IAS PLUS.de – IASB-Projekt zu Leistungen an Arbeinehmer

Der Board erörterte einen Vorschlag des Stabes, dem SAC und den IASC-Stiftungstreuhändern zu raten, ein Projekt zu Pensionen in sein Arbeitsprogramm aufzunehmen. Der Vorschlagsentwurf war den Beobachtern nicht zugänglich.

Der Board wurde um eine vorläufige Einschätzung gebeten, welcher der folgenden möglichen Projektvorhaben dem SAC und der IASC-Stiftung präsentiert werden sollten:

Die Diskussion machte deutlich, dass die Boardmitglieder Alternative A als Ansatz bevorzugen würden. Jedoch wies der Board darauf hin, dass wenn er ein solches Projekt beginnen sollte, den Adressaten kommuniziert werden müsste, dass das Projekt sich mit allen Sachverhalten im Zusammenhang mit Pensionen beschäftigen und dies einen neuen Standard zum Ergebnis haben würde. Das Projekt würde in verschiedene Phasen aufgeteilt werden und der Board würde einige Sachverhalte auswählen, die insbesondere während der ersten Phase abgearbeitet werden würden.

Der Board entschied, dass der Stab einen Vorschlag für ein langfristiges Projekt ausarbeiten solle. Dieser Vorschlag, welcher an den SAC und die IASC-Stiftung zwecks Zustimmung zur Übernahme in das Arbeitsprogramm des Boards gerichtet ist, sollte auch beinhalten, was nach Meinung des Boards in den unterschiedlichen Phasen des Projekts behandelt werden sollte.

Der Board befasste sich mit einem formalen Vorschlag zum Hinzufügen zweier Projekte zur fachlichen Agenda des Boards. Der Stab merkte an, dass dieser Vorschlag bereits mit dem Standardbeirat und den Treuhändern diskutiert worden war, so wie vom Handbuch zur Arbeitsweise des Boards vorgegeben. Die zwei Projekte hätten zur Folge:

Das grundlegende Bilanzierungsmodell für Pensionen würde unverändert bleiben.

Der Board würde sich auf die Beseitigung der "Erweiterungen" des Grundmodells konzentrieren, insbesondere die Glättungs- und Abgrenzungsmechanismen wie etwa den Korridor, der erwartete Ertrag aus dem Planvermögen und der Erfassung von Gewinnen und Verlusten. Der Board wird sich neu mit den Definitionen von leistungsorientierten und beitragsorientierten Plänen auseinandersetzen, wobei Plänen mit Barguthaben besondere Aufmerksamkeit zukommen soll. Darüber hinaus würde der Board in Betracht ziehen, zusätzliche Leitlinien zu Plankürzungen und -abgeltungen zur Verfügung zu stellen sowie die Darstellung im Jahresabschluss der in Zusammenhang mit Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses stehenden Beträge zu überdenken. Der Stab brachte Vorbehalte dahin gehend zum Ausdruck, ob der Board Kürzungen und Abgeltungen in der gesetzten Frist auf vernünftige Art und Weise behandeln könnte und merkte an, dass dieses Thema als erstes für eine Streichung in Betracht gezogen würde, wenn der Projektzeitplan in Verzug geraten würde.

Das umfassende Projekt wird vom FASB bereits verfolgt. Der Projektplan würde sicherstellen, dass der IASB (während des vierjährigen Projektes) mit den Entwicklungen Schritt halten würde, so dass alle Meinungsunterschiede schnell identifiziert werden könnten. Der Board stimmte der Aufnahme des Projekts zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf seine fachliche Agenda einstimmig zu. Sie stimmten gleichfalls der Vorgehensweise zu, wobei deutlich wurde, dass zahlreiche Boardmitglieder den Vier-Jahres Plan für optimistisch hielten.

Der Board war sich einig, dass es ratsam wäre, eine Arbeitsgruppe zu seiner Unterstützung bei dem Vier-Jahres Projekt einzusetzen. Die Darstellungsfragen würden an die bestehende Arbeitsgruppe zur Darstellung des Jahresabschlusses verwiesen. Daher würde die neue Arbeitsgruppe Pensionsexperten, Aktuare etc. benötigen.

Zu den wichtigsten, vom Board zu behandelnden Sachverhalten in seinem Projekt zu Leistungen an Arbeitnehmer zählen:

Auf der Oktober-Sitzung wurde vom Board eine Unterrichtseinheit abgehalten, in der abgehandelt wurde, wie bei verschiedenen Pensionsplänen die Risiken zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer aufgeteilt werden. Zudem wurden die daraus folgenden Bewertungssachverhalte behandelt. Die Sitzung wurde in zwei Teile aufgespalten. Tim Reay von Hewitt (Großbritannien) unterrichtete den Board über die Typen von mittelfristigen Risikoplänen und stellt außerdem die Ergebnisse einer wissenschaftlichen Studie zu mittelfristigen Risikoplänen vor. Geer de Ridder von Deloitte (Belgien) hielt den zweiten Teil der Sitzung ab, die sich im Hinblick auf Bewertungsprobleme bei der Bilanzierung von leistungsorientierten Plänen auf den Fall konzentrierte, bei dem die Risiken aufgeteilt werden, so wie bei mittelfristigen Risikoplänen.

Der Board diskutierte den Bruch bei der Bewertung, der zwischen "reinen" leistungsorientierten Verpflichtungen und beitragsorientierten Verpflichtungen mit einer Mindestgarantie entstehen könnte. (Das belgische Recht schreibt für leistungsorientierte Pläne unter IAS 19 vor, dass sie garantierte Mindestrenditen aufweisen). Ein solcher Plan würde als ein leistungsorientierter Plan nach IAS 19 klassifiziert, woraus Bewertungsunterschiede entstehen würden, wenn die Dienstzeitaufwendungen von den Beiträgen während des Plans abweichen.

Im Juli 2006 entschied der Board, eine Arbeitsgruppe zu Leistungen an Arbeitnehmer einzurichten, die dem IASB bei der Bereitstellung von praktischen Eingaben zu vom IASB entwickelten Ideen, Konzepten und Vorschlägen behilflich wäre.

Auf seiner November-Sitzung diskutierte der Board zwei Papiere, die Überarbeitungen an IAS 19 zum Inhalt und kurzfristige Verbesserungen an den Standards zum Ziel haben. Diese Papiere und die Empfehlungen würden mit der Arbeitsgruppe zum gegebenen Zeitpunkt diskutiert werden.

Der Sinn und Zweck dieser Sitzung lag für den Board darin, vorläufige Ansichten dazu abzugeben, was der Stab in einem weiteren Diskussionspapier untersuchen sollte.

Der Board diskutierte ob versicherungsmathematische Gewinne und Verluste aufgrund von Änderungen der versicherungsmathematischen Annahmen in voller Höhe in der Periode erfasst werden sollten, in der sie anfallen. Dies bezieht sich nur auf den Sachverhalt der Erfassung, nicht darauf, wo Gewinne und Verluste erfasst werden sollten.

Der Board war sich einig, dass alle versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste sofort bei Anfall erfasst, und keine Gewinne und Verluste abgegrenzt werden sollten.

Im Anschluss diskutierte der Board darüber, ob verfallbarer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand sofort erfasst werden sollte (unverfallbarer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand wird bereits unmittelbar nach dem gegenwärtigen IAS 19 erfasst).

Alle Boardmitglieder unterstützten den Vorschlag, den gesamten nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand einschließlich verfallbarem Dienstzeitaufwand verpflichtend unmittelbar zu erfassen.

Das vorherige, dem Board vorgestellte Papier untersuchte, ob Änderungen bei leistungsorientierten Plänen sofort erfasst werden sollten oder nicht, während sich das zweite Papier damit befasst, wie diese Gewinne und Verluste dargestellt werden sollten, wenn sie erfasst werden. Der Board diskutierte, ob Gewinne und Verluste in Bezug auf die folgenden Posten direkt bei Entstehung in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden sollten:

Als vorläufige Ansicht deutete die Mehrheit der Boardmitglieder an, dass alle Bestandteile direkt in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden sollten, wenn sie entstehen.

Ausgehend jedoch von der Sichtweise im Diskussionspapier sagten die Boardmitglieder, dass wenn der Board Alternativen vorstellen würde (wie die oben genannten Alternativen), diese Alternativen dergestalt durchgearbeitet werden müssten, dass sie Alternativen darstellen würden, die der Board berücksichtigen würde, wenn die Adressaten gegenüber dem ursprünglichen Vorschlag negativ eingestellt sein würden (d.h., dass diese nicht bloß Alternativen darstellen würden, nur um der Alternativen willen).

Der Board entschied, dass der Stab die vom Stab skizzierten Alternativen weiter untersuchen sollte, und dass der Board auf einer künftigen Sitzung entscheiden würde, ob diese als Alternativen in ein Diskussionspapier aufgenommen würden.

Der Stab stellte drei mögliche Ansätze vor, die der Board bei der Entscheidung über die angemessenste Bilanzierung für Cash balance- und vergleichbare Pläne heranziehen könnte:

Verschiedene Boardmitglieder merkten an, dass die Begründung, wonach IFRIC zu keinem Konsensbeschluss in Bezug auf D9 kommen konnte, da sie sich von der Schreibweise des Standards beschränkt fühlten. Diese Boardmitglieder sahen den Sachverhalt als klar umrissen an: wenn der Gewährer die Vermögensseite der Transaktion garantiert, ist ein Derivat ausgegeben worden. Wenn der Gewährer etwas im Zusammenhang mit Gehalt, Leistungen, oder Dienstzeit garantiert, handelt es sich bei dem Plan um einen leistungsorientierten Plan.

Der Stab äußerte Bedenken in Bezug auf Pläne mit einer garantierten Rendite des Vermögens. Wenn ein Plan zum Beispiel ein Leistungsversprechen von zehn Prozent des Gehalts zuzüglich einer garantierten Rendite von vier Prozent enthält, schlug der Stab vor, dass es sich dabei um eine Mischung aus einem beitragsorientierten (10 Prozent des Gehalts) und einem leistungsorientierten Plan (die garantierten 4 Prozent Rendite) handelt.

Die Boardmitglieder stimmten dem nicht zu. Ihrer Ansicht nach handelt es sich bei dem Plan noch immer um einen beitragsorientierten Plan. Wenn der Plan mehr als vier Prozent erbringt und dies den Planteilnehmern nicht zur Verfügung steht, dann führt der Plan zu gegenwärtigen Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung; wenn der Plan weniger als vier Prozent verdient, dann weist der Plan einen gegenwärtigen Verlust auf.

Der Board war sich einig, dass der Stab untersuchen solle, das Vermögenswert-Risiko von dem Gehalts-Dienstzeit-Leistungs-Risiko abzuspalten, und dass alles, was nicht vom Vermögenswertrisiko erfasst würde, im Einklang mit IAS 19 bilanziert werden sollte.

Der Board führte eine ergebnislose Diskussion darüber, wie Cash Balance Pläne im Kontext der derzeitigen Vorschriften des IAS 19 zu bilanzieren sind. Der Stab empfahl, IAS 19 derart zu ändern, dass drei Kategorien von Leistungszusagen bestimmt werden:

Einige Boardmitglieder waren unzufrieden mit dem Vorschlag des Stabs, da einige der Meinung waren, dass mehr Komplexität in den IAS 19 gebracht wird, ihn geradezu außerordentlich kompliziert macht. Die Boardmitglieder schlugen einen alternativen Ansatz vor, der die Vermögenswert-basierten Leistungszusagen in beitragsorientierte und garantierte/derivative Zusagen aufteilen würde. Anders ausgedrückt, sämtliche Sachverhalte, die im Zusammenhang mit Vergütungen und Dienstleistungen stehen, werden nach IAS 19 bilanziert, alle Garantien in Bezug auf Renditen während der Ansparphase werden nach IAS 39 bilanziert.

Der Board diskutierte die Alternativen und bemerkte, dass es sehr starke Gemeinsamkeiten zwischen den Vermögenswert-basierten Zusagen sowie einigen Arten von Versicherungsverträgen und Geldanlagen. Der Stab stimmte zu, dass sie derzeit nicht in der Lage sind, zu dem während des Meetings vorgestellten Modell Stellung zu nehmen und dass sie diesen Sachverhalt auf einem späteren Meeting wieder ansprechen werden.

Ansatz von Änderungen bei Verpflichtungen aus leistungsorientierten Pensionsverpflichtungen

Der Board stimmte zu, dass das kommende Diskussionspapier zu Leistungen an Arbeitnehmer die Darstellungsvorschläge im Rahmen von IAS 1 darlegen soll, d.h. mögliche Änderungen der Darstellung, die aus dem Projekt zur Darstellung des Abschlusses resultieren können, sind für Zwecke des Diskussionspapiers zu Leistungen an Arbeitnehmer nicht zu berücksichtigen.

Die vorläufige Sicht des Boards ist, dass alle Änderungen der Verpflichtungen aus Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und des Werts des Planvermögens in der Gewinn- und Verlustrechnung, in der Periode, in der sie entstehen, dargestellt werden sollen.

Der Board diskutierte einen Vorschlag des Stabs, dass das Diskussionspapier nur eine Alternative darlegen sollte. Die vom Stab vorgeschlagene Alternative (Alternative 2 in den Observer Notes) wurde auf dem Meeting zurückgezogen. Der Board diskutierte zwei weitere Vorschläge:

Einige Boardmitglieder waren dagegen, Alternativen zu der vorläufigen Ansicht des Boards vorzustellen. Andere stimmten nicht zu und bemerkten, dass die Vermeidung aller glättenden Mechanismen widersprüchlich wäre. Darüber hinaus stellten andere Boardmitglieder fest, dass eine beständige Botschaft, die sie während ihrer Arbeit zur Darstellung des Abschlusses erhalten haben, war, dass die Nutzer eine Darstellung wollen, die sich klar von anderen Aktivitäten, wie das Geschäft finanziert (gefördert) wird, unterscheidet.

Der Board entwickelte eine Alternative, die eine Mischform von den zwei oben genannten Vorschlägen darstellt. Nach diesem Ansatz werden alle Änderungen der Verpflichtung aus Leistungen nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses und des Wertes des Planvermögens im vollständiges Einkommen erfasst. Alle versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste, mit Ausnahme derer, die aus der Änderung des Zinssatzes resultieren, sind in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste, die aus der Änderung des Zinssatzes entstehen und Renditen aus dem Planvermögen sind im vollständiges Einkommen außerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Dieser Alternative wird im kommenden Diskussionspapier enthalten sein.

Im März 2007 gründete der IASB eine Arbeitsgruppe zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, um für sein Projekt zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sachverständigen Rat zu erhalten. Die Mitglieder der Arbeitsgruppe beinhalten Personen mit ausführlicher praktischer Erfahrung in der Ausführung, Verwaltung, Bewertung, Bilanzierung, Prüfung oder behördlicher Aufsicht einer Vielzahl von Vereinbarungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Nachfolgend aufgelistet finden Sie die Mitglieder und offiziellen Beobachter Lesen Sie auch die englischsprachige Presseerklärung zur Gründung der Arbeitsgruppe (88 KB).

Mitglieder der Arbeitsgruppe des IASB zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses
Name	Organisation	Rechtskreis
Matthew Annable	Barclay Global Investors	Großbritannien
David Blackwood	ICI	Großbritannien
Kim Bromfield	KPMG	Südafrika
Frank D'Andrea	Hydro One Inc	Kanada
Yasuyuki Fujii	Sumitomo Trust & Banking Co	Japan
Ron Gebhardtsbauer	American Academy of Actuaries	USA
Ji-Hyun Han	Kyobo Life Insurance Company & Accounting Corporation	Korea
Zainal Abidin Mohd. Kassim	Mercer	Malaysia
Dane Mott	Bear Stearns	USA
Manuel Peraita	Internationale Vereinigung der Versicherungsmathematiker (International Actuarial Association)	Spanien
Uday Phadke	Mahindra & Mahindra Limited	Indien
Regis Renard	AON	Belgien
Diana Scott	Towers Perrin	USA
Crispin Southgate	Pentangle Pensions Consulting	Großbritannien
Ralph L Ter Hoeven	Deloitte	Niederlande
Hans Wagner	AXA	Frankreich
Offizielle Beobachter
European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG)
Europäische Kommission
International Organization of Securities Commissions (IOSCO)

Der Board erörterte die Frage bezüglich des Diskussionspapiers (DP), wie die Finanzberichterstattung hinsichtlich Gewinnen und Verlusten, die durch leistungsorientierte Pensionspläne entstehen, vorgenommen werden sollte.

Der Board entschied einstimmig, ohne dies ausschweifend zu diskutieren, dass die vorläufigen im Diskussionspapier aufgezeigten Ansichten, dass alle Gewinne und Verluste aus leistungsorientierten Pensionsplänen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses im vollständigen Einkommen (comprehensive income) anzusetzen sind. Diese Auffassung wird wahrscheinlich keiner Revision unterzogen.

Anschließend erörterte der Board drei Ansätze bezüglich der Darstellung dieser Gewinne und Verluste im ‚Statement of recognised income and expense’, einschließlich Alternativen, die einige Komponenten mit aufzählen, die nicht Bestandteil des Nettoergebnisses sind, sondern des sonstigen Ertrags/Aufwands.

Dieser Ansatz berücksichtigt die vorläufigen Ansichten des Boards aus der Sitzung im Februar 2007, dass alle Änderungen der Verpflichtung aus Leistungen nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses und des Wertes des Planvermögens im vollständiges Einkommen erfasst, wenn diese auftreten.

Dieser Ansatz verfolgt eine Darstellung der Dienstleistungskosten im vollständigen Einkommen. Alle anderen Kosten werden als Konsequenz aus dem Aufschub der Zahlungen aus der Arbeitnehmervergütung und -finanzierung aufgezeigt. Daraus folgt:

Dieser Ansatz stellt nur die Änderungen dar, die aus Änderungen der Annahmen bezüglich Finanzgrößen außerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung entstanden sind. Somit würde das Periodenergebnis aus Dienstzeitaufwendungen, Zinsen, versicherungsmathematische Gewinnen und Verlusten aus leistungsorientierten Plänen bestehen, ausgenommen davon sind Änderungen resultierend aus dem Zinssatz, erhaltene Dividenden und erhaltene Zinsen aus dem Planvermögen (unter Verwendung des dem beizulegenden Zeitwerts zugrundeliegenden Zinssatzes).

	1. Ansatz	2. Ansatz	3. Ansatz
laufender Dienstzeitaufwand	Periodenergebnis	Periodenergebnis	Periodenergebnis
Zinsaufwendungen	Periodenergebnis	Sonstige Erträge/Sonstiger Aufwand	Periodenergebnis
Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste aus Verpflichtungen:
- aus Veränderungen des Diskontierungsfaktors entstanden	Periodenergebnis	Sonstige Erträge/Sonstiger Aufwand	Sonstige Erträge/Sonstiger Aufwand
- Andere versicherungsmathematische Gewinne und Verluste aus der Verpflichtung	Periodenergebnis	Periodenergebnis	Periodenergebnis
Rentabilität des Planvermögens:
- Dividenden und Zinsertrag	Periodenergebnis	Sonstige Erträge/Sonstiger Aufwand	Periodenergebnis
- Änderungen des beizulegenden Zeitwerts	Periodenergebnis	Sonstige Erträge/Sonstiger Aufwand	Sonstiges Einkommen/Sonstiger Aufwand

Der erste Ansatz wurde erneut von einer Mehrheit der Mitglieder des Board als bevorzugte Variante angesehen. Es wurde allerdings auch von einigen Boardmitgliedern angemerkt, dass einige Stellungnehmende dem Ansatz entgegenstehen und‚ 'dass die Welt dazu noch nicht bereit ist'.

