehen hinsichtlich der vorgeschlagenen Aufgliederungsprinzipien und wie diese mit den Vorschriften aus dem Projekt zur Darstellung des Abschlusses zusammenpassen würden. Die Boards waren auch besorgt über den Umfang und die Relevanz des Angabenpakets.

Der Stab stellte den Boards überarbeitete Angabevorschriften vor, die sich aus Beratungen mit einzelnen Boardmitgliedern ergeben haben. Die Hauptänderungen zu dem Angabenpaket, das im Anhang zum Agendapapier bereitgestellt wurde, waren die folgenden:

	überarbeitetes Angabenziel;
	verschlankte Risikoangaben;
	verbesserte Angaben zu belastenden Verträgen;
	Streichung der Vorschrift, nach der Erlöse aufzugliedern sind; und
	Vorschrift, nach der der Betrag und der erwartete Zeitpunkt der Erfüllung von Erfüllungsverpflichtungen anzugeben sind.

Die Boards erörterten die Vorschriften von IFRS 8 und ASC Topic 280, nach denen die Angabe von Erträgen für jedes Geschäftssegment und die Aufgliederung der gesamten berichteten Erträge nach Produkt-/Dienstleistungsarten und Geographie erforderlich sind. Des Weiteren enthält das Projekt zur Darstellung des Abschlusses ein Kernprinzip, nach dem vorgeschrieben ist, Informationen, die für die Einschätzung der finanziellen Position und der Leistung ebenso wie für den Zeitpunkt und die Unsicherheit von Kapitalflüssen nützlich sind, aufzugliedern. Vor diesem Hintergrund erörterten die Boards, ob im Entwurf zur Erlöserfassung eine weitere Aufgliederung der Erlöse gefordert werden solle.

Ein Boardmitglied machte die Anmerkung, dass Analysten dauern bemerken würden, dass die Aufgliederung in den Abschlüssen nicht ausreichen würde, und dass die Streichung der Aufgliederung von Erlösen aus dem Entwurf keine populäre Entscheidung sein würde. Ein anderes Boardmitglied war der Meinung, dass, da der Entwurf den Erlösen gelte, er alle Aspekte der behandeln solle, die mit Erlösen zusammenhängen, also auch Angabevorschriften. Es wurde vorgeschlagen, dass die Vorschriften zur Aufgliederung von Erträgen in IFRS 8.32 in den Entwurf integriert und aus IFRS 8 gestrichen werden. Verschiedene Boardmitglieder wehrten sich gegen die Verschiebung von Angabevorschriften zwischen Standards.

Ein Boardmitglied äußerte die Meinung, dass ein Mindestgrad an Aufgliederung im Entwurf notwendig sei, aber es hielt fest, dass es eine Herausforderung sein würde, die richtige Balance zu finden.

Ein anderes Boardmitglied schlug vor, das Angabeziel auszuweiten und einen Verweis auf künftige Kapitalflüsse mit Bezug auf die Erlöse aufzunehmen. Ein anderes Boardmitglied fügte hinzu, dass das Ziel der Angaben sei, den Nutzern zu helfen, sowohl die Quantität als auch die Qualität der Erlöse zu verstehen; es unterstützte die Ausweitung des vorgeschlagenen Ziels.

Die Boards baten den Stab, das Angabeziel neu zu definieren und die Bemerkungen der verschiedenen Boardmitglieder zu berücksichtigen. Die Boards kamen außerdem vorläufig überein, einen Mindestgrand an Aufgliederung in den Entwurf aufzunehmen und eine Verknüpfung mit den Erlösinformationen herzustellen, die nach anderen Standards zur Verfügung zu stellen sind.