Hierzu gab es keine endgültige Entscheidung, es wurde allerdings entschieden, dass alle drei Ansätze in das Diskussionspapier mit aufgenommen werden sollten. Die Ansätze sollten dann auf einer zukünftigen Sitzung unter Beachtung der erhaltenen Stellungnahmen erneut erörtert werden.

„Cash Balance“- und ähnliche Pläne: Behandlung von Leistungen mit festgelegten und inflationsbedingten Steigerungen

Der Board führte eine ausgiebige und weitreichende Diskussion hinsichtlich der Klassifizierung von Leistungszusagen in die drei Kategorien: beitragsorientiert, leistungsorientiert und vermögenswertgetragene Zusagen.

Im Ergebnis bestätigte der Board, dass eine beitragsorientierte Zusage eine solche ist, bei dem das Unternehmen keine weitere Verpflichtung aus gegenwärtigen oder früheren Perioden hat, sobald die Beiträge in einen getrennten Fonds bezahlt worden sind. Wenn das Unternehmen allerdings weiterhin Risiken hinsichtlich der vergangenen Dienstzeit ausgesetzt ist, dann handelt es sich bei der Zusage um eine leistungsorientierte Zusage.

Es schien eine Einigung dahingehend zu geben, dass jede Garantiezusage im Hinblick auf die in der leistungs- oder beitragsorientierten Zusage enthaltenen Erträge, aus dem Anwendungsbereich ausgeschlossen werden sollen und gemäß IAS 39 zu bilanzieren sein sollen.

Es wurde die Frage gestellt, ob die Art der Garantie die Kategorisierung in leistungs- und beitragsorientierte Zusagen beeinflussen kann, jedoch zur Diskussion auf eine spätere Sitzung verschoben.

Der Board diskutierte die Darstellung der Gewinne und Verluste hinsichtlich Abgeltungen und Plankürzungen unter Zugrundelegung der drei auf der März-Sitzung 2007 vorgestellten Ansätze. Zu diesen zählen:

Der Board bestätigte, dass Ansatz 1 die bevorzugte Sichtweise ist. Nach diesem Ansatz würden auch Gewinne und Verluste aus Abgeltungen und Plankürzungen in der Gewinn- und Verlustrechnung gezeigt werden.

Mit einer Mehrheit von 10 Stimmen wurden die folgenden Entscheidungen hinsichtlich der Ansätze 2 und 3 getroffen:

Der Board diskutierte einen vom IFRIC genannten Sachverhalt, nämlich, ob Planänderungen, die Leistungen verringern, Plankürzungen oder negativen nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand darstellen.

Der Stab empfahl die Änderung von IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer dergestalt, dass der Begriff des negativen nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands gestrichen wird. Diese Änderungen würden Planänderungen, die die Leistungen erhöhen würden, so behandeln, als wenn diese zu Dienstzeitaufwendungen führen würden (gegenwärtig oder nachzuverrechnend). Alle Planänderungen, die Leistungen verringern würden, wären Plankürzungen. Die vorgeschlagenen Änderungen wurden aus den Notizen der Beobachter ausgelassen.

Einige Boardmitglieder widersprachen dem Vorschlag des Stabes und wiesen darauf hin, dass die Änderungen von IAS 19 sich auf die Unterscheidung von künftigen und nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand konzentrieren sollte – d.h., dass Plankürzungen Verringerungen von künftigen Dienstzeitaufwendungen darstellen und dass das Konzept von nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand in Zusammenhang steht mit positiven und negativen Änderungen des nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass in der Praxis Planänderungen vorkommen, die zu negativem nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand führen, die jedoch keine Plankürzungen darstellen.

Dennoch einigte man sich einstimmig darauf, diesen Sachverhalt als Teil des jährlichen Verbesserungsprozesses 2006-2007 zu adressieren.

Auf Grundlage der Äußerungen aus der Aprilsitzung stellte der Stab die folgenden überarbeiteten Definitionen und Bewertungskriterien der drei Arten von Leistungszusagen vor:

Die Beitragsverpflichtung verpflichtet den Arbeitgeber, festgelegte tatsächliche oder fiktive Beiträge an einen echten oder fiktiven Fond abzuführen. Mit Abführung dieser festgeschriebenen Beiträge durch den Arbeitgeber erlöschen für diesen alle weiteren Verpflichtungen.

Der Teil der Renditezusage verpflichtet den Arbeitgeber, festgesetzte Renditezahlungen auf die festgelegten Beiträge zu leisten. Die festgesetzten Renditezahlungen sind an die Wertschwankungen eines Vermögenswert oder eines Index gebunden.

Die Schuld des Arbeitgebers aus der Beitragsverpflichtung bemisst sich aus der Summe der ungezahlten Beiträge. Die Schuld des Arbeitgebers aus der Renditezusage bemisst aus dem beizulegenden Zeitwerts der zugesagten Rendite abzüglich etwaigen Planvermögens, das für die Begleichung der Schuld zur Verfügung steht.

Alle anderen Leistungszusagen sind leistungsorientierte Zusagen. Normalerweise ändern sich leistungsorientierte Zusagen im Zusammenhang mit Dienstzeit oder Gehalt oder schließen demographische Risiken des Arbeitgebers während des Auszahlungszeitraumes mit ein. Diese Leistungszusagen werden in Übereinstimmung mit den derzeitigen Anforderungen aus IAS 19 für leistungsorientierte Pläne bilanziert.

Der Board stimmte dem Vorschlag im Großen und Ganzen zu. Vorschläge zur Verbesserung der Terminologie werden dem Stab außerhalb der Sitzung mitgeteilt. Folgende Punkte wurden im Detail erörtert:

Der Board kam überein, klarzustellen, dass „fiktiv“ in diesem Fall bedeutet, dass die Abführung der Beiträge an den Fond aufgeschoben ist; der Fond selbst ist nicht fiktiv.

Einige Boardmitglieder brachten die Frage auf, ob die Beitragsverpflichtung auch zum beizulegenden Zeitwert bemessen werden solle, d.h., ob das Kreditrisiko des Unternehmens für die fiktiven Beiträge mit eingerechnet werden solle. Die Mehrzahl der Boardmitglieder war der Ansicht, dass dieser Teil der Leistungszusage eine „beitragsorientierte Zusage“ ist und deshalb in Übereinstimmung mit den derzeitigen Anforderungen aus IAS 19 für beitragsorientierte Pläne zu bewerten ist.

Schließlich stimmte der Board einstimmig dem Vorschlag des Stabes zu, dass das Planvermögen und die Renditezusage mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten seien, der beitragsorientierte Anteil aber nicht.

Zusagen mit garantierten festgesetzten Renditen im Vergleich zu gehaltsbezogenen Zusagen

Der Board entschied, dass gehaltsbezogene Zusagen, die in toto in Beiträgen, die auf dem derzeitigen Gehalt basieren, ausgedrückt werden können, als renditebezogene Zusagen zu behandeln sind. Gehaltsbezogene Zusagen, die so nicht auszudrücken sind, werden als leistungsorientierte Zusagen klassifiziert.

Der Board setzte seine Überlegungen zu einem von IFRIC genannten Sachverhalt, nämlich, ob Planänderungen, die Leistungen verringern, Plankürzungen oder negativen nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand darstellen, fort.

Der Board entschied mit einer Mehrheit von zehn Stimmen, dass Paragraph 98(e) aus IAS 19 so zu lesen sei, dass, wenn ein Planänderung zu einer Leistungsverringerung für vergangene und zukünftige Dienstzeit führt, die Verringerung, die sich auf die zukünftige Dienstzeit bezieht, eine Plankürzung ist (kein negativer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand). Die Verringerung, die sich auf die vergangene Dienstzeit bezieht, ist ein negativer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand.

Ein Boardmitglied äußerte sich dahingehend, dass es wünschenswert sei, die Notwendigkeit der Zuordnung der Kürzung leistungsorientierter Verpflichtungen zu vergangener und zukünftiger Dienstzeit zu beseitigen. Dies würde allerdings über eine Klarstellung in IAS 19 hinausgehen.

Darüber hinaus kam der Board einstimmig zu dem Schluss, dass der Begriff „wesentlich“ in den Paragraphen 111(a) und 111(b) von IAS 19 durch den Begriff „maßgeblich“ zu ersetzen. Außerdem wird der dritte Satz aus Paragraph 111 von IAS 19 („Ein Ereignis ist dann hinreichen wesentlich…“) gestrichen, da er als redundant angesehen wird.

Der Stab wurde gebeten, eine Veränderung zu erarbeiten, die in den jährlichen Verbesserungsprozess aufgenommen werden soll.

Auf der Sitzung im Mai 2007 war der Board zu dem Schluss gekommen, das Leistungszusagen entweder als leistungsorientiert, renditeorientiert oder beitragsorientiert einzuordnen seien. Der Board entschied vorläufig, dass die renditeorientierten Zusagen zwei Komponenten aufweisen:

Es kann sich um festgesetzte Renditen handelt oder diese können an bestimmte Vermögenswerte oder Indizes gebunden sein.

Der Board hatte auch entschieden, dass die beitragsorientierte Komponente sich aus der Summe der ungezahlten Beiträge bemisst, während die renditeorientierte Komponente sich aus dem beizulegenden Zeitwerts der zugesagten Rendite abzüglich etwaigen Planvermögens, das für die Begleichung der Schuld zur Verfügung steht bemisst. Das Arbeitspapier des Stabs sieht vor, noch nicht unverfallbare Leistungen unter einer renditeorientierten Zusage in Phase I weiterhin so zu behandeln, dass sie eine Schuld entstehen lassen. Diese Frage sollte im Detail erst in Phase II angegangen werden.

Die beitragsorientierte Komponente der Leistungszusage würde Dienstjahren unter Berücksichtigung der Planformel zugeordnet, auch wenn die Planformel eine wesentlich höhere Stufe von Beiträgen in späteren Jahren vorsieht. Auf Nachfrage des Boards erklärte der Stab, dass dieser Ansatz von der Behandlung im derzeitigen IAS 19 im Hinblick auf die "zurückladenden" leistungsorientierten Zusagen abweiche, bei denen die Leistungszusagen linear verteilt werden. Nach dem vorgesehenen Ansatz, nach dem die Leistungszusagen "schief" auf spätere Dienstjahren verteilt werden, würde eine Schuld in Übereinstimmung mit der Planformel angesetzt. Wenn also zum Beispiel die Planformel besagen würde, dass eine Beitragszahlung in zwanzig Jahren erfolgen soll über jeweils fünf Prozent des Gehalt des Arbeitnehmers für jedes Jahr seiner zwanzigjährigen Dienstzeit, würde eine Schuld erst im zwanzigsten Jahr angesetzt.

Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass seiner Meinung nach für renditeorientierte Leistungszusagen der Ansatz in IAS 37 einen solchen Ansatz konzeptionell rechtfertigen würde. Der Board stimmte überein, dass der lineare Ansatz mit Bezug auf "rückladende" leistungsorientierte Zusagen ein Missbrauchschutz sei, den man in IAS 19 eingebaut habe, damit Unternehmen nicht (möglicherweise wesentliche) Verpflichtungen aus leistungsorientierten Zusagen in frühen Jahren ansetzen. Da ein solches Merkmal nicht Teil der Bilanzierung von beitragsorientierten Plänen sei, würde das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein eines Zeitraums bis zur Unverfallbarkeit zu unterschiedlichen Ergebnissen in der Bilanzierung von beitragsorientierten und leistungsorientierten Zusagen kommen. Der Stab warb für die Beibehaltung des derzeitigen Bilanzierungsansatzes in Phase I des Projekts zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, den man später in Phase II vielleicht ändern könne. Nach längerer Diskussion wurde per Handzeichen abgestimmt. Nur ein Boardmitglied zeigte keine Zustimmung.

In IAS 19 ist vorgeschrieben, dass die Leistungen in leistungsorientierten Plänen in Übereinstimmung mit der Planformel den Dienstjahren zugeordnet werden solange die Planformel nicht zur Zuordnung eines wesentliche höheren Niveau von Leistungen auf spätere Jahre führen würde. In solchen Fällen werden die Leistungen linear verteilt. In den Überlegungen, die zu IFRIC D9 Versorgungspläne mit garantierter Rendite auf geleistete Beiträge oder den Nominalwert geleisteter Beiträge führten, war erörtert worden, ob erwartete Gehaltssteigerungen bei der Bestimmung, ob die Planformel, die auf derzeitigem Gehalt basiert, späteren Jahren ein wesentlich höheres Leistungsniveau zuordnet, berücksichtigt werden sollten. Das Papier des Stabes enthielt den Vorschlag, dass der Board IFRIC bitten solle, eine separate Interpretation zu der Frage zu entwickeln, ob für leistungsorientierte Zusagen erwartete Gehaltssteigerungen bei der Bestimmung, ob eine Planformel, die auf derzeitigem Gehalt basiert, späteren Jahren ein wesentlich höheres Leistungsniveau zuordnet, berücksichtigt werden sollten

Für renditeorientierte Pläne, wie oben ausgeführt, kam der Board zu der Entscheidung, für zurückladende Pläne nicht auf eine lineare Verteilung zu bestehen sondern Leistungen nach der Planformel zuzuordnen. Um den Zeitrahmen von Phase I einhalten zu können, fragte der Board, ob es nicht möglich sei, dass IFRIC sich nocheinmal mit diesem Sachverhalt befassen könne, kam aber zu dem Schluss, dass man diesen Sachverhalt in Phase I nicht weiter vertiefen wolle und vorläufig auch IFRIC empfehlen wollen, sich nicht weiter damit zu beschäftigen. Dies gelte, obwohl man sich bewusst sei, dass es eine Inkonsistenz zwischen dem für renditeorientierte Zusagen gewählten Ansatz gebe und der Tatsache, dass man sich nicht weiter der Analyse einer Bilanzierungsalternative für zurückladende leistungsorientierte Pläne widmen werde. ein Boardmitglied gab an, dass es eventuell dem Stab ein Beispiel zur Verfügung stellen könne, das bei der Lösung des Problems vielleicht hilfreich sei.

Auf der Sitzung im Mai 2007 war der Board zu dem Schluss gekommen, dass die renditeorientierten Zusagen zwei Komponenten aufweisen: eine Beitragsverpflichtung und eine Renditezusage auf die Beiträge. Der Board kam vorläufig zu dem Schluss, dass die in der Bilanz anzusetzende Schuld für jede Komponente wie folgt zu bemessen sei:

Ein Boardmitglied wies jedoch darauf hin, dass die Bewertung der beiden Komponenten inkonsistent sei, weil es den Zeitwert des Geldes in der Beitragsverpflichtung nicht berücksichtige dann aber den Zeitwert des Geldes in der Renditezusage auf die Beiträge berücksichtige.

Der Board erörterte die Möglichkeit, die Beitragsverpflichtung mit dem beizulegenden Zeitwert zu bemessen, verwarf dies aber. Der Stab war jedoch der Meinung, dass die Diskussion dem Ausmaß des Zeitwerts des Geldes bei Beiträgen, die erst in ferner Zukunft geleistet werden, nicht ausreichend Rechnung getragen hätte - zum Beispiel bei fiktiven Beitragszahlungen an einen fiktiven Fond. Im Gegensatz dazu müssen Beiträge in beitragsorientierten Plänen oft relativ bald nach der Periode geleistet werden, auf die sie sich beziehen. Als Konsequenz hatte der Stab zwei Möglichkeiten herausgearbeitet, wie der zeitwert des Geldes berücksichtigt werden könne:

Während der Stab eingestand, dass Möglichkeit (a) möglicherweise langwierigen Debatten über den richtigen Diskontierungssatz vermeiden würde, schlug er dem Board vor, sowohl die Beitragsverpflichtung als auch die Renditezusage mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten.

Während die Bewertung der Renditezusage mit dem beizulegenden Zeitwert allgemeine Zustimmung fand, da diese ein Finanzinstrument darstelle, gab es eine ausführliche Diskussion zwischen dem Stab und dem Board über die Beispiele zur Bewertung von Beitragsverpflichtungen, die im Papier des Stabs angeführt wurden. Ein Boardmitglied führte an, dass die Anforderung, die Beitragsverpflichtung mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten, zu unnötiger Komplexität führen würde. Ein weiteres Boardmitglied sagte, dass ihm die Bewertung der Beitragsverpflichtung mit dem beizulegenden Zeitwert nicht wirklich notwendig erschiene. Ein weiteres Boardmitglied gab an, dass während eine Bewertung der Beitragsverpflichtung mit dem beizulegenden Zeitwert nicht notwendig sei, weil ansonsten der Board auch die Paragraphen 52 und 53 von IAS 19 ändern müsse, eine Berücksichtigung des Zeitwerts des Geldes doch möglich sei und zwar durch Abzinsung der Beitragsverpflichtung mit dem Diskontierungssatz, der in IAS 19 für die Bewertung von leistungsorientierten Zusagen vorgeschrieben sei. Zu diesem Thema wurden kein Beschlüsse gefasst.

Auf Grundlade der vorgeschlagenen Einteilung von Leistungen an Arbeitnehmer in die drei Kategorien, beitragsorientiert, renditeorientiert und leistungsorientierte Zusagen war der Stab gebeten worden, die Kategorisierung der Leistungszusagen in Bezug auf Inflation klarzustellen. Der Stab schlug folgendes vor:

Plan A: Für jedes Dienstjahr erhält der Arbeitnehmer eine Pauschale Leistung im Wert von fünf Prozent seines neubewerteten Gehalts. Das neubewertete Gehalt ist das Gehalt aus dem Jahr, in dem es verdient wurde, erhöht in Übereinstimmung mit der Steigerung des des nationalen durchschnittlichen Gehaltsindex über den Zeitraum bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

Der Stab argumentierte, dass ein solcher Plan als leistungsorientiert eingeordnet werden sollte, denn:

In der nachfolgenden Diskussion gaben zwei Boardmitglieder offen ihre Ablehnung der Position des Stabs an. Sie argumentierten, dass solche Pläne als renditeorientierte Zusagen zu behandeln sein sollten. Der Rest des Boards schien ähnlicher Ansicht. Entscheidungen zu diesem Thema wurden nicht gefällt.

Der Stab schlug vor, dass die Veränderung in der Verpflichtung für die renditeorientierte Zusage wie folgt aufgeteilt werden solle:

Beide Komponenten sollten in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden ebenso wie alle Wertveränderungen des Planvermögens, das renditeorientierten Leistungszusagen zugrunde liegt. In Bezug auf renditeorientierte Leistungszusagen können Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts (der Schulden) durch viele Faktoren verursacht werden, unter anderem durch

Der Stab führte allerdings aus, dass eine Aufteilung von der Veränderung im beizulegenden Zeitwert der Schuld in weitere Komponenten unnötige Komplexität verursachen würde, ohne dass zusätzliche entscheidungsnützliche Informationen zur Verfügung gestellt würden. Dies sei durch Forschung zu anderen Projekten deutlich geworden. Der Board stimmte diesem Schluss im Großen und Ganzen zu; es wurde aber keine formale Abstimmung durchgeführt.

Rückmeldungen aus der Sitzung der Arbeitsgruppe zu Leistungen an Arbeitnehmer

Die erste Sitzung der Arbeitsgruppe zu Leistungen an Arbeitnehmer fand am 5. Juni 2007 statt. Der Stab informierte den Board über die Erörterungen der Arbeitsgruppe, die sich den folgenden Themen gewidmet hatte:

Noch nicht unverfallbare, nachzuverrechnende Dienstzeitaufwendungen – Beseitigung des aufgeschobenen Ansatzes von leistungsorientierten Zusagen

Der Stab bat den Board, noch einmal zu bestätigen, dass noch nicht unverfallbare, nachzuverrechnende Dienstzeitaufwendungen unmittelbar in der Periode anzusetzen seien, in der die Änderung auftrete. Es gab keinen Widerspruch von Seiten des Boards.

Die Arbeitsgruppe hat drei Ansätze erörtert, die vorher schon vom Board diskutiert worden waren, und gaben Ansatz 3 den Vorzug. Der Board wurde jedoch gebeten, Ansatz drei für die Aufnahme in das geplante Diskussionspapier so zu verändern, dass die folgenden Sachverhalte erfolgsorientiert anzusetzen wären:

Nach den modifizierten Vorschlägen des Stabs würden die folgenden Sachverhalte außerhalb der Gewinne und Verluste in den anderen Erträgen angesetzt:

Der Board zeigte deutliches Zögern, den veränderten Ansatz wie er von einigen Adressaten in der Arbeitsgruppe favorisiert wurde, anzunehmen. Insbesondere die Vorstellung, zuzuschreibende Zinserträge auf Basis hochwertiger Unternehmensanleihen anzusetzen, traf auf heftigen Widerstand, da viele Boardmitglieder es vorzuziehen schienen, die Verwendung erwarteter Erträge aus Planvermögen ganz zu streichen. Ein Boardmitglied äußerte sich auf die Frage, ob er den ursprünglichen Ansatz 3 dem geänderten Vorschlag vorziehe, "das heißt, mich fragen, ob ich leben oder sterben möchte." Es schien allgemeine Zustimmung zu der Schlussfolgerung des Vorsitzenden zu geben, dass das Diskussionspapier alle drei Ansätze in ihrer ursprünglichen Form enthalten solle und dass die Schwierigkeiten, die bei der Anwendung jedes einzelnen Ansatzes auftreten würden, dargestellt werden sollten.

Cash-Balance-Pläne und ähnliche Pläne – Definitionen von Leistungszusagen

Der Stab bat den Board, die Definitionen von drei Kategorien von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu finalisieren, die im Rahmen des Projekts und auf früheren Boardsitzungen diskutiert worden waren:

Es gab eine lange Diskussion dazu, was die Kategorie sein solle, auf die man zurückfallen solle, wenn die Merkmale für andere Kategorien nicht erfüllt seien. Gleichermaßen wurde über die Unterscheidung zwischen den einzelnen Kategorien diskutiert – in diesem Rahmen warf ein Boardmitglied sogar die Frage auf, ob der Board in der Lage sein würde, das Projekt in der geplanten Zeit abzuschließen. Einige Boardmitglieder zeigten sich besorgt, dass die Vorschläge bedeuten würden, dass eine große Anzahl von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die derzeit als leistungsorientiert bilanziert würden, demnächst als renditeorientiert umzuklassifizieren wären. Für Pläne mit Leistungen in Form von Pauschalbeträgen seien diese Unterscheidungen artifiziell. Der Stab erörterte noch einmal sein Konzept und führte aus, dass Leistungen in Form von Pauschalbeträgen zum Zeitpunkt des Einstiegs in den Ruhestand oder Pläne, die generell einen festen Auszahlungsbetrag vorsähen, renditeorientierte Pläne seien.

Andere Boardmitglieder kritisierten den Ansatz, dass ein Plan, um als beitragorientiert zu gelten, gedeckt sein müsse. Einige Boardmitglieder wiesen darauf hin, dass in einigen Rechtkreisen viele beitragsorientierte Pläne ungedeckt seien. Der Stab argumentierte allerdings, dass die Zulassung eines ungedeckten Plans bedeuten würde, ein Element von garantierter Rendite in eine Plan einzuführen, der einen Pauschalbetrag oder einen anderen festen Betrag vorsieht, obwohl der Ertrag null Prozent betragen könne. Der Board bat den Stab, die Formulierung bezüglich der Bedeutung Zeitpunktes der Beitragszahlung für die Unterscheidung zwischen beitragsorientierten und renditeorientierten Plänen zu verdeutlichen. Der Stab erklärte sich bereit, dies zu tun. Der Stab hob auch noch einmal hervor, dass jeder Plan, in dem die Beitragszahlungen in Form des derzeitigen Gehalts ausgedrückt werden könnten (wie beispielsweise tatsächliches derzeitiges Gehalt und erwartetes durchschnittliches Gehalt im Verlauf der Karriere, als renditeorientiert einzustufen sei.

Schließlich fragte der Vorsitzende, ob es nicht möglich sei, beitragsorientierte und renditeorientiert Pläne in einer Kategorie zusammenzufassen. Der Stab führte aus, dass man bei einer solchen breiteren Kategorie sehr vorsichtig mit den Formulierungen sein müsse, um Unternehmen, die derzeit beitragsorientierte Zusagen machten, zu versichern, dass sich für sie nichts ändere. Der Vorsitzende bat den Stab, die Definitionen zu überarbeiten und beitragsorientierte und renditeorientierte Pläne in einer Kategorie zusammenzufassen (die dann nicht "beitragsorientiert" genannt würde, um zu verdeutlichen, dass es eine Veränderung gegeben habe); daneben gäbe es weiterhin leistungsorientierte Zusagen. Der Stab wurde insbesondere gebeten, die Formulierungen bezüglich der Deckung zu verdeutlichen, um hervorzuheben, dass Renditezusagen sich auf tatsächliche und fiktive Beiträge bezögen.

Cash-Balance-Pläne und ähnliche Pläne – Leistungszusagen, die ein "das höhere von"-Wahlrecht beinhalten

Der Board erörterte Vorschläge des Stabs, wie Leistungszusagen zu bilanzieren seien, die eine Maximal- oder Minimalgrenze haben (auch genannt ein "das höhere von"-Wahlrecht). Nach den derzeitigen Vorschlägen würden solche Leistungszusagen weder als beitragsorientiert noch als renditeorientiert klassifiziert unter würden als leistungsorientierte Pläne unter Verwendung der Methode der laufenden Einmalprämien bilanziert. Der Wert des "das höhere von"-Wahlrechts würde somit nicht beachtet.

Der Stab hatte vorgeschlagen, solche Pläne in ein leistungsorientiertes Element, das nach IAS 19 zu bilanzieren wäre, und ein "das höhere von"-Element, das zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten wäre, aufzuteilen. Veränderungen in der Schuld bezüglich des "das höhere von"-Wahlrechts würden in ein Dienstzeitaufwandselement, das dem ursprünglichen Ansatz der "das höhere von"-Schuld entspräche, und ein Element aus dem Gewinn/Verlust aus dem beizulegenden Zeitwert, das den nachfolgenden Neubewertungen dieser Schuld entspräche, aufgeteilt. Beide Elemente würden in der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt.

Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass in seinem heimatlichen Rechtskreis solche Pläne als zwei separate Pläne bilanziert würden: Ein leistungsorientierter Plan, der auch als solcher bilanziert würde, und ein eigenständiger "das höhere von"-Plan, der mit dem Zusatznutzen der "das höhere von"-Zusage bewertet würde. Der Stab erklärte sich bereit, die Bilanzierung solcher Pläne zu untersuchen, um festzustellen, ob die Anwendung eines ähnlichen Ansatzes unter IFRS lohnend sei.

Der Board erörterte die Bewertungsmethode für "das höhere von"-Wahlrechte. Es herrschte Uneinigkeit darüber, ob solche Wahlrechte zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten seien und was beizulegender Zeitwert in diesem Zusammenhang heiße. Es wurde vorgeschlagen, dass die Unternehmen die Summe der Barwerte zukünftiger Cash Flows, die mit diesem Wahlrecht in Verbindung stünden, schätzen sollten, wobei Annahmen über deren mögliche Schwankungen gemacht werden sollten. Es wurden keine Entscheidungen getroffen.

Unverfallbare Ansprüche, die bei Austritt des Arbeitnehmers aus dem Unternehmen zu erfüllen sind

Auf der Sitzung des Boards im Juni hatte ein Boardmitglied die Frage erhoben, ob für renditeorientierte Zusagen eine zusätzliche Schuld anzusetzen sei, wenn

Bei renditeorientierten Zusagen besteht die Wahrscheinlichkeit, dass dies auftritt, wenn der dem Arbeitnehmer zugesagte Renditezinssatz geringer als der Abzinsungssatz ist, der verwendet wird, um den Barwert der Beitragsverpflichtung zu bestimmen. Der Stab hatte vorgeschlagen, dass der IASB nicht den Ansatz einer zusätzliche Schuld fordern solle, die den Betrag widerspiegele, den der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer, der das Unternehmen verlässt bevor er in den Ruhestand geht, zahlen muss. Dies empfahl der Stab, obwohl es als inkonsistent mit den Anforderungen in IAS 39.49 angesehen werden könnte. Dort heißt es:

Der beizulegende Zeitwert einer finanziellen Verbindlichkeit mit einem Kontokorrentinstrument (z.B. einer Sichteinlage) ist nicht niedriger als der auf Sicht zahlbare Betrag, der vom ersten Tag an, an dem der Betrag zurückgezahlt werden muss, abgezinst wird.

Der Stab hatte jedoch argumentiert, dass ein solcher Ansatz in Phase I dieses Projekts noch nicht angewendet werden sollte, da es zu einer unterschiedlichen Bilanzierung von Leistungen führen würde abhängig davon, ob solche Leistungsansprüche verfallbar oder unverfallbar seien, und da keine zusätzlichen Schulden für andere Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses gefordert würden.

Einige Boardmitglieder baten den Stab um eine Verdeutlichung der Formulierungen im Diskussionspapier. Darüber hinaus wurde vorgeschlagen, dass der Stab überlegen solle, ob solche "Weggangszahlungen" nicht eine Schuld im Sinne von IAS 37 Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen darstellten. Ein Boardmitglied verlangte, dass der Stab weitere Untersuchungen dazu anstellen solle, wie weit dieses Problem in der Praxis verbreitet sei. Der Stab erklärte sich dazu bereit. Der Vorsitzende schlug vor, für das erste mit dem vom Stab vorgeschlagenen Ansatz fortzufahren und den Sachverhalt zu einem späteren Zeitpunkt noch einmal zu diskutieren. Obwohl keine formale Abstimmung durchgeführt wurde, schien es Übereinstimmung im Board zu geben, wie vorgeschlagen fortzufahren.

Der Board hatte definiert, dass eine renditeorientierte Leistungszusage aus zwei Komponenten bestehe:

Bezüglich der Bewertung hatte der Stab vorgeschlagen, dass die Beitragsverpflichtung sowohl die gezahlten als auch die ungezahlten Beiträge umfassen solle, wobei jegliche Zahlungen als Planvermögen angesetzt werden sollten. Die Beitragskomponente würde auf Basis der entsprechenden Beiträge unter Verwendung des Abzinsungszinssatzes aus IAS 19 bewertet. Die Renditekomponente würde zum beizulegenden Zeitwert bewertet – unter der Annahme, dass Leistungszusagen für vergangene Dienstzeitaufwendungen sich nicht ändern würden. Die Verbindlichkeiten für Leistungen in der Auszahlung sollten mit Hilfe der Methode der laufenden Einmalprämien abgezinst mit dem Abzinsungssatzes aus IAS 19 bewertet werden.

Die Boardmitglieder waren sich in der Bewertung der Analyse des Stabs nicht einig, nach der die Sicherstellung, dass die Schuld für die Beitragskomponente in voller Höhe unabhängig vom Deckungsgrad erfasst werde, gleich der separaten Erfassung der Planschulden und des Planvermögens sei. Einige Boardmitglieder waren sich darüber uneinig, ob ein Unterschied zwischen den gezahlten Beiträgen und der geleisteten Renditezusage eine Beitragsverpflichtung oder eine Renditeverpflichtung darstelle. Der Stab war der Meinung, dass solche Unterschiede als Teil der Renditeverpflichtung anzusehen sei.

Der Board erörterte den Vorschlag des Stabs, wie das Erfüllungsrisiko zu bilanzieren sei, d.h. das Risiko, dass das Unternehmen seinen Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommt – entweder in Form des Kreditrisikos, das mit dem Unternehmen verbunden ist oder der Entscheidung des Unternehmens, seinen Zahlungsverpflichtungen nicht nachzukommen. Es war argumentiert worden, dass es manchmal schwierig sein könne, das Kreditrisiko von anderen Elementen des Erfüllungsrisiko zu unterscheiden. Es ist darüber hinaus unter IFRS noch ungelöst, ob der beizulegende Zeitwert das Erfüllungsrisiko widerspiegelt. Deshalb hatte der Stab seinen früheren Vorschlag fallen gelassen, alle Komponenten der renditeorientierten Zusage zum beizulegenden Zeitwert zu bemessen, und plädierte nun dafür, dass die Beitragskomponente wie oben dargestellt bewertet werden sollte.

Der Board erörterte die beiden vom Stab dargestellten Elemente des Erfüllungsrisikos. Es gab eine Diskussion darüber, ob die Annahme, dass der beizulegende Zeitwert die Wahrscheinlichkeit enthält, dass ein Unternehmen seinen Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommt (Kreditrisiko), die Neigung der Unternehmen ausschließe, Arbeitnehmer zu zwingen, niedrigere Leistungsstufen zu akzeptieren. Man kam überein, dass der Stab weitere Untersuchungen dazu durchführen solle, ob es immer möglich sei, das Kreditrisiko von dem Risiko zu unterscheiden, dass Unternehmen sich entschließen, ihren Zahlungsverpflichtungen nicht nachzukommen.

Der Board erörterte den Vorschlag des Stabs, die Komponenten einer renditeorientierten Zusage nicht länger getrennt voneinander zu behandeln, wenn der Plan die Auszahlungsphase erreicht, und stattdessen die Methode der laufenden Einmalprämien zu verwenden. Obwohl der Stab zugab, dass es nicht ideal sei, drei unterschiedliche Bewertungsattribute für renditeorientierte Pläne zu haben, war er der Meinung, dass dies doch notwendig sei, um zu unterstreichen, dass es keinen wesentlichen Unterschied zwischen renditeorientierten und leistungsorientierten Plänen hinsichtlich der Cash Flows in der Auszahlungsphase gebe.

Wo eine leistungsorientierte Zusage und eine renditeorientierte gleiche Auszahlungsströme hätten, hatte der Stab vorgeschlagen, den renditeorientierten Plan neu auf den gleichen Endbetrag "auszurichten" wie den leistungsorientierten Plan. Eine Renditeorientierte Zusage, die mit 2.000 Währungseinheiten am Tag des Eintritts in den Ruhestand bewertet würde und die die gleichen Auszahlungen vorsah wie eine leistungsorientierte Zusage, die mit 2.500 Währungseinheiten bewertet wurde, sollte also auf 2.500 Währungseinheiten neu bewertet werden. Beide Plänen würden dann die Methode der laufenden Einmalprämien und den Abzinsungssatz aus IAS 19 während der gesamten Laufzeit der Auszahlungsphase verwenden. Die Boardmitglieder konnten sich nicht einigen, ob die konzeptionell der gegenteiligen Methode vorzuziehen sei. Aufgrund der fortgeschrittenen Zeit entschied der Vorsitzende, die Entscheidung in dieser Sache aufzuschieben.

Cash-Balance-Pläne und ähnliche Pläne – Definitionen von Leistungszusagen

Auf der Sitzung im Juli hatte der Board drei Arten von Leistungszusagen diskutiert: Leistungsorientierte Zusagen (defined benefit, DB), beitragsorientierte Zusagen (defined contribution, DC) und renditeorientierte Zusagen (defined return, DR). Der Board hatte einige Änderungen an den vorgeschlagenen Definitionen vorgeschlagen. Insbesondere hatte der Board angemerkt, dass DC-Zusagen eine Untergruppe von DR-Zusagen seien, und die Frage war aufgekommen, ob man diese beiden Kategorien nicht zusammenfassen könne. Darüber hinaus hatte ein Boardmitglied die Beweggründe dafür hinterfragt, dass die DB-Kategorie als Restgröße festgelegt werde und nicht die DR-Kategorie.

Auf dieser Sitzung diskutierte der Board die folgenden drei Sachverhalte: die Klarstellung der Definition von DR-Zusagen, die Zusammenfassung von DC- und DR-Zusagen und die Klassifizierung der Restgröße.

Das Ziel der geänderten Definition von DR-Zusagen lag darin, die folgenden Sachverhalte zu verdeutlichen:

Die vorgeschlagene geänderte Definition einer DR-Zusage lautet „eine Leistung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die durch einen Beitragsbetrag angesammelt wird, der jederzeit unabhängig von dem Gehalt ausgedrückt werden kann, das nach diesem Zeitpunkt erworben werden wird.

Bezüglich einiger DR-Zusagen kann das Unternehmen eine Verpflichtung für die zugesagte Rendite auf die geleisteten Beiträge haben. Die zugesagte Rendite ist ein garantierter fester Ertrag, die Veränderung in Wert eines Vermögensgegenstandes oder einer Gruppe von Vermögenswerten, die Veränderung eines Indexes oder eine beliebige Kombination der vorgenannten.

Die obige Definition renditeorientierter Zusagen führte den Board in eine lange Diskussion über die Charakteristika und Merkmale von DC-, DR- und DB-Plänen. Der Board wurde daran erinnert, dass die Zielsetzung der DR-Kategorie eigentlich war, solche Pläne aufzunehmen, in denen festgelegte Beiträge (unabhängig von zukünftigem Gehalt) vom Arbeitgeber geleistet werden und bei denen es einen zugesagten Betrag auf ein Vermögen gibt. Der Board kam schließlich zu dem Schluss, mit den vorgeschlagenen Definitionen fortzufahren und im Diskussionspapier deutlich zu machen, was der Board beabsichtigt hatte, um dann dazu die Meinung der Stellungnehmenden zu erhalten. Der Board gab an, dass dies das Beste sei, was man habe erreichen können bezüglich der Definitionen.

Auf der Sitzung im Juli hatte der Board den Stab gebeten, zu überlegen, ob DR- und DC-Zusagen in einer Kategorie zusammengefasst werden könnten. Der einzige Unterschied liegt darin, dass bei DC-Zusagen das Unternehmen keine weitere Verpflichtungen hat, wenn die Beiträge geleistet worden sind, während bei DR-Zusagen das Unternehmen eine Leistungsverpflichtung über die zugesagte Rendite hat. Daher seien DC-Zusagen nur ein besonderer Fall von DR-Zusagen.