Fälligkeitsanalyse

Die Boards hatten auf der Januarsitzung vorläufig entschieden, die Angabe des Betrags und des erwarteten Zeitpunkts der Erfüllung der verbleibenden Erfüllungspflichten zu fordern. In der Folge eigegangene Rückmeldungen von Anwendern hatten angezeigt, dass die Information für langfristige Dienstleistungsvereinbarungen und bestimmte Branchen wie beispielsweise die Baubranche nützlicher seien. Die Boards erörterten, ob die Vorschrift auf Erfüllungsverpflichtungen beschränkt werden sollte

	die vermutlich erst nach mehr als einem Jahr nach dem Berichtszeitpunkt erfüllt werden;
	die vermutlich erst nach mehr als einem Jahr nach Vertragsbeginn erfüllt werden; oder
	die das Unternehmen erheblichem Risiko aussetzen.

Die Boards unterstützten die Beschränkung der Fälligkeitsanalyse auf Verträge mit einer ursprünglichen Erfüllungsperiode von mehr als 12 Monaten.

Ein Boardmitglied bat den Stab, noch einmal zu sagen, was mit einem Vertrag mit Erfüllungspflichten geschehe, die ursprünglich nach wahrscheinlich mehr als einem Jahr nach Vertragsbeginn erfüllt würden, wenn es gegen Ende der Laufzeit des Vertrags wäre. Würde ein solcher Vertrag aus der Fälligkeitsanalyse ausgeschlossen, da die verbleibenden Erfüllungspflichten vermutlich in weniger als einem Jahr erfüllt würden? Der Stab gab an, dass ein Vertrag mit einer ursprünglichen Erfüllungsperiode von mehr als einem Jahr in die Fälligkeitsanalyse aufgenommen wird, bis alle Erfüllungspflichten erfüllt worden sind.

Es wurde vereinbart, dass alle weiteren Anmerkungen und Korrekturen dem Stab nach dem Ende der Sitzung kommuniziert werden sollen.

Bilanzierung von Kosten in einem Vertrag mit Kunden

Die Boards erörterten den Sachverhalt getrennt.

FASB

Auf der Sitzung im Februar hatte der FASB vorläufig entschieden, dass die Kosten für das Einwerben eines Vertrags mit einem Kunden als Aufwand erfasst werden soll. Es sollten Leitlinien entwickelt werden, wann ein Vermögenswert für Kosten angesetzt werden sollte, die bei der Erfüllung eines Vertrags mit Kunden entstehen.

Der Stab stellte dem FASB zwei Möglichkeiten vor, wie Leitlinien zu den Kosten der Erfüllung eines Vertrags zur Verfügung gestellt werden können; entweder werden Teile der IFRS kodifiziert, oder es werden neue Leitlinien entwickelt. Der Stab stellte eine Untersuchung der Vor- und Nachteile jeder Möglichkeit vor.

Der FASB erörterte die Kodifizierung von Teilen der IFRS und hegte Bedenken, dass die begrenzten Leitlinien, die in IAS 2 zur Verfügung gestellt werden, nicht ausreichen, um dem Mangel an Leitlinien in US-GAAP entgegenzutreten. Es gab außerdem Bedenken hinsichtlich des Risikos unbeabsichtigter Auswirkungen aus der Kodifizierung von IAS 38 in einzelnen Häppchen, wenn die Leitlinien in einem größeren Kontext entwickelt wurden.

Der FASB kam überein, neue Leitlinien zu entwickeln, die nur für Verträge mit Kunden gelten würden. Ein FASB-Mitglied äußerte Bedenken, dass dies zu eng beschreibend hinsichtlich der Kosten werden könnte, die als Aufwand erfasst werden sollen. Nach kurzer Erörterung stimmte der FASB im Wesentlichen mit dem Vorschlag des Stabs überein, dass neue Leitlinien mit einem Wertminderungsmodell ähnlich dem Belastungstest entwickelt werden sollen.

IASB

In Übereinstimmung mit der früheren Entscheidung des IASB würde ein Unternehmen einschätzen, ob die Kosten, die bei der Erfüllung eines Vertrags zu Vorräten, einem immateriellen Vermögenswert oder einer Sachanlage nach IAS 2, IAS 16 oder IAS 38 geführt haben.