Der Board gestand ein, dass die Unterscheidung zwischen beiden Arten von Zusagen bisweilen schwierig ist. einige DC-Zusagen gestatten dem Arbeitgeber, die Beitragszahlungen in den Plan auf einen bestimmten Zeitpunkt aufzuschieben. Der Arbeitgeber hat eine Leistungsverpflichtung für die aufgeschobenen Beitragzahlungen und möglicherweise auch für die Erträge aus solchen Zahlungen. Dies könnte dazu führen, dass manche Leistungszusagen als DC kategorisiert werden, wenn die Beitragzusagen geleistet worden sind, oder als DR, wenn die Beitragzahlungen noch nicht geleistet worden sind.

Der Board kam zu dem Schluss, DC-Zusagen und DR-Zusagen als DR-Zusagen zusammenzufassen. Sonst könnten entweder bestimmte Leistungszusagen jeweils anderen Kategorien zugeordnet werden in Abhängigkeit davon, wann der Arbeitgeber die Beiträge leistet, oder es müsste eine willkürliche Festlegung geben, bis zu welchem Zeitpunkt die Zahlungen zu erfolgen haben. Darüber hinaus gestand der Board ein, dass in manchen Situationen die Unterscheidung zwischen DC- und DR-Plänen schwierig sei und dass daher, wenn man beide Arten von Plänen in einer Kategorie zusammenfasse, nämlich DR, dies den Sachverhalt vereinfachen würde, die die zu Grunde liegenden Rechnungslegungsprinzipien eh dieselben seien.

Der Baord entschied, dass die Restgröße weiter DB sein solle. Der Baord wies darauf hin, dass es eine Restmenge von Leistungszusagen gebe, die bis jetzt noch gar nicht erörtert worden seien (beispielsweise medizinische Versorgungspläne nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses). Darüber hinaus sei der Umfang dieser Phase I auf die Arbeiten beschränkt, die innerhalb von vier Jahren zu bewältigen sei. Jegliche Veränderungen sollten sich daher auf die bereit klar identifizierten Problemfälle von Plänen beschränkt bleiben.

Auf Grundlage früher vom Board getroffener Entscheidungen hat der Stab verschiedene Ansätze für die Bilanzierung der Beitragsverpflichtung und der zugesagten Rendite einer DR-Zusage ausgearbeitet. Der Stab schlug vor, dass die Verpflichtung des Arbeitgeber mit dem beizulegenden Zeitwert bemessen werden sollte.

Es gab einige abweichende Meinungen im Board bezüglich der Frage, ob die vorgeschlagenen Bewertung mit recht als beizulegender Zeitwert beschrieben werden könnte. Die Ansicht des Boards war, dass die Beitragverpflichtung und die zugesagte Rendite, die bewertet werden, auf der Annahme gründen, dass es keine Veränderung in der Leistungszusage geben werde. Deshalb wies der Board den Stab an, einen "Baustein"-Ansatz für die Bewertung der DR-Zusage zu entwickeln, und erwog, dass dieser die Grundlage für das Diskussionspapier sein sollte. Die Bausteine sollten die Schlüsselprinzipien in der Bewertung der DR-Zusage erklären.

In den meisten Vereinbarungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, können die den Arbeitnehmern gemachten Zusagen als aus drei unterschiedlichen Phasen bestehend betrachtet werden: Ansammelphase, Aufschubphase und Auszahlungsphase. Während der Ansammelphase unterscheidet sich die Bewertung von Leistungen bei DR- und DB-Plänen.

Die Frage ist, ob sich die Bewertung bei Eintritt in die Aufschub- oder die Auszahlungsphase ändern sollte, da dies zum Ansatz eines Gewinns oder Verlustes aus den Planschulden bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses aufgrund der Veränderung der Bewertungsattribute führen könnte. Der Board diskutierte ausführlich über dieses Thema, und die vorläufige Ansicht war, dass bei Eintritt in die Aufschub- oder Auszahlungsphase kein Gewinn oder Verlust angesetzt werden sollte. Dies steht im Einklang mit der derzeitigen Bilanzierung von DB-Plänen nach IAS 19, bei der die Methode der laufenden Einmalprämien während der Ansammelphase und während der Aufschub-/Auszahlungsphase verwendet wird. Der Board konnte keine Übereinstimmung erreichen und kam deshalb zu dem Schluss, dieses Thema auf der nächsten Sitzung erneut zu erörtern.

Auf der Septembersitzung hatte der Board festgehalten, dass Zusagen für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses drei Phasen haben:

Nach kurzer Diskussion einigte sich der Board auf die folgende pragmatische Trennung für die Definition von Leistungszusagen innerhalb des Projekts:

Der Board erörterte verschiedene Sachverhalte, die von Baordmitgliedern im Zusammenhang mit der ersten vorläufigen Abstimmungsvorlage zu den vorläufigen Ansichten zu Änderungen Änderungen an IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer aufgebracht worden waren (eine interne Diskussionsunterlage, die nicht öffentlich zur Verfügung stand.

Der Stab hielt fest, dass in der derzeitigen Version der Diskussionsunterlage Zusagen auf Grundlage des derzeitigen Gehalts und Zusagen auf Grundlage des Gehaltsdurchschnitts einschließlich derer mit festgesetztem Ertrag als beitragsbasiert klassifiziert werden während andere gehaltsbasierte Zusagen (zum Beispiel Zusagen auf Grundlage des zuletzt gezahlten Gehalts) als leistungsorientiert klassifiziert werden. Der Stab teilte dem Board mit, dass einige Boardmitglieder and andere Anwender Bedenken erhoben hatten, dass Zusagen eines festgesetzten Ertrags auf Beiträge dem Wesen nach leistungsorientierte Zusagen sind. Daher würde ihre Zuordnung zur beitragsbasierten Kategorie die Bewertung für diese leistungsorientierten Zusagen ändern und den Umfang der Phase I unnötig ausweiten.

Andere Boardmitglieder gaben an, dass Zusagen mit einen festgesetzten Ertrag und Zusagen, die an einen Index gebunden sind (beispielsweise Inflation), ihrem Wesen nach ähnlich seien, und sie unterschiedlich zu behandeln würde zu einer neuen Unstimmigkeit führen.

Es schien Übereinstimmung zu herrschen, dass dies einer der strittigsten Sachverhalte im Diskussionspapier sein könnte. Der Board bestätigte seine vorläufige Entscheidung, dass der Umfang der beitragsbasierten Zusagen solche Zusagen mit einem garantierten festen Ertrag einschließen solle. Der Stab wurde jedoch gebeten, diesen Sachverhalt im Diskussionspapier „kristallklar" darzustellen und die Anwender durch bestimmte Fragen um Meinungsäußerung zu bitten.

Klassifizierung von Zusagen eines regelmäßigen festen Betrages nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Nach der Entscheidung bezüglich Zusagen mit einem garantierten festen Ertrag traf der Board die Entscheidung, dass Zusagen eines regelmäßigen festen Betrages nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses auch als beitragsbasierte Zusagen zu klassifizieren seien.

Klassifizierung von Zusagen, die nach IAS 19 als beitragsorientiert klassifiziert werden

Der Stab teilte dem Board mit, dass ein Boardmitglied Bedenken erhoben habe, dass eine solche Klassifizierung idie Bilanzierung für traditionelle beitragsorientierte Zusagen prinzipiell ändern würde und dass eine solche Änderung außerhalb des Umfangs dieses Projekts läge.

Die Mehrheit der Boardmitglieder war der Ansicht, dass die Bilanzierung von typischen (ganz einfachen) früheren beitragsorientierten Zusagen nicht geändert würde. Deshalb bestätigte der Board seine Entscheidung, dass beitragsorientierte Zusagen eine Untergruppe von beitragsbasierten Zusagen sind.

Die derzeitige Version des Diskussionspapiers enthält vorläufige Ansichten des Inhalts, dass

Der Board erkannte an, dass die Entscheidungen über Aufteilung und Darstellung von beitragsbasierten Zusagen in den früheren Sitzungen nicht ausführlich erörtert worden waren.

Der Board entschied daher, die vorläufige Abstimmungsvorlage dahingehend umzuformulieren, dass (i) sie weniger bestimmt hinsichtlich der vorläufigen Ansichten des Boards zu Aufteilung und Darstellung von beitragsbasierten Zusagen sein würde und (ii) sie die Unterschiede in der Darstellung von beitragsbasierten und leistungsorientierten Zusagen, die sich aus diesen vorläufigen Ansichten ergeben würden, erklären würde. Darüber hinaus kam der Board überein, die Meinung der Anwender bezüglich möglicher praktischer Schwierigkeiten bei der Aufteilung von Veränderungen und der sinnvollen Aufteilungsebene zu erbitten.

Das Kapitel zur Darstellung von leistungsorientierten Aufwendungen enthält die folgenden Ansätze:

Alle Veränderungen in der leistungsorientierten Verpflichtung und im Wert des Planvermögens werden in der Gewinn- und Verlustrechnung in der Periode erfasst, in der sie auftreten.

Dienstzeitaufwendungen werden in der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt. Alle anderen Aufwendungen werden als Ergebnis der Aufschiebung von Zahlungen der Arbeitnehmervergütung dargestellt.

Die Veränderungen, die sich aus der Neuberechnung in Bezug auf finanzielle Annahmen ergeben, werden außerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt. Neuberechnungen in Bezug auf finanzielle Annahmen ergeben sich aus Änderungen des Diskontierungssatzes und des Wertes des Planvermögens. Betragliche Änderungen der Kosten für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, außer aus der Neuberechnung finanzieller Annahmen entstehende, beispielsweise Dienstzeitaufwand, Zinsaufwand und -ertrag, wären erfolgswirksam zu erfassen.

Ansatz 3 erfordert die Bestimmung von Zinserträgen aus Planvermögen und demzufolge auch die Aufteilung der Veränderungen im beizulegenden Zeitwert des Planvermögens.

Der Board bestätigte seine Entscheidungen, dass alle drei Ansätze im Diskussionspapier dargestellt werden sollten und dass explizit ausgesagt werden sollte, dass der erwartete Ertrag aus Planvermögen nicht zur Bestimmung des Betrags des Zinsertrages verwendet werden sollte.

Der Stab wurde gebeten, die vorläufige Abstimmungsvorlage unter Berücksichtigung der auf der Sitzung getroffenen Entscheidungen zu überarbeiten. Kein Boardmitglied deutete an, dass es die Absicht habe, das Diskussionspapier abzulehnen.

Im Nachgang der Erörterungen der zweiten vorläufigen Abstimmungsunterlage des vom IASB geplanten Diskussionspapiers mit dem Titel Vorläufige Ansichten zu Änderungen von IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer im Januar 2008 hatte der Stab empfohlen, zu verdeutlichen, was der Board mit seiner vorläufigen Ansicht, dass die Bewertung von beitragsorientierten Zusagen nicht die Möglichkeit berücksichtigen solle, dass das Unternehmen zukünftig die Leistungen kürzen könne, meine. Des Weiteren solle keine Ansicht zu Kreditrisiken ausgedrückt werden; und es solle eine Frage in die Einladung zur Stellungnahme aufgenommen werden, ob und wie das Kreditrisiko berücksichtigt werden solle. Darüber hinaus hatte der Stab empfohlen, die Formulierung bezüglich beitragsorientierter Zusagen wie folgt zu ändern: „beizulegender Zeitwert unter der Annahme, dass sich die Leistungszusage nicht ändert".

Einige Boardmitglieder waren der Ansicht, dass die Bewertung beitragorientierter Zusagen die Möglichkeit berücksichtigen solle, dass ein Unternehmen nicht in der Lage sein könne, die notwendigen Zahlungen zu leisten, um die Verpflichtung zu erfüllen. Die Möglichkeit, dass eine Unternehmen die Leistungen für vergangene Dienstleistungen kürzen könne, solle dagegen nicht beachtet werden. Nur wenn es tatsächlich eine Vereinbarung gebe, dass die Leistungen gekürzt würden, sollte dies berücksichtigt werden. Auch bezüglich der Ansicht des Stabs, dass keine Ansicht zu Kreditrisiken ausgedrückt werden solle, gab es keine Übereinstimmung. Einige Boardmitglieder waren der Meinung, dass eine Ansicht ausgedrückt werden solle, aber dass die Frage, was „Kreditrisiko" umfasse, im Projekt zur Bewertung zum beizulegenden Zeitwert behandelt werden und ein diesbezüglicher Hinweis in das Diskussionspapier aufgenommen werden solle. Der Board erörterte die Bedeutung und die Elemente von Kreditrisiko, die in die Bewertung einfließen würden. Insbesondere ging es um die Frage, ob sich der Ausdruck auf das Kreditrisiko des Unternehmens beziehe oder auf die einzelne Schuld. Nach einiger Diskussion schien man übereinzustimmen, dass das Risiko, dass ein Unternehmen zukünftig nicht in der Lage sein könne, Zahlungen zu leisten, in die Bewertung einfließen solle. Außerdem sollten beitragorientierte Zusagen zum „beizulegenden Zeitwert unter der Annahme, dass sich die Leistungszusage nicht ändert," bewertet werden.

Umfang von Phase I – Diskussionspapier von EFRAG Finanzberichterstattung über Pensionen

Im Januar 2008 hatte EFRAG ein Diskussionspapier Finanzberichterstattung über Pensionen veröffentlicht, „einen neuen Blick auf die Prinzipien zu werfen – und eine Diskussion dazu anzustoßen –, die sich in zukünftigen zu Standards zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses in Bezug auf Pensionen widerspiegeln könnten." Der Stab schlug vor, dass der IASB die Bemühungen von EFRAG im einleitenden Kapitel seines eigenen demnächst erscheinenden Diskussionspapier würdige und frage, ob es weitere Sachverhalte gebe, von denen die Anwender der Meinung seien, dass sie vom Board in Phase I des Projekts (zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses) erörtert werden sollten. Der Board erörterte den Vorschlag des Stabes kurz. Ein Boardmitglied äußerte die Meinung, dass das EFRAG-Papier, obwohl es im Umfang viel geringer sei als das IASB Projekt (sich nur auf Pensionen beziehe), in der Erörterung der zugrunde liegenden Prinzipien weit über Phase I des IASB-Projekts hinausgehe. Daher würde also die Frage nach weiteren zu behandelnden Sachverhalten die Gefahr bergen, das gesamte Projekt in die Länge zu ziehen. Der Vorsitzende machte deutlich, dass der Schwerpunkt des Projekts auf kurzfristigen Sachverhalten liegen solle. Jegliche Referenzen auf weitere Sachverhalte sollte nur auf solche erfolgen, die kurzfristig zu lösen seien. Der Board stimmte dem zu.

Der Board hielt eine sehr kurze Erörterung von Restanten in Bezug auf das demnächst erscheinende Diskussionspapier Vorläufige Ansichten zu Änderungen von IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer ab.

Der Board kam überein, die Definition von beitragsbasierten Zusagen so zu ändern, dass deutlich wird, dass es Merkmal einer beitragsbasierten Leistungszusage ist, dass sie sowohl vom Risiko der Langlebigkeit als auch von demographischen Risiken unabhängig ist. Die genaue Formulierung sollte außerhalb der Sitzung festgelegt werden.

Das Diskussionspapier widmet sich daher einer Verbesserung von IAS 19. Auf längere Sicht beabsichtigt der IASB, gemeinsam mit dem US-amerikanischen Standardsetzer FASB einen gemeinsamen Standard zu Leistungszusagen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu entwickeln. Weil der Abschluss eines solchen Projekts mehrere Jahre in Anspruch nehmen wird, kam der Board zu dem Schluss, dass kurzfristige Verbesserungen notwendig seien, um den Adressaten bessere Informationen zu Verpflichtungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zur Verfügung zu stellen. Der Board beabsichtigt, die Stellungnahmen zu diesem Papier auszuwerten, seine vorläufigen Ansichten zu überarbeiten oder zu bestätigen und dann einen Entwurf von Änderungen an IAS 19 zu entwickeln, der wieder zu öffentlicher Stellungnahme herausgegeben werden wird.

Der Board äußert keine vorläufige Ansicht zur Darstellung der Komponenten von Aufwendungen aus Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses im vollständigen Einkommen (innerhalb oder außerhalb der Gewinne und Verluste). Vielmehr werden verschiedene Möglichkeiten erörtert und Stellungnahmen erbeten.

Das Diskussionspapier wird vom IASB herausgegeben. Der US-amerikanische Standardsetzer FASB erwägt jedoch ebenfalls, das Papier zur Stellungnahme durch seine Anwender zu veröffentlichen. Derzeit ist das Diskussionspapier nur für Abonnenten der eIFRS auf der Internetseite des IASB zugänglich. Öffentlich zugänglich wird es am dem 7. April 2008 sein. Die Kommentierungsfrist endet am 26. September 2008. Laden Sie sich die Pressemitteilung des IASB herunter (in englischer Sprache, 54 KB). Das Ziel des IASB ist es, bis 2011 einen überarbeiteten IAS 19 herauszugeben.

Mitschrift von der Sitzung der Arbeitsgruppe des IASB zu Leistungen an Arbeitnehmer 27. Juni 2008

Sir David Tweedie gab eine kurze Einführung in das Projekt und erläuterte dessen Einordnung in das Arbeitsprogramm des IASB. Er wies darauf hin, dass sowohl des Standard des US-amerikanischen Standardsetzers FASB als auch der Standard des IASB als mangelhaft angesehen werden. Obwohl es wünschenswert sei, ein umfassendes Projekt zu Leistungen an Arbeitnehmer aufzulegen, wäre es nicht möglich gewesen, ein solches Projekt innerhalb der 2011-Zeitgrenze abzuschließen. Deshalb sei das Projekt im Umfang begrenzt.

Der Stab leitete in das Thema dadurch ein, dass er die Fragen aus dem Diskussionspapier noch einmal vorstellte, und wies darauf hin, dass einige Anwender bereits die folgenden Bedenken angemeldet hätten:

Ein Mitglied der Arbeitsgruppe wies darauf hin, dass es notwendig sei, darauf hinzuweisen, dass Angaben zu Diskontierungssätzen für die Erfüllung regulatorischer Anforderungen, die nicht den Marktrenditen für Regierungsanleihen entsprechen, bereits als durch die allgemeinen Angabeforderungen in IAS 1 abgedeckt angesehen werden könnten. Es wurde auch darauf hingewiesen, dass der Umfang des Diskussionspapiers Verwirrung bei den Anwendern hervorrufen könne, da es sich nicht länger um ein Projekt zur schnellen Lösung der größten Probleme von IAS 19 handele und da die vorgeschlagenen Änderungen weitreichende Auswirkungen haben würden.

Weitere Sachverhalte, die angesprochen werden sollten, waren für manche Mitglieder Pläne mehrerer Arbeitgeber und die Wechselwirkung zwischen den neuen Ansatzerfordernissen und den Erfordernissen aus der Zwischenberichterstattung. Einige Mitglieder zeigten sich besorgt, dass die Aufgabe des Korridors ohne erneute Erörterung der Methode der laufenden Einmalprämien und der ihr zugrunde liegenden Annahmen negative Auswirkungen haben könnte.

Es wurde weiterhin darauf hingewiesen, dass die zunehmende Konvergenz mit den US-GAAP hinsichtlich der Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer positiv sei. Ein Mitglied der Arbeitsgruppe merkte an, dass die sofortige Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne oder Verluste aufgrund der Einführung von SFAS 158 in den USA eigentlich kein Thema mehr darstelle, auch wenn es im Vorfeld hiergegen viele Einwände gab, weshalb es umso wichtiger sei, sich auf die Verbesserung der Bilanzierung komplexer Pläne zu konzentrieren, die von den aktuellen Standards nur unzureichend abgebildet würden („broken plans“).

Außerdem wurde hervorgehoben, dass eine erneute Erörterung des Diskontierungssatzes, der für die Abzinsung der Leistungsverpflichtung verwendet würde, wichtig sei. Einige Mitglieder der Arbeitsgruppe drückte ihre Zustimmung zu dem Vorschlag aus, neben der sofortigen Erfassung auch die Verwendung tatsächlicher Renditen aus Planvermögen zuzulassen.

Es wurde darauf hingewiesen, dass Fragen, die nicht durch das Diskussionspapier oder einen daraus entstehenden Standard abgedeckt sind, wahrscheinlich an IFRIC weitergereicht werden.

Der Stab stieß dann eine Diskussion zu Ansatz und Darstellung an. Es wurde hervorgehoben, dass erste Reaktionen eine breite Zustimmung zur sofortigen Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten und zur Streichung anderer, aufschiebender Methoden erkennen hätten lassen. Schwerwiegender sei allerdings die Frage, wo diese Gewinne und Verluste ausgewiesen werden sollten. Von den drei Ansätzen, die im Diskussionspapier genannt wurden, schienen Ansatz 1 (Erfassung sämtlicher Änderungen von Pensionsverpflichtung und Planvermögen in der Gewinn- und Verlustrechnung) und Ansatz 3 (Erfassung des Dienstzeitaufwands sowie des Zinsaufwands aus der Aufzinsung der Rückstellung und des angenommenen Zinsertrags aus Planvermögen in der Gewinn- und Verlustrechnung und erfolgsneutrale Erfassung aller anderen Komponenten einschließlich der Unterschiede zwischen angenommenen Zinsertrag und dem tatsächlichen Ertrag aus Planvermögen) jeweils von der Hälfte der Stellungnehmenden unterstützt zu werden.

Einige Mitglieder drückten Bedenken gegen Ansatz 2 aus (Neubewertungsansatz), bei dem eine erwartete Rendite verwendet wird. Andere hielten es für wichtig, dass der Finanzierungscharakter von Leistungen an Arbeitnehmer widergespiegelt würde. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass alle Gewinne ausgeschüttet werden könnten, wenn das Nettoeinkommen nach IFRS die Ausschüttungsbemessungsgrundlage sei. Es wurde auch hervorgehoben, dass es fragwürdig sei, die gesamte leistungsorientierte Verpflichtung in der Bilanz auszuweisen, wenn man nicht wisse, ob das Bewertungsattribut richtig sei. Außerdem hänge die Akzeptanz der Darstellung von Gewinnen und Verlusten auch vom Ergebnis des IASB-Projekts zur Darstellung des Abschlusses ab.

Ein anderes Mitglied der Arbeitsgruppe hielt fest, dass, wenn Ansatz 1 gewählt würde, es klar sein müsse, wo die Gewinne und Verluste in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen würden. Das gelte besonders für Plankürzungen und Erfüllungen. Einige Mitglieder zeigten Bedenken hinsichtlich der Tatsache, dass manche Pläne extern verwaltet würden, dass die Auswirkungen aber so dargestellt würden, als ob das Unternehmen sie verursacht hätte. Die Geschäftsführung könnte dafür verantwortlich gehalten werden. Eines der anwesenden Boardmitglieder sagte, dass die Unterscheidung zwischen betrieblicher Tätigkeit und Finanzierungstätigkeit im demnächst erscheinenden Diskussionspapier zur Darstellung des Abschlusses behandelt würde. In diesem Zusammenhang wurde gefragt, ob das Prinzip des inneren Zusammenhangs die Möglichkeit der Untergliederung von Erträgen und Aufwendungen verbieten würde. Eines der anwesenden Boardmitglieder bestätigte dies.

Es wurde weiterhin festgehalten, dass die Verwendung der erwarteten Rendite aus dem Planvermögen etwas sei, dass bis jetzt noch nicht vorgekommen sei, und dass damit die Rechnungslegung die Realität interpretieren würde. Einer der Anwender hob hervor, dass eine erwartete Rendite als eine irrelevante Information in der Gewinn- und Verlustrechnung angesehen würde. Einige Mitglieder gaben der Meinung Ausdruck, dass die Anwender ein „sauberes“ Dienstzeitaufwandselement brächten (entweder in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang).

Der nächste Punkt auf der Tagesordnung war die Definition beitragsbasierter Zusagen als Ersatz für die Kategorie beitragsorientierter Pläne. Der Stab hob hervor, dass alle Pläne, die heute beitragsorientiert sind, in die neue Kategorie fallen würden; ihre Bilanzierung sollte sich jedoch nicht ändern. Durchschnittsgehaltspläne würden ebenfalls unter das Konzept der Beitragsbasierung fallen, hob der Stab hervor. Erste Rektionen auf die Definition von Seiten der Anwender seien gewesen, dass der Anwendungsbereich zu weit gefasst sei. Es wurde erklärt, dass die Bewertung von beitragsbasierten zusagen sowohl verfallbare als auch unverfallbare Zusagen umfassen würde.

Ein Mitglied hob hervor, dass in seinem Rechtskreis viele Pläne wie leistungsorientierte Pläne aussähen aber in Wirklichkeit Cash-balance-Pläne seien; zwischen beiden zu unterscheiden würde als schwierig angesehen. Eines der Mitglieder aus dem US-amerikanischen Wirtschaftsraum wies darauf hin, dass viele US-amerikanische Pläne in die neue Kategorie fallen würden. Andere verliehen nachdrücklich ihrer Meinung Ausdruck, dass die Unterteilung zu weit gefasst wäre und dass in manchen Rechtskreisen nun beinahe 100 Prozent der Pläne in die beitragsbasierte Kategorie fielen.

Ein weiterer Bereich, in dem Bedenken angemeldet wurden, war, dass sich die Bewertung in der Auszahlungsphase bei leistungsorientierten und beitragsbasierten Zusagen unterscheide, auch wenn das Zahlungsprofil identisch sei.

Einige Mitglieder erhoben Bedenken hinsichtlich der Anwendung der Definition, weil sie der Meinung waren, dass sie nicht eindeutig genug sei, um sie auf gegenwärtige und künftige Zusagen anzuwenden.

Der Stab fragte die Mitglieder dann, ob die Festlegung in der Unterscheidung fallengelassen werden könnte. Ein Mitglied antwortete, dass diese Frage mit den Anwendern erörtert werden müsse, deren Regierungen bei der Bestimmung der zugesagten Renditen beteiligt wären. Der Stab gab zur Antwort, dass dies mit einer Maximalbetragsklauselbilanzierung gelöst werden würde (also durch Abspaltung des optionalen Elements). Es schien Übereinstimmung zu herrschen, dass nichts zu tun keine Option wäre, dass aber die Entwicklung eines Prinzips (zu) schwierig sein könnte. Einige Mitglieder äußerten die Meinung, dass dem Board besser gedient sei, wenn man die problematischsten Pläne identifiziere und dann eine Regel schaffe, mit der diese in die beitragsbasierte Kategorie fielen.

Der Stab stieß dann eine Diskussion über die Bewertung beitragsbasierter Zusagen an. Es wurde darauf hingewiesen, dass eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert schwierig sei, da man alle möglichen Ergebnisse berücksichtigen müssen – dies sei bei der Methode der laufenden Einmalprämie nicht notwendig. Andere sagten aus, dass in IAS 39 einige Leitlinien zur Verfügung gestellt würden, aber Pensionszusagen bestünden nicht nur aus Finanzrisiken. Die Versicherungsmathematiker müssten stochastische Modelle für Multi-Szenarien entwickeln, was für die Ersteller finanziell aufwendig wäre (und indirekt auch für ihre Prüfer).

Einige waren der Meinung, dass das eigene Kreditrisiko nicht relevant sei, wenn der Plan voll finanziert sei; der Finanzierungsstatus würde also Auswirkungen darauf haben, wie das eigene Kreditrisiko einzubeziehen sei. Andere wiesen darauf hin, dass es zu Asymmetrien kommen würde, wenn man keine Prämien außer dem Zinsrisiko aufnehme, aber auf der Seite der Vermögenswerte Liquiditäts- und Nichterfüllungsprämien beinhaltet wären. Es wurde vorgeschlagen, auf bestehende Leitlinien in IAS 39 und IFRS 2 hinsichtlich der Bewertung zu verweisen.

Eines der anwesenden Boardmitglieder schlug vor, die problematischsten Pläne, sobald man sie identifiziert habe, in den Anwendungsbereich von IAS 39 aufzunehmen.

Der Stab beschrieb dann zwei der Pläne, die als problematisch angesehen werden:

Zusage 1: Beitrag von X % des Jahresgehalts zuzüglich des Planvermögensertrags sowie einer garantierten Rendite

Zusage 2: Beitrag von X % des gegenwärtigen Gehalts zuzüglich der Rendite eines bestimmten Eigenkapitalindexes

Es wurde klargestellt, dass die Beiträge ohne Risiko in den Index investiert hätten werden können, aber dass bei einer anderen Anlagestrategie die Zusage ein Finanzierungselement hätte.

Ein Mitglied hob hervor, dass der Versuch, Pläne zu identifizieren, Probleme für bestehende Pläne lösen könnten; es würden aber in der Zukunft immer neue Pläne entwickelt.

Der Arbeitsgruppe erörterte dann ausführlich die Auswirkungen der angewendeten Bewertungsmethoden und was der angemessene Diskontierungssatz sei (Vermögensertrag, Anleiheverzinsung, ...). Es wurde vorgeschlagen, den Zeitwert von jeglichen Wahlkomponenten auszuschließen, da dies die Bewertung vereinfachen würde. Einige Mitglieder zeigten sich besorgt hinsichtlich der Modellierung der Risikoprämien, die aufgenommen werden müssten, die dann Risiken von Ereignissen widerspiegeln würden, die nicht wie vorhergesagt eintreten würden. Diese Mitglieder schlugen vor, dass es eine Verknüpfung zum Versicherungsprojekt geben solle.

Eines der anwesenden Boardmitglieder wies darauf hin, dass die Beschränkung des Anwendungsbereichs zu einem Haufen von Regeln führen würde.

Der Stab stellte eine grobe Zusammenfassung der Stellungnahmen vor, die auf das Diskussionspapier zu IAS 19 eingegangen waren. Die Hauptthemen, die in den Stellungnahmen benannt worden waren, waren im Agendapapier zusammengefasst. Der Board konzentrierte sich in seiner Diskussion auf zwei allgemeine Bereiche:

Der Stab führte aus, dass die meisten der Stellungnehmenden sich kritisch über die Vorschläge des Boards für beitragsorientierte Zusagen geäußert hätten. Einige hatten gesagt, dass die Vorschläge problematischer seien als die derzeit geltenden Vorschriften. Insbesondere hieß es:

Ein Boardmitglied fragte, ob die Anwender, die diese Kommentare in ihre Stellungnahmen aufgenommen hätten, die gleichen wären wie die, die für eine Beibehaltung des Korridors und der Ansätze über die erwartete Rendite seien. Der Stab erklärte daraufhin, dass es keine starke Korrelation zwischen den Gruppen gäbe.

Der Stab wies darauf hin, dass sie von der Stärke der Bedenken hinsichtlich beitragsorientierter Zusagen und der Einschätzung in manchen Rechtskreisen, dass viele (oder die meisten) der leistungsorientierten Pläne als beitragsorientierte Zusagen umzuklassifizieren seien, überrascht gewesen wären. Der Stab zeigte sich nicht überzeugt, dass dies die Absicht des Boards gewesen sei. Der Stab gestand auch ein, dass es mehr Probleme gebe, die Grenze zwischen leistungsorientierten und beitragsorientierten Zusagen sauber zu halten und die Zusagen zu bewerten, als sie erwartet hätten.

Der Stab wies auch darauf hin, dass in den meisten Stellungnahmen die vorläufige Ansicht des Boards unterstütz würde, dass alle Änderungen in der leistungsbasierten Verpflichtung und im Planvermögen in der Periode anzusetzen seien, in denen sie aufträten (d.h. Glättungsmechanismen sollten aus IAS 19 gestrichen werden). Es gab jedoch geteilte Meinungen zur Darstellung im Abschluss.

Boardmitglieder, die von Austauschen und offiziellen Begegnungen mit Anwendern berichteten, gaben ihrer so gewonnen Überzeugung Ausdruck, dass es unter den Anwendern eine hohe Akzeptanz der Meinung der Boards gebe, dass die Aufschubmechanismen in IAS 19 nicht länger gerechtfertigt seien und gestrichen werden sollten. Der Preis für eine solche Streichung sei jedoch, dass die Darstellung im Abschluss dringender Behandlung bedürfe.

Der Stab hielt fest, dass während des Entwurfs des Diskussionspapiers das Team für das Projekt zu IAS 19 vom Board angewiesen worden war, sich nicht um Fragen der Darstellung im Abschluss zu kümmern. In der Folge habe der Board (gemeinsam mit dem FASB) Diskussionspapier und Vorläufige Ansichten zu Darstellung des Abschlusses im Oktober 2008 herausgegeben, und jetzt gebe es größeren Raum für die Zusammenarbeit der beiden Teams. Es bleibt insbesondere festzuhalten, dass auf der Boardsitzung im Dezember 2008 Stabmitglieder von beiden Projekten anwesend sein werden, wenn der Board die Darstellungsfragen in Bezug auf das Diskussionspapier zu IAS 19 erörtert.

Der Board erörterte einige der Spannungspunkte im Projekt zur Darstellung des Abschlusses, die durch die Stellungnahmen, die auf das Diskussionspapier zu IAS 19 eingegangen waren, hervorgehoben worden waren. Insbesondere das Prinzip des inneren Zusammenhangs im Diskussionspapier zur Darstellung des Abschlusses könnte von einigen so gesehen werden, als ob es das Aufteilen der Pensionsaufwendung zwischen dem bedienenden Anteil (Geschäftstätigkeit) und der Finanzierungsaufwendungen für die bilanzielle Verpflichtung (Finanzierung) verhindern würde. Andere Boardmitglieder stimmten dem nicht zu und gaben der Meinung Ausdruck, dass die Aufteilung ein Bilanzierungswahlrecht sei. Andere sahen dies als Möglichkeit, Aufteilung im Abschluss allgemeiner zu erörtern.

Der Stab wies darauf hin, dass die Diskussion ihnen helfen würde, herauszuarbeiten, was in der verbleibenden Zeit dieser Phase des Projekts zu IAS 19 noch abgeschlossen werden könne.

Der Stab stellte Unterlagen vor, in denen ein vorgeschlagener Umfang künftiger Arbeiten umrissen wird, der aus dem Diskussionspapier Änderungen an IAS 19 entsteht. Der Stab schlug vor, das Projekt in drei teile zu unterteilen und die Sachverhalte nach ihrer Wichtigkeit zu priorisieren. Jeder Abschnitt des Projekts würde zu einem eigenen Entwurf führen. Die vorgeschlagenen Unterteilung war die folgende:

Die Boardmitglieder waren nicht überzeugt, dass der vorgeschlagenen Ansatz sachgerecht sei, und wollten von den Hauptrisiken in Kenntnis gesetzt werden, die zu dem vorgeschlagenen Plan geführt hätten. Einige Boardmitglieder zogen einen umfassenderen Ansatz vor.

Der Board kam überein, den dreigliedrigen Ansatz und einen zweigliedrigen Ansatz abzuwandeln:

Der Board stimmte der Empfehlung des Stabs zu, dass Pensionsaufwendungen in eine Dienstleistungs-, eine Finanzierungs- und eine Neubewertungskomponente aufgespalten werden sollten.

Der Board erörterte ausführlich, ob alle Bestandteile der Pensionsaufwendungen in der Gewinn-und Verlustrechnung erfasst werden sollten. Einige Boardmitglieder erkannten an, dass dies von einigen Anwendern nicht positiv aufgefasst werden würde und dass die Argumentation für eine Erfassung in der Gewinn- und Verlustrechnung dadurch geschwächt würde, dass das Neubewertungsmodell mängelbehaftet sei. Der Vorsitzende bat um Abstimmung, und der Board entschied, dass alle Bestandteile in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden sollen.

Der Stab empfahl dem Board, nicht vorzuschreiben, dass die Veränderungen in der Pensionsverpflichtung in der Erfolgsrechnung aufzuspalten sei. Der Board entschied jedoch, dies Aufspaltung vorzuschreiben. Die Agendapapiere enthielten ein Beispiel, wie eine solche Aufspaltung darzustellen sein könnte. Es wurde darauf hingewiesen, dass die vorgeschlagene Darstellungsweise Änderungen von IAS 1 erfordern würde. Der Stab wurde gebeten, das Beispiel zu überdenken und eine neues Beispiel auf einer künftigen Boardsitzung wieder vorzustellen.

Der Stab stellte eine vorgeschlagene Änderung an IFRIC 14 vor, um die Bilanzierung in Fällen klarzustellen, in denen ein Unternehmen freiwillig Beiträge vorauszahlt und es eine Mindestfinanzierungsanforderung gibt. Der Stab schlug einen Ansatz vor, nachdem die Vorauszahlungen als teilweise rückforderbar behandelt würden. Viele Boardmitglieder waren jedoch der Meinung, dass die gesamt Vorauszahlung rückforderbar sei und dass daher der vollständige Ansatz der Vorauszahlung sachgerecht sei. Der Vorsitzende ließ abstimmen, und der Board entschied auf vollständigen Ansatz. Die Änderung wird zu gegebener Zeit zur Stellungnahme veröffentlicht.

Mitschrift von der Sitzung der Arbeitsgruppe des IASB zu Leistungen an Arbeitnehmer 26. Januar 2009

Die Teilnehmer diskutierten verschiedene Problembereiche der gegenwärtigen Vorschriften zur Bestimmung des zur Bewertung von Verpflichtungen aus betrieblicher Altersvorsorge heranzuziehenden Diskontierungszinssatzes. Obwohl die Erarbeitung zusätzlicher Anwendungshinweise zu diesem Thema grundsätzlich begrüßt würde, wurde darauf hingewiesen, dass sich dies als schwierig erweisen könne, solange die grundsätzliche Frage der Bewertung leistungsorientierter Pensionspläne nicht geklärt sei. Darüber hinaus wiesen Mitglieder der Arbeitsgruppe darauf hin, dass die gegenwärtig von verschiedenen Quellen herausgegebenen Anwendungsleitlinien uneinheitlich und teilweise widersprüchlich seien. Ein Mitglied der Arbeitsgruppe wies darauf hin, dass der Diskontierungszinssatz nur einer von zahlreichen zur Bewertung leistungsorientierter Verpflichtungen heranzuziehenden Faktoren sei.