In der Folge wurden dem Board praktische Probleme in IAS 2bewusst, und da die Kostenleitlinien in IAS 11 zurückgezogen werden werden, würden sich die Unternehmen stärker auf die Leitlinien in IAS 2 stützen müssen. Dem Board wurden drei Möglichkeiten vorgestellt, wie man sich diesem Sachverhalt annehmen könnte:

	Bestätigung der vorläufigen Entscheidung, dass Ermessen bei der frage anzuwenden sei, welcher Standard anzuwenden ist; oder
	Verbesserung der bestehenden IFRS durch Aufnahme der gleichen Leitlinien, die für US-GAAP im Erlösstandard vorgeschlagen sind; oder Zurückziehung der Leitlinien zu Vorräten von Dienstleistungsunternehmen in IAS 2 und Vorschrift für Unternehmen, IAS 38 auf solche Vermögenswerte anzuwenden.

Ein Boardmitglied erkannte an, dass es Schwierigkeiten für Dienstleistungsunternehmen bei der Anwendung von IAS 2 geben könne, es war aber nicht der Meinung, dass IAS 38 der richtige Standard sei, um diese Kosten zu bilanzieren. Obwohl dieses Boardmitglied vorziehen würde, neue Leitlinien aufzunehmen, wäre es für den Board besser, seine Bemühungen nur auf die Erlöserfassung zu konzentrieren und sich dieser Frage zu einem späteren Zeitpunkt zu widmen.

Ein anderes Boardmitglied fragte, welche Auswirkungen die Aufnahme neuer Leitlinien auf die Veröffentlichung des Entwurfs haben würde und ob die Leitlinien prinzipienbasiert sein würden. Der Stab bestätigte, dass die Leitlinien definitiv prinzipienbasiert sein würden und dass es keine negativen Auswirkungen auf den Zeitplan der Veröffentlichung des Entwurfs geben würde.

Der Board fragte außerdem, welches Wertminderungsmodell anzuwenden sei, wenn die neuen Leitlinien aufgenommen worden seien. Der Stab gab zu Antwort, dass IAS 36 das logischerweise anzuwenden de Modell sei, aber verschiedene Boardmitglieder teilten diese Meinung nicht. Nach einer kurzen Erörterung verschiedenen Wertminderungsmodelle kam der Board vorläufig überein, das gleiche Wertminderungsmodell aufzunehmen (Belastungstest), das unter US-GAAP vorgeschlagen wurde.

Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im Mai 2010 (im Rahmen der regulären IASB-Sitzung)

Rückkaufvereinbarungen

Auf einer Sitzung, die der FASB am 5. Mai alleine abhielt, erörterte der FASB die möglichen Auswirkungen des vorgeschlagenen Modells auf die Bilanzierung von Immobilienverträgen. Der FASB fragte sich, wie ein Unternehmen bestimmen würde, ob ein Erwerber Kontrolle über einen Vermögenswert in einem Vertrag mit einer Rückkaufvereinbarung erhält. Da eine Beurteilung der Kontrolle für die Anwendung des vorgeschlagenen Erlöserfassungsmodells ausschlaggebend ist, wurde der Sachverhalt auf dieser gemeinsamen Sitzung ebenfalls erörtert, um auch die Einsichten des IASB zu erfragen.

Die Boards vereinbarten, einige Umsetzungsleitlinien in den demnächst erscheinenden Entwurf aufzunehmen. Es wurde erörtert, ob die Leitlinien folgendes klarstellen sollten:

	Wenn ein Erwerber das unbedingte Recht hat, den Veräußerer aufzufordern, den Vermögenswert zurückzukaufen (Put-Option), kontrolliert der Erwerber den Vermögenswert, und der Veräußerer sollte den Geschäftsvorfall ähnlich einer Veräußerung eines Produkts mit Rückgaberecht bilanzieren.
	Wenn der Veräußerer eine unbedingte Verpflichtung oder ein unbedingtes Recht hat, den Vermögenswert zurückzukaufen, behält der Veräußerer die Kontrolle über den Vermögenswert und sollte den Geschäftsvorfall entweder als Finanzierungsvereinbarung oder als Leasinggeschäfts und nicht als Veräußerung bilanzieren.