Der Stab fragte die Sitzungsteilnehmer, ob eine weitreichende Ausnahmeregelung für gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber (“multi-employer plans”), die es den betroffenen Unternehmen in wesentlich größerem Umfang als unter den bisherigen Vorschriften von IAS 19 erlauben würde, als leistungsorientiert klassifizierte Pläne mehrerer Arbeitgeber wie beitragsorientierte Pläne zu behandeln, ihrer Ansicht nach die Qualität der Abschlussinformationen in nicht akzeptablem Maß beeinträchtigen würde. Viele Teilnehmer äußerten ihre Bedenken gegen eine solche Ausnahmeregelung, die ihrer Meinung nach ein bilanzielles Missbrauchspotenzial enthielten. Ein Arbeitsgruppenmitglied merkte an, dass er eine derartige Regelung mit Einschränkungen (z.B. für Unternehmen, die für den Plan eine maßgebliche Rolle spielten), verbunden mit detaillierten Angabepflichten, befürworten würde. Eines der anwesenden Boardmitglieder wies auf die Gefahr hin, dass eine derartige Ausnahme dazu führen könne, dass solche Pläne von keinem Unternehmen bilanziell erfasst würden.

Es wurde angemerkt, dass zukünftige Gehaltssteigerungen bei der Bestimmung der zeitlichen Leistungsverteilung (also bei der Klärung der Frage, ob ein Plan in späteren Dienstjahren zu einem deutlich höheren Leistungsniveau führt) unter den aktuellen Regelungen von IAS 19 zwingend zu berücksichtigen seien. Ein Teilnehmer erklärte, dies sei die von Wirtschaftsprüfern bevorzugte Sichtweise. Ein anderer Teilnehmer merkte an, dies sei ein zusätzlicher Ergebnisglättungsmechanismus. Die Absicht, diese Fragestellung im ersten Entwurf zu behandeln fand die Zustimmung vieler Arbeitsgruppenmitglieder, da diese Thematik von vielen als ein Grund für uneinheitliche Bilanzierungspraxis gesehen wird.

Obwohl die meisten Teilnehmer dieses Thema für wichtig erachteten und der Ansicht waren, dass zusätzliche Vorschriften hilfreich wären, äußerte ein Teilnehmer die Befürchtung, dass insbesondere die Behandlung von Plänen, bei denen die Risiken von Arbeitnehmern und Arbeitgebern gemeinsam getragen werden („risk-sharing plans“), zur Verzögerungen bei der Veröffentlichung des Entwurfs führen könne.

Die Arbeitsgruppe war der Ansicht, dass die Abgrenzung von kurzfristigen und langfristigen Leistungen behandelt werden sollte, da hiervon die Leistungsbewertung abhinge.

Es wurde vorgeschlagen, dieses Thema im Rahmen des jährlichen Verbesserungsprozesses zu behandeln.

Der Stab stellte den jüngsten vorgeschlagenen Zeitplan für diese Phase des Projekts zu Leistungen an Arbeitnehmer nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor. Der Plan sieht vor, dass ein Entwurf im November 2009 veröffentlicht und mit einer Kommentierungsfrist von 120 Tagen versehen werden soll. Der endgültige Standard soll in der ersten Jahreshälfte 2011 veröffentlicht werden.

Der Stab erinnerte den Board daran, dass er im Januar 2009 entschieden habe, dass eine Veränderung in einer Leistungsverpflichtung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses in eine Dienstzeit-, eine Finanzierungs- und eine Neubewertungskomponente zerlegt werden solle. Auf dieser Sitzung entschied der Board, dass er spezifizieren wolle, was in der Neubewertungskomponente enthalten sein solle.

Der Board entschied außerdem, dass die Komponente des gegenwärtigen Dienstzeitaufwands der Pensionsaufwendungen nach IAS 19 in einer eigenen Zeile der Gewinne und Verluste dargestellt werden solle.

Danach wurde es schwieriger, Übereinstimmung zu erzielen. Der Board schien nicht zu verstehen, was der Stab vorschlug und wie diese Vorschläge im Einklang oder nicht im Einklang mit den Prinzipien des gegenwärtigen Projekts ständen. Der Stab schlug vor, dass der Board fordern solle, dass das Zinseinkommen auf Grundlage eines erwarteten Renditesatzes berechnet werden solle. Einige Boardmitglieder lehnten diesen Vorschlag oder zumindest die Art und Weise, wie der Stab ihn formuliert hatte ab. Einige Boardmitglieder konnten diese Methode akzeptieren, falls der erwartete Renditesatz auf dem tatsächlichen Vermögen in dem Plan basiere. Ein Boardmitglied war der Meinung, dass die "Neubewertungs"-Komponente des Planvermögens eine Frage von Tatsachen sei. Es gäbe keine Annahmen in der Art derjenigen, die in der Schätzung der Leistungsverpflichtung beinhaltet wären. Vermögenswerte würden im Wert zu- oder abnehmen. Eine Zerlegung dieser Bewegung in Klassen von Vermögenswerten (Staatsanleihen, Unternehmensanleihen, Eigenkapitalinstrumente mit und ohne Preisquotierung, Immobilien, etc) würde wahrscheinlich nützlichere Informationen für Anwender bieten als ein erwarteter Renditesatz. Nicht alle Boardmitglieder stimmten dieser Schlussfolgerung zu.

In einem Versuch, die Diskussion zu einem Ende zu bringen, fragte der Vorsitzende den Board, ob die Zinsaufwandkomponente einen angenommenen Aufwand oder eine angenommene Rendite aus dem Pensionsüberschuss oder -defizit beinhalten solle (einen "Nettopensionsposten"). Der Board stimmte mit deutlicher Mehrheit, dafür, dass der zinsaufwand getrennt von der Neubewertung anzugeben sein solle und keine Rendite aus dem Planvermögen enthalten solle.

Darüber hinaus kam der Board überein, dass die Veränderung im planvermögen und die Änderung in den versicherungsmathematischen gewinnen oder Verlusten in Bezug auf die leistungsbasierte Verpflichtung in der Neubewertungskomponente enthalten sein solle.

Ein Boardmitglied hielt fest, dass dies den Effekt haben würde, dass die Gesamtveränderung im Pensionsfond erfolgswirksam erfasst würde; diese Aussicht alarmiere ihn.

Der Board hatte nicht mehr die Zeit, die Darstellung von nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand, die Auswirkungen von Erfüllungen und Kürzungen und die Auswirkungen der Vermögenswertobergrenze zu erörtern. Ein Boardmitglied hielt jedoch fest, dass (in einer "nichtaufschiebenden Welt") die Unterscheidung zwischen gegenwärtigem Dienstzeitaufwand, nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand und Erfüllungen/Kürzungen keine Auswirkungen hätten.

Der Board hatte auf früheren Sitzungen entschieden, dass alle Änderungen in der leistungsorientierten Verpflichtung in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen seien, dass die Änderung in eine Beschäftigungs-, eine Finanzierungs- und in eine Neubewertungskomponente aufzuspalten sei und dass die Neubewertungskomponente noch zu definieren sei.

Der Stab stellte dem Board auch mögliche Beispiele zur Verfügung, wie die Vorschläge in der Darstellung des vollständigen Einkommens genutzt werden könnten.

Die Vorschläge führten zu nicht unerheblicher Verwirrung und Diskussion unter den Boardmitgliedern - dabei ging es nicht nur um die Neubewertungskomponente sondern um alle Aspekte der Aufgliederung. Einige Boardmitglieder waren der Meinung, dass frühere Entscheidungen noch einmal überdacht werden müssten.

Anderen war nicht klar, wofür die Neubewertung steht. Viele zeigten sich besorgt ob des Vorschlags, eine Darstellung "vor Steuern" für die Neubewertungskomponente zuzulassen. Einige Boardmitglieder hoben außerdem hervor, dass die Vorschläge mit dem Ergebnis des Projekts zur Darstellung interagieren würden.

Der Vorsitzende schlug vier weitere Ansätze für die Lösung des Sachverhalts und das Eingehen auf die Bedenken der Boardmitglieder vor, die verpflichtend anzuwenden wären:

Der Board einigte sich entgegen der Empfehlung des Stabs auf Variante 3 (durch Abstimmung).

Der Board entschied außerdem per Mehrheitsentscheid, eine Darstellung "vor Steuern" für die Komponente "alle anderen Veränderungen" zuzulassen und erkannte an, dass dies Regeln für die Steuerzuweisungen erfordere. Der Stab wies darauf hin, dass der demnächst erscheinende Entwurf zur Ertragsteuern einige der Probleme der Steuerzuweisung adressieren würde.

Klassifizierung der Auswirkung von Erfüllungen und Plankürzungen und der Auswirkung der Vermögenswertobergrenze

Der Board wurde gebeten, zu entscheiden, als was die Auswirkungen von Erfüllungen, Plankürzungen und der Vermögenswertobergrenze klassifiziert werden sollen (Beschäftigung, Finanzierung, Neubewertung).

Der Stab empfahl, dass die Auswirkungen von Erfüllungen als Teil der Neubewertungskomponente klassifiziert werden sollten. Der Board stimmte dem zu.

Der Stab empfahl, dass die Auswirkungen von Plankürzungen als Teil der Beschäftigungskomponente klassifiziert werden sollten. Der Board stimmte dem zu.

Der Stab empfahl, dass die Auswirkungen der Vermögenswertobergrenze als Teil der Neubewertungskomponente klassifiziert werden sollten. Der Board stimmte dem zu.

Der Stab führte in das Thema ein, indem er darauf hinwies, dass die Anwender mehr Leitlinien zur Bestimmung des Abzinsungssatzes erbeten hätten - besonders wenn die Anleihen als hochwertig angesehen werden können und ein Markt als tief.

Einige Boardmitglieder äußerten gezielte Fragen zu fachliche Einzelheiten bei Bestimmung des Abzinsungssatzes. Es herrschte die allgemeine Meinung, dass der Board sich nur des Abzinsungssatzes annehmen könne, wenn er sich auch der Bewertung von leistungsorientierten Verpflichtungen annehme - dies liegt nicht im Umfang dieser Phase des Pensionsprojekts.

Der Vorsitzende bat den Stab, die Anwender um ihre Meinung zu fragen (insbesondere Aktuare), was ein sachgerechter Abzinsungssatz ist, den der Board verwenden kann, wenn er sich künftig der Bewertung von leistungsorientierten Verpflichtungen annimmt.

Der Stab schlug vor, Erstellern eine pauschale Ausnahme für Pläne mehrerer Arbeitgeber zu gewähren. Das würde dazu führen, dass solche Pläne als beitragsorientiert klassifiziert würden. Diese Ausnahme sollte jedoch zusätzliche Angaben mit sich bringen. Der Stab hielt fest, dass er der Meinung sei, dass eine Bilanzierung als leistungsorientiert auf solche Pläne nicht sinnvoll angewendet werden könne.

Die Boardmitglieder hatten Sorgen hinsichtlich des Missbrauchspotenzials einer pauschalen Ausnahme.

Der Stab fragte den Board, ob erwartete zukünftige Gehaltssteigerungen berücksichtigt werden sollten, wenn bestimmt wird, ob einen Leistungsformel, die in gegenwärtigem Gehalt ausgedrückt wird, in späteren Jahren zu einem wesentlich höheren Grad an Leistungen führt. Die Boardmitglieder sahen keinen Unterschied zwischen der Leistungsformel, die in späteren Jahren zu einem höheren Grad an Leistungen führt oder der Gehaltsprojektion – beide hätten Auswirkungen auf den absoluten Betrag.

Der Stab empfahl, dass IAS 19 verdeutlicht werden sollte, um klarzustellen, dass künftige Gehaltssteigerungen berücksichtigt werden müssen, wenn die Erfüllung der Anforderungen aus IAS 19.67 beurteilt wird.

Der Stab fragte den Board, ob die Bilanzierungsanforderungen für Pläne mit Risikoteilung oder mit bedingten Indexmerkmalen verdeutlicht werden sollten.

Der Stab empfahl, dass die Formulierungen in IAS 19 geändert werden sollten, um deutlich zu machen, dass solche Merkmale in der Bewertung der Verpflichtung widergespiegelt werden sollten. Der Board stimmte dem zu.

Der Board bestätigte seine Ansicht, dass das unterscheidende Merkmal zwischen lang- und kurzfristigen Leistungen die Erwartung des Unternehmens sei, wann die Erfüllung einer Leistung fällig wird. Die Paragraphen in der Grundlage für Schlussfolgerungen werden insofern geändert, dass die Formulierungen gestrichen werden, die für Verwirrung gesorgt hatten.

Der Stab erläuterte, dass die Anwender um eine Klarstellung gebeten hatten, wie Steuern, die durch den Plan selbst zu zahlen sind, widergespiegelt werden sollen: als Teil der versicherungsmathematischen Annahmen oder als Teil der Rendite aus dem Planvermögen? Einige Anwender seien der Meinung, dass die Formulierungen in IAS 19 so zu lesen seien, dass ein Unternehmen sie als Teil der Rendite aus dem planvermögen zu behandeln habe. Der Stab äußerte die Ansicht, dass bei Behandlungsmethoden akzeptable sei, solange die Steuern nicht doppelt oder gar nicht erfasst würden.

Einige Boardmitglieder zeigten sich verwirrt hinsichtlich der Art von Steuern, über die der Stab spreche. Andere äußerten Bedenken hinsichtlich der Bilanzierung von Verwaltungskosten, die der Stab als analoges Beispiel genannt hatte. Der Stab wurde gebeten, das Thema der Verwaltungskosten auf einer späteren Sitzung noch einmal vorzutragen.

Ansatz von Änderungen im leistungsorientierten Verpflichtung und im Planvermögen

Der Board einigte sich, dass Unternehmen alle Änderungen im Wert des Planvermögens und alle Änderungen in den Leistungsverpflichtungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses in der Berichtsperiode im Abschluss erfassen sollen, in der sie auftreten. Der Stab wies darauf hin, dass die vorläufige Entscheidung des Boards, dass die Neubewertungskomponente des Pensionsaufwands separat und "vor Steuern" in der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt werden sollte, manchen Bedenken hinsichtlich der Volatilität entgegentreten könne, weil dies den Unternehmen gestatte, eine Gewinnzwischensumme vor Steuern und vor Neubewertung darzustellen.

Der Board kam auch überein, dass Unternehmen verfallbaren nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand in der Periode der Planänderungen erfassen sollten. Ein Boardmitglied wies besorgt darauf hin, dass die Behandlung von verfallbaren Beträgen einheitlich im Fall von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und nach IFRS 2 sein sollte. Diese Ansicht wurde jedoch nicht allgemein unterstützt.

Der Board führte eine lebhafte Diskussion bezüglich der bilanziellen Behandlung von Verwaltungskosten aus einem Pensionsplan.

Der Board stimmte der Empfehlung des Stabs nicht zu, dass die Definition von "Rendite aus dem Planvermögen" gestrichen werden solle; stattdessen kamen die Boardmitglieder überein, diese Definition zu ändern. Einige Boardmitglieder zeigten sich besorgt, dass die Kosten für die Verwaltung eines Pensionsplans überhaupt in die leistungsorientierte Verpflichtung aufgenommen würden: Sie seien Aufwand - sie hätten nichts mit der Leistungszusage zu tun.

Schließlich entschied der Board per Mehrheitsbeschluss, dass IAS 19 dahingehend geändert werden solle, dass gefordert wird, dass Verwaltungskosten in die leistungsorientierte Verpflichtung aufzunehmen sind, es sei denn, (a) sie beziehen sich auf die Verwaltung des Planvermögens oder (b) die Leistungszusage hängt nicht von der Rendite aus diesem Planvermögen ab.

Die Boardmitglieder wurden gefragt, ob sie in den Entwurf eine alternative Sichtweise einbringen wollten. Die Herren Cooper, Kalavacherla, Yamada und (möglicherweise) Engström deuteten an, dass sie eine Alternative Sichtweise benennen wollten.

Der Stab wies darauf hin, dass der demnächst erscheinende Entwurf höchstwahrscheinlich nicht bis Juli 2009 abgeschlossen sein würde (das stand im Widerspruch zu der optimistischen Einschätzung im Agendapapier).

Im Laufe einer langen und frustrierenden Debatte traf der Board die folgenden Entscheidungen:

Während der Diskussion widersprachen verschiedene Boardmitglieder der Art und Weise, wie die Risiken definiert worden waren, insbesondere das "Finanzierungsrisiko", das im Wesentlichen dasselbe war wie das "Liquiditätsrisiko". Der Board bat den Stab, nicht neue und möglicherweise verwirrende Etiketten zu erfinden sondern zu erläutern, was mit der Angabe erreicht werden solle.

Mit wenig Diskussion entschied der Board, die folgenden zusätzlichen Angaben für Pläne mehrerer Arbeitgeber vorzuschlagen:

Agendapapier 20C mit den Empfehlungen des Stabs in Bezug auf Übergangsvorschriften wurde nicht erörtert.

Der Board kam überein, IAS 19.78 dahingehend zu ändern, dass die Vorschrift entfällt, dass Marktrenditen für Regierungsanleihen zu verwenden sind, wenn es keinen liquiden Markt für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen gibt. Stattdessen soll die Zielsetzung sein, in allen Fällen die Renditen für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen zu schätzen.

Der Board kam außerdem überein, dass zusätzliche Leitlinien zur Verfügung gestellt werden sollen, wie Renditen für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen zu schätzen sind. Diese würden von den Prinzipien abgeleitet, die im Projekt zur Bewertung zu beizulegenden Zeitwert entwickelt werden, aber bis das Projekt abgeschlossen und ein IFRS herausgegeben ist, würden keine Querverweise angebracht. Stattdessen würde auf die gegenwärtigen Leitlinien in IAS 39.AL69-82 verwiesen.

Der Board kam überein, dass es den Erstellern sehr helfen würde, wenn sie sich dem Sachverhalt gleich widmen könnten, da seine Anwendung weit verbreitet auftritt. Eine sofortige Änderung von IAS 19 würde helfen, einen bedeutenden Sachverhalt aus der Anwendung der IFRS zu lösen. Daher entschied der Board einstimmig, die notwendigen Änderungen an IAS 19 vorzuschlagen und eine Kommentierungsfrist von 30 Tagen zu gewähren: Der Sachverhalt sei eng umrissen und die Frage ist dringend (wie im Handbuch zu Konsultationsprozess des IASB in Paragraph 42 vorgegeben).

Der Board erörterte Vorschläge des Stabs, die Angabe alternativer Bewertungen der leistungsorientierten Verpflichtung vorzuschreiben; solche Angaben waren von manchen als nützliche Informationen liefernd und einige Bedenken hinsichtlich der gegenwärtigen Vorschriften in IAS 19 abmildernd vorgeschlagen worden. Der Stab schlug die folgenden alternativen Bewertungen vor, die Kandidaten für Angaben sein könnten:

Nach kurzer Diskussion kam der Board überein, dass ein Unternehmen die akkumulierte Leistungsverpflichtung angeben soll. In der Einladung zur Stellungnahme würden die Anwender gefragt, ob andere alternative Bewertungen zur Verfügung gestellt werden sollen.