Bei der Erörterung des unbedingten Rechts des Erwerbers, den Veräußerer aufzufordern, den Vermögenswert zurückzukaufen, wurden den Boards zwei Sichtweisen vorgestellt:

	Sichtweise A – die Veräußerung eines Vermögenswerts mit einem Rückgaberecht, obwohl eine Unternehmen keinen Erlös bei Veräußerung des Vermögenswerts ansetzen kann; oder
	Sichtweise B – die Veräußerung eines Vermögenswerts mit einem Rückgabe recht, es sei denn, die Put-Option ist einem Termingeschäft wirtschaftlich ähnlich.

In Beantwortung einer Frage eines Boardmitglieds dazu, was der Unterschied zwischen den beiden Alternativen sei, gab der Stab zu, dass beide Alternativen zur gleichen Bilanzierung für die meisten Put-Optionen führen würden, die einem Rückgaberecht ähnelten; das gilt selbst, obwohl nach Sichtweise B die Option als einen Termingeschäft wirtschaftlich ähnlich angesehen wird. Der größere Nutzen von Sichtweise A gegenüber Sichtweise B ist nach Meinung des Stabs, dass die Boards nicht spezifizieren müssten, wann eine Put-Option einem Termingeschäft wirtschaftlich ähnlich sei.

Ein Boardmitglied meinte, dass die Boards bereits das Konzept, dass eine Option einem Termingeschäfts ähnlich sei, erörtert und verworfen hätten, und gab seiner Überraschung Ausdruck, dass dies als Alternative vorgeschlagen wurde. Einige andere Boardmitglieder fragten nach den Buchungseinträgen für die Anwendung der Sichtweise A und zeigten sich besorgt angesichts der Tatsache, dass ein Unternehmen eventuell gar keinen Erlös ansetzt, obwohl der Geschäftsvorfall als Veräußerung qualifizierte. So könne als Ergebnis eine negative Bruttogewinnmarge berichtet werden.

Die Mehrheit der Boardmitglieder unterstützten die Empfehlung des Stabs, Sichtweise A zu wählen, aber sie baten den Stab, eine Untersuchung zur Verfügung zu stellen, in der die beiden Sichtweisen verglichen und gegeneinander abgegrenzt werden. Es wurde vereinbart, den Sachverhalt außerhalb der Sitzung weiter zu erörtern.

Die Boards vereinbarten außerdem, Umsetzungsleitlinien für Situationen aufzunehmen, in denen eine Rückkaufvereinbarung eine Finanzierungsvereinbarung ist, um US-GAAP und IFRS in diesem Fall zu harmonisieren. Die vorgeschlagenen Leitlinien sehen für den Veräußerer folgendes vor:

	Er setzt den Vermögenswert weiter an.
	Er setzt eine finanzielle Verbindlichkeit für jegliche erhaltenen Gegenleistungen an.
	Er erfasst die Differenz zwischen der erhaltenen Gegenleistung und dem Betrag der an den Erwerber geleisteten Gegenleistung als Zinsen an.

Da die vorgeschlagenen Umsetzungsleitlinien die Sachverhalte im FASB Subtopic 470-40 Produktfinanzierungsvereinbarungen adressieren, entschied der FASB einstimmig, dieses zurückzuziehen.

Veräußerung von Vermögenswerten, die nicht Ergebnis der normalen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens sind

Auf einer kürzlich nur vom FASB abgehaltenen Sitzung war darauf hingewiesen worden, dass es einen Mangel an Leitlinien für Gewinntransaktionen in US-GAAP gebe, während die Standards IAS 16, 38, und 40 auf die Erlöserfassungsleitlinien in IAS 18 verweisen, um den Zeitpunkt einer Gewinnerfassung zu bestimmen, auch wenn solche Gewinne nicht als Erlöse klassifiziert werden können. Die Boards wurden gebeten, zu erwägen, ob die Ansatz- und Bewertungsvorschriften des vorgeschlagenen Erlöserfassungsmodells auf Verträge über die Veräußerung von nicht finanziellen Vermögenswerten angewendet werden sollen.