Der Board kam überein, die Vorschrift zu ändern (abgeleitet aus IAS 19.120A(q)), dass ein Unternehmen seine beste Schätzung der Beiträge, die es in der nächsten Berichtsperiode an den Pensionsplan zu zahlen erwartet, angeben muss, indem eine Aufgliederung wie folgt vorgeschrieben werden soll:

Der Board führte eine längere Diskussion über den Vorschlage einiger Boardmitglieder, dass Unternehmen eine Sensitivitätsanalyse hinsichtlich der Nettoposition aus dem leistungsorientierten Vermögenswert oder der leistungsorientierten Schuld zur Verfügung stellen sollte. Einige Boardmitglieder hielten fest, dass dies eine Herausforderung darstellen würde, wenn der Plan stark in Eigenkapitalinstrumente und nicht in Schuldtitel investiert sei. Unterstützer des Vorschlags waren der Ansicht, dass diese Information allen Unternehmen eh zu Verfügung stehe und dass die zusätzlichen Kosten für die Lieferung der Angabe minimal seien. Andere stimmten dem nicht zu: Das könne wohl der Fall sein für Pläne, die nur in einem einzigen Rechtskreis bestünden, aber es sei weniger wahrscheinlich der Fall für Pläne mehrerer Arbeitgeber, versicherte Pläne und Pensionspläne für einen großen multinationalen Konzern. Diese Boardmitglieder hinterfragten die Nützlichkeit dieser Information für die Adressaten von Abschlüssen; insbesondere wurde gefragt, wie eine solche Angabe den Adressaten helfen solle, die künftigen Kapitalabflüsse des Sponsorunternehmens einzuschätzen (im Gegensatz zu den Plänen). Sie äußerten auch Bedenken, Informationen zu Risiken zu liefern, die vom Standpunkt des Sponsorunternehmens aus nicht existierten - ein Boardmitglied nannte dies "Irreführung".

Schließlich bat der Vorsitzende den Stab, mit den betreffenden Boardmitgliedern zusammenzuarbeiten, um zu sehen, ob es möglich sei, die Sichtweisen übereinzubringen, und alternative Sensitivitätsangaben vorzuschlagen. Diese würden an die Arbeitsgruppe zu Pensionen weitergereicht, um deren Ansichten einzuholen.

Wenn möglich wird der Stab ihre Vorschlagsentwürfe später in der Sitzung vorstellen.

Der Board entscheid, dass im Entwurf keine bestimmten Übergangsvorschriften genannt werden sollten. Daher würden die allgemeinen Vorschriften aus IAS 8und IFRS 1 gelten. Die Änderungen wären rückwirkend anzuwenden.

Der Board kam überein, dass IAS 19153-156 und IFRS 1.D10 redundant sind und gestrichen werden sollen.

Der IASB hielt eine Sitzung per Telefonkonferenz ab, um über die Übergangsvereinbarungen zu entscheiden, die im Zusammenhang mit den Änderungen an IAS 19 hinsichtlich des Diskontierungssatzes vorgeschlagen werden sollen. Alle 15 Boardmitglieder nahmen an der Telefonkonferenz teil.

Der Board kam überein, dass die Änderungen prospektiv anzuwenden sein sollten.

Der Board erörterte, ob der Betrag, der sich aus der Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ergibt, direkt über das sonstige Gesamtergebnis angepasst werden soll.

Ein Boardmitglied sprach sich strikt gegen die Empfehlung des Stabs aus. Er wies darauf hin, dass die Änderung von Regierungsanleihen auf erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen (wahrscheinlich) dazu führen würde, dass geringere Beträge in den Korridor aufgeschoben würden und deshalb mehr Posten aus dem Korridor fallen würden. Dieses Boardmitglied würde eine rückwirkende Anpassung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste, die im Korridor erfasst werden, sehen wollen.

Obwohl mehrere Boardmitglieder Verständnis für diesen Ansatz hatten, zeigte sich eine Mehrheit der Boardmitglieder bereit, die Empfehlung des Stabs zu unterstützen – mehr aus Gründen der Zweckmäßigkeit als aus innerer Überzeugung.

Der Board erörterte, was mit den nicht angesetzten Gewinnen und Verlusten geschehen solle, die bis zum Datum der Übernahme angesammelt wurden. Ein Ansatz wäre, sie weiter vorzutragen und zu amortisieren. Ein anderer Ansatz wäre, sie auf Null zurückzusetzen (also alle angesammelten nicht angesetzten Gewinne und Verluste anzusetzen). Der Stab äußerte die Ansicht, das keine Anpassung nötig sein würde.

Eine Reihe von Boardmitgliedern konnte sich mit der Aussage des Stabs nicht anfreunden, aber zeigten sich bereit, diese vor dem Hintergrund zu akzeptieren, dass in dem demnächst erscheinenden Entwurf bedeutender Änderungen an IAS 19 vorgeschlagen würden, den Korridor zu streichen. Es wurde festgehalten, dass das Beispiel, das die Aussage des Stabs unterstützen sollte, inkorrekt sei; das sei wenig hilfreich.

In die Einladung zur Stellungnahme würde allerdings die alternative Sichtweise aufgenommen, die von einem Boardmitglied vorgeschlagen und von einer bedeutenden Minderheit der Boardmitglieder unterstützt worden war, die als Ergebnis der Änderung im Diskontierungssatz eine Anpassung der Beträge vorsieht, die in den Korridor aufgeschoben wurden.

Der Board kam überein, dass die Änderungen in der normalen Art und Weise für prospektive Methodenänderungen angewendet werden sollen, also von Beginn der frühesten dargestellten Periode. In IAS 8 ist einen Ausnahme für Undurchführbarkeit verankert, die in diesem Fall greifen könnte, wenn die nötigen Daten für die Bestimmung der Anpassungen nicht verfügbar oder beobachtbar sind.

Der Entwurf wird so schnell wie möglich fertiggestellt. Abhängig vom Zeitpunkt seiner Fertigstellung wird der Entwurf mit einer Kommentierungsfrist von mindestens 30 und höchstens 45 Tagen veröffentlicht.

August 2009: IASB veröffentlicht Entwurf zur Bestimmung des Diskontierungssatzes

Der International Accounting Standards Board (IASB) hat heute Vorschläge zur Änderung hinsichtlich der Bestimmung des Diskontierungssatzes bei der Bewertung von Leistungen an Arbeitnehmer zwecks öffentlicher Stellungnahme herausgegeben. Die Vorschläge stellen eine Reaktion auf Bitten der Anwender dar, sich einem Problem zu widmen, das durch die Finanzmarktkrise besonders hervorgetreten ist. In IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer ist vorgeschrieben, dass der Diskontierungssatz, den ein Unternehmen für die Bewertungen von Leistungen an Arbeitnehmer verwendet, in Anlehnung an Renditen für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen zu bestimmen ist. Wenn es jedoch keinen liquiden Markt für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen gibt, hat ein Unternehmen Marktrenditen für Regierungsanleihen zu verwenden. Die globale Finanzmarktkrise hat jedoch zu einer sich vergrößernden Spannweite zwischen Renditen aus Industrieanleihen und Renditen aus Regierungsanleihen geführt. Daher berichten Unternehmen mit ähnlichen Leistungsverpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern diese zum Teil zu sehr unterschiedlichen Beträgen. Um sich diesem Sachverhalt rasch anzunehmen, schlägt der IASB vor, die Vorschrift der Verwendung von Renditen aus Regierungsanleihe zu streichen. Stattdessen würden Unternehmen die Renditen aus erstrangigen, festverzinslichen Industrieanleihen schätzen. Wenn diese Änderungen übernommen würden, sei sichergestellt, dass die Vergleichbarkeit von Abschlüssen zwischen einzelnen Rechtskreisen gewährleistet bleibe unabhängig davon, ob ein liquider Markt für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen vorliege. Vor dem Hintergrund der Dringlichkeit des Sachverhalts und dem begrenzten Umfang der vorgeschlagenen Änderungen hat der IASB eine verkürzte Kommentierungsfrist für den Entwurf vereinbart. Der IASB beabsichtigt, Unternehmen zu gestatten, die Änderungen aus diesem Entwurf für ihre Abschlüsse zum Dezember 2009 zu übernehmen. Der Entwurf steht Ihnen in der "Open to Comment"-Rubrik auf der Internetseite des IASB zur Verfügung; die Kommentierungsfrist endet am 30. September 2009.

Der Board erörterte einen Zeitplan, der vom Stab des IASB für den vorgeschlagenen Entwurf zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses vorgeschlagen worden war. Der Stab äußerte die Ansicht, dass es möglich sein würde, den Entwurf im November herauszugeben, weil der IASB und der FASB beabsichtigten, die Darstellung des sonstigen Gesamtergebnisses auf ihrer gemeinsamen Sitzung im Oktober zu erörtern.

Der Board war in dieser Hinsicht zurückhaltender als der Stab. Verschiedene Boardmitglieder wiesen darauf hin, dass es noch zu viele "bewegliche Teile" in Projekten gebe, die sich auf die Darstellung von Pensionskosten bezögen, und dass es daher voreilig sei, sich auf einen Zeitplan für die Veröffentlichung festzulegen. Insbesondere ginge beim Board Kritik daran ein, wie er (und der FASB) die Kategorie des sonstigen Gesamtergebnisses verwende. Die Frage sei auch immer wieder, ob Posten, die (aus welchen Gründen auch immer) im sonstigen Gesamtergebnis angesetzt würden, durch die Gewinn- und Verlustrechnung recycelt werden sollten.

Der Board verschob alle Entscheidungen zur Veröffentlichung des Entwurfs auf die Sitzung im November.

Die Boardmitglieder ermutigten den Stab allgemein, Prinzipien zu entwickeln, die definierten, was im sonstigen Gesamtergebnis in Abgrenzung zur Gewinn- und Verlustrechnung angesetzt werden solle, sie gestanden aber zum Teil auch ein, dass solche Prinzipien schwer zu finden sein könnten.

Dem Board wurde eine Analyse der Stellungnahmen vorgestellt, die auf seine vorgeschlagenen Änderungen an IAS 19 Abzinsungssatz für Leistungen an Arbeitnehmer (ED/2009/01) eingegangen sind. Es wurden außerdem die Schlussfolgerungen in dem Entwurf erneut erörtert.

Da Stab hielt fest, dass 100 Stellungnahmen eingegangen seien; darüber hinaus habe es schriftlichen Austausch mit Anwendern gegeben, seit die Stabpapiere für diese Sitzung zur Verfügung gestellt worden seien.

Der Stab wies darauf hin, dass die Stellungnahmen sehr polarisiert seien: Diejenigen, die die Änderungen unterstützten, täten dies mit Nachdruck; diejenigen, die dagegen seien, seien in ihrer Ablehnung nicht weniger heftig. Darüber hinaus sei deutlich geworden, dass durch den Prozess der Veröffentlichung zur Stellungnahme eine Reihe von Bereichen hervorgehoben worden seien, in denen die Vorschläge zu Problemen führen würden, derer sich der Stab vorher nicht bewusst gewesen sei. Die Vorschläge des Boards könnten zu mehr Abweichungen in der Praxis führen als zu weniger. Deshalb stellte der Stab drei Möglichkeiten vor:

Die Boardmitglieder führten eine vehemente Diskussion. Einige bezeichneten die Analyse des Stabs als zu vereinfachend und hinterhältig. Andere wiesen darauf hin, dass die vorgeschlagene Änderung die Gefahr zeige, die darin liege, ein Unternehmen eine Bewertungseingabe zu verwenden, die weder der Währung noch der Dauer seiner leistungsorientierten Verpflichtung entspreche.

Die Boardmitglieder zeigten sich mit den drei Möglichkeiten nicht zufrieden. Schlussendlich gab es jedoch unter den Boardmitgliedern nicht genügend Unterstützung für die Verabschiedung der Änderungen. Daher bleibt die Vorschrift in IAS 19.78 in Kraft, dass in Ermangelung von Renditen für erstrangige Industrieanleihen Marktrenditen für Regierungsanleihen zu verwenden sind.

Weitere Schritte für die vorgeschlagenen Änderungen an IAS 19 in Bezug auf Leistungen anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Der Stab erinnerte den Board daran, dass er im Juni 2005 einen Entwurf vorgeschlagener Änderungen an IAS 19 in Bezug auf Leistungen anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses veröffentlicht habe (dies erfolgte im Zusammenhang mit den vorgeschlagenen Änderungen an IAS 37).

Der Board hatte die eingegangenen Stellungnahmen erwogen und die erneuten Erörterungen im Mai 2008 abgeschlossen. Über die Änderungen war jedoch nicht abgestimmt worden und sie waren nicht veröffentlicht worden, da man die weiteren Erörterungen zu IAS 37 abwarten wollte. Nach Abschluss der Erörterungen zu IAS 37 bat der Stab nun den Board um Aussage, wie mit den IAS 19-Sachverhalten fortgefahren werden soll.

Der Board wies den Stab an, eine Abstimmungsvorlage zu den Änderungen vorzubereiten. Die Änderungen sollen herausgegeben werden, sobald sie fertig sind. Kein Boardmitglied deutete an, eine abweichende Meinung zu hegen. Frau McConnell deutete an, sich der Stimme enthalten zu wollen, da alle erneuten Erörterungen vor ihrer Ernennung zum IASB-Mitglied stattgefunden hätten.

Der Stab schlug vor, dass die Änderungen an IFRIC 14 und IAS 19 in Bezug auf Leistungen anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses für Berichtsperioden in Kraft treten sollen, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung sollte gestattet sein.

Die Boardmitglieder reagierten auf diesen Vorschlag mit Verärgerung und wiesen darauf hin, dass dem Board gesagt worden sei, dass die Anwender diese Änderungen schnell haben wollten, und jetzt schlüge der Stab ein Datum des Inkrafttretens vor, das mehrere Jahre in der Zukunft liege, wobei vorzeitige Anwendung gestattet wäre. Damit lege der Stab nahe, dass der Board mangelnde Vergleichbarkeit fördern solle. IFRIC 14 sei anerkanntermaßen fehlerbehaftet, und dennoch zögere der Stab, zu verlangen, dass die verbesserte Version eingeführt würde.

Zu seiner Verteidigung führte der Stab aus, dass man versuche, zu verhindern, dass viele verschiedene Änderungen gleichzeitig auf die Anwender einprasselten. Die Boardmitglieder wiesen jedoch darauf hin, dass diese Verteidigung voraussetze, dass der Board seine Arbeiten zur Bilanzierung von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bis 2013 abschließe. Dies sei etwas, das dem Board möglicherweise nicht gelingen werde.

Der Board wies an, dass die Änderungen für Berichtsperioden in Kraft treten sollen, die am oder nach dem 1. Januar 2011 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung soll gestattet sein.

Der Board erwog, ob die Schätzungsänderungen des Dienstzeitaufwands in der Neubewertungskomponente der Änderungen in dem leistungsorientierten Nettovermögenswert resp. der Schuld einbezogen werden sollten.

Mehrere Boardmitglieder zeigten sich über diesen Vorschlag besorgt, weil er gegenwärtigen Dienstzeitaufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung und die Neubewertungskomponente desselben im sonstigen Gesamtergebnis zeigen würde. Ein weiteres Boardmitglied war besorgt, dass die Neubewertungskomponente des Dienstleistungsaufwands ergebniswirksam gezeigt werden solle, weil das bedeutete, dass die Auswirkung der erwarteten Gehaltsänderungen, die Inflationseffekte beinhalteten, in der Gewinn- und Verlustrechnung gezeigt würden, wohingegen der Effekt aus Änderungen des Abzinsungssatzes einschließlich der Inflationskomponente ebenfalls im sonstigen Gesamtergebnis ausgewiesen würde.

Nach kurzer Debatte entschied der Board, dass Änderungen des Dienstzeitaufwands, die durch Änderungen jedweder Annahmen hervorgerufen werden, in der Neubewertungskomponente im sonstigen Gesamtergebnis ausgewiesen werden sollten. Der Board bat den Stab zudem, eine zusätzliche Angabevorschrift zu erwägen, nach der die Auswirkungen der Änderungen in den Annahmen disaggregiert und ihr Gesamteffekt gezeigt würden.

Der Board erörterte erneut die bilanzielle Behandlung von Zinseinkünften auf Planvermögen, die er bereits im November 2009 diskutiert hatte. Die meisten Boardmitglieder hatten hinsichtlich des Vorschlags des Stabs Bedenken, wonach ein Unternehmen die erwartete Rendite auf das Planvermögen zu berechnen und erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen hat. Diese Boardmitglieder glaubten, dass die dazu führen würde, dass alle guten Nachrichten (überaus optimistische erwartete Renditen auf das Planvermögen und eine überaus pessimistische Schätzung der Pensionsschuld) in der Gewinn- und Verlustrechnung und alle schlechten Nachrichten im sonstigen Gesamtergebnis ausgewiesen würden.

Nach eingehender Diskussion, in deren Verlauf eine große Bandbreite an Meinungen geäußert wurden, verabschiedete die Mehrheit des Boards den 'Nettozinsansatz', demzufolge Zinsen durch Verwendung des Zinssatzes für qualitativ hochwertige Unternehmensanleihen auf den leistungsorientierten Nettovermögenswert bzw. die Nettoschuld festzustellen und in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen sind.

Als Antwort auf ein Ersuchen des Boards im Rahmen der Dezembersitzung stellte der Stab vorgeschlagene Angabevorschriften zur Aufgliederung von Informationen über versicherungsmathematische Gewinne und Verluste vor, die aus der leistungsorientierten Verpflichtung erwachsen, sowie zum Gesamtbetrag des Aufwands für Leistungen nach dem Ende der Beschäftigung, die in der Periode angefallen sind.

Der Board diskutierte diese vorgeschlagenen Angabevorschriften im Kontext des Pakets an Angabevorschriften, das in den in Kürze erscheinenden Standardentwurf aufgenommen werden soll. Der Stab erläuterte, dass Angabevorschriften aus IFRS 7 und den Leitlinien zur Fair-Value-Bewertungen übernommen worden seien, um Ersuchen aus der Arbeitsgruppe sowie anderen Nutzergruppen stattzugeben, die um Zurverfügungstellung von mehr Informationen über die Risiken im Zusammenhang mit dem Planvermögen baten.

Mehrere Boardmitglieder äußerten deutlich ihr Missfallen über die Menge an Angaben und forderten den Stab auf, einige der Vorschriften zu beseitigen, weil sie für die Beteiligung eines Arbeitgebers an einem Pensionsplan nicht relevant seien, und die verbleibenden Angabevorschriften irgendwie zusammenzufassen.

Nach einer langen Diskussion darüber, welche Angaben essentiell für das Verständnis der Risiken, denen ein Arbeitgeber im Hinblick auf seine Pensionspläne ausgesetzt ist, seien, verständigte man sich darauf, dass eine Untergruppe von Boardmitgliedern die Angaben überprüfen und jene herausfinden soll, die als wesentlich anzusehen seien. Die überarbeitete Liste an Angabevorschriften wird dann auf der Februarsitzung vorgestellt werden.

Im Rahmen der Finalisierung der Änderungen an IAS 19 im Hinblick auf Abfindungsleistungen hatte der Board zu erwägen, ob er die Definition von Abfindungsleistungen ändern soll, um lediglich solche Leistungen einzubeziehen, die im Austausch für die Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses erbracht werden und nicht auch Leistungen, die im Tausch für Dienste des Arbeitnehmers erbracht werden.