Einige Boardmitglieder zeigten schwerwiegende Bedenken hinsichtlich der schleichenden Veränderung des Umfangs des Erlöserfassungsprojekts und wiesen darauf hin, dass Gewinne und andere Formen von Einkommen nicht Teil des Umfangs des Projekts sind und nicht in den demnächst erscheinenden Entwurf aufgenommen werden sollten. Andere Boardmitglieder gaben zur Antwort, dass die bestehenden Standards IAS 16, 38 und 40 derzeit auf IAS 18 verweisen und dass als Ergebnis der Tatsache, dass die Bewertungsprinzipien für Erlöse geändert würden, Folgeänderungen an den anderen Standards notwendig sein könnten.

Als Reaktion darauf, dass verschiedene Boardmitglieder Bedenken ausdrückten, Leitlinien zur Veräußerung von nicht finanziellen Vermögenswerten in den Erlöserfassungsstandard aufzunehmen, meinte ein Boardmitglied, dass die Tatsache, dass im Erlöserfassungsstandard keine Aussage zu dem Thema gemacht würde, die Anwender nicht davon abhalten würde, dennoch Analogschlüsse zum Standard zu ziehen, weil es eben keine Leitlinien dazu gebe.

Ein anderes Boardmitglied schlug vor, die Anwendungsleitlinien in den Standardentwurf aufzunehmen und die schleichende Veränderung des Umfangs in der Einleitung des Entwurfs einzugestehen. Außerdem sollte eine konkrete Frage in die Einladung zur Stellungnahme aufgenommen werden, ob die Anwender dies als eine sachgerechte Analogie ansähen. Die Mehrheit der Boardmitglieder stimmte diesem Vorschlag zu.

Der International Accounting Standards Board (IASB) und der US-amerikanische Standardsetzer Financial Accounting Standards Board (FASB) haben am 24. Juni 2010 einen Entwurf zur Stellungnahme veröffentlicht, mit dem die Berichterstattung über Erlöse aus Verträgen mit Kunden und die zugehörigen Kosten verbessert und angeglichen werden soll. Bei Übernahme würde aus dem Entwurf ein einziger Standard für die Erlöserfassung nach den IFRS und nach US-GAAP entstehen, der über verschiedenen Branchen und Kapitalmärkte hinweg anzuwenden wäre. Die Veröffentlichung dieses gemeinsamen Entwurfs stellt einen bedeutenden Schritt bei der weltweiten Harmonisierung in einem der wichtigsten und am häufigsten auftretenden Bereiche der Finanzberichterstattung dar. Der vorgeschlagene Standard würde IAS 18 Erlöse, IAS 11 Fertigungsaufträge und die zugehörigen Interpretationen ersetzen. Unter US-GAAP würde er die meisten Leitlinien zur Erlöserfassung in Topic 605 der FASB-Kodifizierung ersetzen.

Das Kernprinzip des Standards ist, dass ein Unternehmen Erlöse aus Verträgen mit Kunden dann erfassen soll, wenn es Dienstleistungen gegenüber dem Kunden erbringt oder Güter an ihn überträgt. Der zu erfassende Betrag entspricht der Gegenleistung, die das Unternehmen vom Kunden erhält oder zu erhalten erwartet. Der vorgeschlagene Standard würde IFRS und US-GAAP in folgenden Punkten verbessern: die Uneinheitlichkeiten in den bestehenden Vorschriften würden beseitigt; es würde ein solideres Rahmenkonzept für Fragen der Erlöserfassung geschaffen; die Vergleichbarkeit über Unternehmen, Branchen und Kapitalmärkte hinweg würde erhöht; es würden verbesserte Angaben gefordert; und die Bilanzierung von Vertragskosten würde klargestellt.

Die Presseerklärung des IASB finden Sie hier (in englischer Sprache, 114 KB). Der Entwurf selbst ist Ihnen hier zugänglich. In Kürze sollen ein Snapshot und eine live ausgestrahlte Internetsendung zum Entwurf folgen. Die Kommentierungsfrist endet am 22. Oktober 2010.