Der Stab ist der Ansicht, dass Leistungen, die im Austausch für zukünftige Leistungen des Mitarbeiters angeboten werden, als Leistungen nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses angesehen werden sollten und nicht als Abfindungsleistungen. Der Board stellte fest, dass die Behandlung solcher Leistungen als Leistungen nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses zum gleichen Ansatz führe, wie er nach SFAS 146 gefordert würde, dass aber die Bezeichnung der Leistungen unterschiedlich sie.

Ein Boardmitglied bezweifelte, dass die Änderung dazu führe, dass der Betrag einmaliger Abfindungspakete angegeben wird. Der Board stellte fest, dass die Angabe von an Personen in Leistungsfunktionen gezahlten Abfindungsleistungen eine ausdrückliche Vorschrift aus IAS 24 sei und keine Notwendigkeit bestünde, zusätzliche Leitlinien in IAS 19 aufzunehmen.

Der Board erklärte sich mit der vom Stab vorgeschlagenen Änderung einverstanden und bat darum, dass eine zusätzlich Klarstellung erfolgt, wonach Wesentlichkeit sowohl aus Sicht des Unternehmens sowie des einzelnen Arbeitnehmers zu beurteilen ist.

Die Diskussion wandte sich dann dem Zeitpunkt der Erfassung freiwilliger Abfindungsleistungen zu. Der Board verständigte sich darauf, dass freiwillige Abfindungsleistungen nicht im Tausch für zukünftige Dienste gegeben würden und dass ein Unternehmen die Abfindungsleistungen erfassen soll, wenn es nicht länger in der Lage ist, sich des Angebots dieser Leistungen zu entziehen. Wenn ein zeitlicher Unterschied zwischen dem Zeitpunkt, zu dem ein Unternehmen ein Angebot nicht mehr zurückziehen kann, und jenem, zu dem der Arbeitnehmer das Angebot annimmt, besteht, würden die Abfindungsleistungen auf Grundlage der besten Schätzung für die Anzahl der Arbeitnehmer bemessen, bei denen man eine Annahme des Angebots erwartet.

Der Board erörterte ein vorgeschlagenes Angabenpaket, das den demnächst erscheinenden Entwurf von Änderungen an IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer begleiten soll.

Die Boardmitglieder hielten beifällig fest, dass der Umfang an Angaben viel vernünftiger sei als früher vorgeschlagen, aber einige waren weiterhin besorgt, dass Wiederholungen und Überschneidungen verbleiben würden. Es wurde auch vorgeschlagen, dass ein begrenzter Feldversuch durchgeführt werden könnte, bevor der Entwurf veröffentlicht wird. Ein Unternehmen mit Pensionsverpflichtungen in mehreren Rechtskreisen sollte gebeten werden, die vorgeschlagenen Angaben zu erstellen. Das Ziel würde sein, jegliche Aspekte des vorgeschlagenen Angabenpakets zu identifizieren, die schwer zu verstehen und in der Praxis nicht umsetzbar sind.

Der Board bat außerdem um Klarstellung hinsichtlich des Ausmaßes der Vorschriften zur Zwischenberichterstattung, die mit den Vorschlägen des Stabs einhergehen würden. Obwohl der Stab zur Antwort gab, dass im demnächst erscheinenden Standard zu den jährlichen Verbessrungen auch verbesserte Formulierungen in IAS 34 enthalten sein würden, die das allgemeine Prinzip verdeutlichen würden, dass den Nutzern erläutert werden müsse, was sich geändert habe seit dem letzten Jahres- oder Zwischenbericht, wurde deutlich, dass einige Boardmitglieder nicht so zuversichtlich wie der Stab waren, dass die Absichten des Boards verstanden werden würden.

Ein Boardmitglied äußerte auch Bedenken hinsichtlich der Umsetzbarkeit der Vorschläge des Stabs im Hinblick auf die Sensitivitätsanalyse, insbesondere den Teil in Bezug auf bedeutende Bestandteile der versicherungsmathematischen Annahmen.

Der Board kam überein, dass der Stab mit den Projektberatern aus den Reihen der Boardmitglieder weiter zusammenarbeiten sollte, um sich den Bedenken des Boards anzunehmen und das Stadium der vorläufigen Abstimmungsunterlage zu erarbeiten. Boardmitglied Yamada enthielt sich der Stimme und wies darauf hin, dass er aufgrund der vorgeschlagenen Darstellung von Pensionsaufwendungen in der Gesamtergebnisrechnung gegen den Entwurf stimmen könnte.

Der Board wies den Stab außerdem an, dass er im Entwurf deutlich machen sollte, dass die vorgeschlagene Ausnahme für Planvermögen von den Angabevorschriften im demnächst erscheinenden IFRS zur Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nur eine Ausnahme von den Angaben sei nicht auch eine Ausnahme von der Bewertung. Der Stab nahm diese Anweisung zur Kenntnis.

Der Stab stellte dem Board eine sehr allgemeine Zusammenfassung der Rückmeldungen vor, die im Rahmen der umfassenden Einbindungsaktivitäten eingegangen sind, die während der Kommentierungsfrist des Entwurfs Leistungsorientierte Pläne durchgeführt wurden, die am 6. September 2010 abgelaufen ist, um dem Board einen Überblick über die wesentlichen Themen zu geben, die von den Stellungnahmenden aufgebracht wurden. Der Stab erklärte, dass die Zusammenfassung der Rückmeldungen noch nicht die Anmerkungen enthalte, die in den mehr als 200 Stellungnahmen enthalten seien, die zum Entwurf eingegangen sind.

Die allgemeinen Ziele und die generelle Ausrichtung des Entwurfs werden gut unterstützt, wobei jedoch in vielen Fällen die Unterstützung davon abhängig gemacht wurde, dass der Board künftig sein langfristiges Projekt einer umfassenden Überarbeitung von IAS 19 fortsetzt, da viele der Stellungnahmenden der Meinung sind, dass die Vorschläge besser als die gegenwärtigen Vorschriften seien, jedoch längst nicht perfekt und weiter überarbeitet werden müssen. Wenn sich der Board entscheiden würde, keine solch umfassende Überarbeitung vorzunehmen, wären die Antworten anders. Die generelle Kritik an den Vorschlägen des Boards galt notwendigen Verhaltensänderungen, die aus den Vorschlägen resultieren würden, Abweichen von US-GAAP und der Einschätzung des Kosten-Nutzen-Verhältnisses der Vorschläge.

Die Teilnehmer der Einbindungsaktivitäten erhoben Bedenken hinsichtlich der folgenden einzelnen Vorschläge:

Der Stab erläuterte, dass die Stellungnahmenden gemischter Meinung hinsichtlich der Vorschläge zu Aufgliederung und Darstellung gewesen seinen, und dass die vorgebrachten Meinungen in folgende Gruppen zusammengefasst werden könnten: Unterstützung der Harmonisierung mit den Darstellungsvorschriften nach US-GAAP, Unterstützung für die Beibehaltung der erwarteten Rendite auf Vermögenswerte und der Option der Darstellung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste im sonstigen Gesamtergebnis und Unterstützung für die im Entwurf enthaltenen Vorschläge für einen Nettozinssatz. Der Board wurde davon in Kenntnis gesetzt, dass eine Analyse der zum Entwurf eingegangenen Stellungnahmen auf der Boardsitzung im Oktober vorgestellt werden wird.

Der Board erörterte den vorgeschlagenen Zeitplan in Bezug auf die erwartete zeitliche Planung der Erörterungen zu den Sachverhalten, die in den Stellungnahmen genannt werden. Nach dem vorgeschlagenen Zeitplan hofft der Board, die erneuten Erörterungen der diversen Sachverhalte bis Dezember 2010 abzuschließen, um im März 2011 einen endgültigen Standard herausgeben zu können. Der Board hielt fest, dass die Änderungen an IAS 19 in Bezug auf Leistungen anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf Grund von Ressourcenbeschränkungen noch nicht abgeschlossen sind und dass diese gemeinsam mit den Änderungen veröffentlich werden, die sich aus dem Entwurf ergeben, um ein Gesamtpaket von Änderungen an IAS 19 zu bilden.

Nach einer kurzen Einführung durch eines der aktuellen IASB-Mitglieder gab der Stab der Projektgruppe zu Leistungen an Arbeitnehmer einen Überblick über den aktuellen Stand der Debatte zum Standardentwurf ED 2010/3 Leistungsorientierte Pläne – vorgeschlagene Änderungen an IAS 19. Während der am 6. September 2010 ausgelaufenen Kommentierungsphase hat der IASB etwa 220 schriftliche Stellungnahmen, zumeist aus Europa aber auch aus Nordamerika erhalten. Darüber hinaus hat der Board während dieser Zeit weitere aktive Diskussionen mit Betroffenen geführt.

Der Stab stellte fest, dass in den Stellungnahmen allgemeine Unterstützung für die Zielsetzung des aktuellen Projekts zur kurzfristigen Reform von IAS 19 zum Ausdruck kam. Allerdings hätten viele Stellungnehmende klar gemacht, dass ihre positive Antwort von der Durchführung eines umfassenden Projekts zur Überprüfung sämtlicher Aspekte der Pensionsbilanzierung durch den IASB abhinge und dass ihre Antwort anders ausgefallen wäre, wenn ein derartiges Projekt nicht in Angriff genommen würde. Einige Stellungnehmende hätten eine umfassende Überarbeitung zum gegenwärtigen Zeitpunkt einer gestückelten Anpassung von IAS 19 vorgezogen.

Der Stab erläuterte kurz den aktuellen Stand des Projekts zur Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer und stellte den aktuell vom IASB vorgesehenen Arbeitsplan vor. Der Board beabsichtigt, die schriftlichen Stellungnahmen auf seiner ordentlichen Sitzung im Oktober 2010 zu diskutieren. Hier sollen ebenfalls endgültige Entscheidungen bezüglich des aktuellen Projektumfangs, der Erfassung noch nicht unverfallbarer, nachzuverrechnender Dienstzeitaufwendungen sowie zur Aufspaltung ("Disaggregation") der pensionsbezogenen Aufwands- und Ertragskomponenten getroffen werden. Auf der November-Sitzung sollen dann die Themen Aufspaltung, Planabgeltungen und –kürzungen, die Vermögenswertobergrenze, Anhangangaben sowie die vorgeschlagenen Definitionsänderungen diskutiert und abschließend entschieden werden. Vor der beabsichtigten Veröffentlichung eines Standards Mitte März 2011 sollen darüber hinaus einigere kleine Themenbereiche auf der Sitzung des IASB im Dezember 2010 diskutiert werden.

Nach Angaben des IASB-Stabs erhielt der Board für die von ihm vorgeschlagene Abschaffung der Wahlrechte zur zeitverzögerten Erfassung bestimmter pensionsbezogener Aufwands- bzw. Ertragskomponenten (insbesondere der so genannten "Korridor-Methode", nach der versicherungsmathematische Gewinne bzw. Verluste entweder zeitverzögert erfolgswirksam oder gar nicht erfasst werden dürfen) mehrheitlichen Zuspruch in den schriftlichen Stellungnahmen. Einige Stellungnehmende hätten allerdings die Beibehaltung der "Korridor-Methode" bis zur Klärung der grundsätzlichen Frage der sachgerechten Bewertung leistungsorientierter Verpflichtungen im Rahmen einer umfassenden Reform der Pensionsbilanzierung vorgezogen.

Auch für die Vorschläge zur sofortigen erfolgswirksamen Erfassung sämtlicher nachzuverrechnender Dienstzeitaufwendungen in der Periode einer Planänderung und das damit einhergehende Verbot der bisher üblichen zeitverzögerten Erfassung noch nicht unverfallbarer Elemente erhielt der IASB großen Zuspruch aus der Praxis.

Demgegenüber hatten sich viele Stellungnehmende ihre Ablehnung gegenüber den Vorschlägen zum Ausdruck gebracht, die Auswirkungen außerordentlicher Planabgeltungen als versicherungsmathematische Gewinne bzw. Verluste und somit als erfolgsneutral zu erfassende Komponente vorzuschreiben, während Plankürzungen ebenso wie positive Plananpassungen erfolgswirksam zu erfassen wären. Nach Ansicht dieser Stellungnehmenden sind außerordentliche Planabgeltungen und Plankürzungen ihrer wirtschaftlichen Substanz nach verwandt und geschehen im Allgemeinen auch zeitgleich.

Während nach Aussage des IASB-Stabes die Stellungnahmen der grundsätzlichen Zielsetzung, risikoorientierte Angaben im Anhang vorzuschreiben, positiv gegenüber standen, waren viele Stellungnehmende nicht davon überzeugt, dass die tatsächlichen, sehr umfangreichen Angabevorschriften zur Umsetzung dieser Zielsetzung sachdienlich sein.

Die Einbeziehung der Interpretation IFRIC 14 sowie zahlreicher Agenda-Entscheidungen des IFRIC in den Korpus des Standards wurde von vielen Stellungnehmenden begrüßt, allerdings gab es einige Anfragen zur Klarstellung bestimmter Formulierungen von IFRIC 14 im Rahmen der Fertigstellung des Standards. Andererseits war das Feedback bezüglich der vorgeschlagenen bilanziellen Behandlung von Steuern und Planverwaltungskosten, speziell in bestimmten Steuerjurisdiktionen nicht positiv.

Die Klarstellung der bei der Bewertung von leistungsorientierten Verpflichtungen zugrundezulegenden Sterblichkeitserwartungen fand jedoch mehrheitliche Zustimmung.

Ebenso wurde die Absicht des IASB begrüßt, sich der Thematik des "Risk-Sharing", also der Übernahme bestimmter Risiken durch die Arbeitnehmer zu widmen, einige Stellungnehmende würden sich jedoch noch weitere Klarstellungen zu diesem Thema wünschen. Die Vorschläge zur Bilanzierung von gemeinschaftlichen Plänen mehrerer Arbeitgeber fand auch weitgehende Zustimmung, besonders vor dem Hintergrund aktueller Entwicklungen beim US-amerikanischen Standardsetzer, dem Financial Accounting Standards Board (FASB).

Demgegenüber gab es bezüglich der vorgeschlagenen Definitionsänderungen unterschiedliche Antworten. Viele Stellungnehmende waren der Ansicht, dass die beabsichtigte Zusammenlegung der bisherigen Kategorien "Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses" und "sonstige langfristige Leistungen an Arbeitnehmer" in eine einheitliche Kategorie „Langfristige Leistungen an Arbeitnehmer“ möglicherweise nicht beabsichtigte Auswirkungen haben könnte. Bestimmte Leistungsarten, deren Bilanzierung unter den bestehenden Regeln keine Probleme bereitet, wären künftig häufiger und nach komplexeren Verfahren zu bewerten. Auch die sich hieraus ergebenden Angabevorschriften für derartige Leistungen standen in der Kritik.

In den Stellungnahmen wurden außerdem Bedenken geäußert, dass die vorgeschlagenen Regelungen zur Zwischenberichterstattung zu übermäßigen Kosten für Bilanzersteller führen könnten. Auch die Absicht des IASB, die Vorschriften zur Herleitung des Diskontierungszinssatzes gemäß IAS 19.78 (welcher die Verwendung eines mit der Verpflichtung laufzeit- und währungskongruenten Stichtagsmarktzins für Staatsanleihen vorsieht, für den Fall, dass kein liquider Markt für festverzinsliche Unternehmenswertpapiere erstrangiger Bonität existiert) unverändert zu lassen. Nach Ansicht der Stellungnehmenden würden auf diese Weise gleichartige Verbindlichkeiten unterschiedlich bilanziert. Dieses Problem würde durch den vom Board vorgeschlagenen "Nettozinsansatz" (siehe unten) möglicherweise noch verschlimmert.

Auch die vorgesehene vollständig rückwirkende Anwendung des neuen Standards wird von vielen Stellungnehmenden kritisch gesehen, da möglicherweise die Anpassung von Vorjahreszahlen (z.B. von Vorräten oder Sachanlagen, deren Herstellungskosten zugeordnete Leistungen an Arbeitnehmer enthalten) unverhältnismäßig schwer durchzuführen sei.

Die Arbeitsgruppe diskutierte die vom Stab vorgestellte Stellungnahmen-Analyse. Hierbei gab es bezüglich der Vor- bzw. Nachteile von IFRIC 14 unterschiedliche Ansichten. In den Heimatländern einiger Arbeitsgruppenmitglieder scheint IFRIC 14 durchaus unterschiedlich interpretiert zu werden, was zu Unterschieden in der Bilanzierungspraxis führt. Aus diesem Grund baten einige Arbeitsgruppenmitglieder den IASB um Klarstellung bestimmter Formulierungen in IFRIC 14. Es wurde allerdings auch deutlich, dass einige Arbeitsgruppenmitglieder IFRIC 14 im Vergleich zur vorher bestehenden Rechts- und Auslegungslage für eine Verbesserung hielten, da Unternehmen in einigen Rechtskreisen beim Ansatz von Vermögenswerten aus Pensionsüberschüssen extrem konservativ vorgegangen waren und diese fast nie angesetzt hätten.

Einiger Arbeitsgruppenmitglieder aus der Aktuars- bzw. Wirtschaftsprüferbranche kritisierten die Vorschläge zur Bilanzierung von "Risk-Sharing"-Plänen, insbesondere die sich aus der scharfen Trennung von beitragsorientierten und leistungsorientierten Plänen ergebenden Bilanzierungskonsequenzen. Dier IASB wurde zur Klarstellung aufgefordert, auf welche künftig Risikoteilung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer bilanziell zu berücksichtigen sei, möglicherweise durch erläuternde Beispiele im Standard selbst.

Der IASB-Projektgruppenstab gab einen ausführlicheren Überblick über die erhaltenen Stellungnahmen zur vorgeschlagenen Aufspaltung pensionsbezogener Aufwands- bzw. Ertragskomponenten. Besonderes Augenmerk wurde hierbei auf den so genannten Nettozinsansatz gelegt. Während die globale Zielsetzung der Erhöhung der Abschlussvergleichbarkeit durch Abschaffung bestehender Darstellungswahlrechte in IAS 19 weitgehende Zustimmung fand, stand insbesondere der konzeptionelle Wert des Nettozinsansatzes im Fokus der Kritik. Einige Stellungnehmende unterstützten diesen Ansatz als pragmatische Lösung, die ihrer Ansicht nach die Verständlichkeit der Abschlussinformationen über leistungsorientierte Pensionspläne verstärken würde, da dieser den Zeitwert des Geldes ("time value of money") nunmehr sachgerechter abbilden und das bisher aufgrund der Verwendung eines erwarteten Ertrags aus Planvermögen bestehende Missbrauchspotenzial eliminieren würde. Demgegenüber lehnen viele Stellungnehmende, insbesondere Bilanzersteller und Abschlussnutzer die Vorschläge ab: Ihrer Ansicht nach führt die Verwendung eines einheitlichen Zinssatzes für Pensionsverbindlichkeiten und –vermögen (nämlich der Stichtagsmarktzinssatz für festverzinsliche Unternehmenswertpapiere mit einem Rating von mindestens "AA") dazu, dass der wirtschaftlichen Substanz von Planvermögen, nämlich der tatsächlichen Investment-Portfolio-Struktur nicht mehr angemessen Rechnung getragen würde. Ebenso widerspricht dieser Ansatz nach Ansicht vieler Stellungnehmenden dem Grundsatz der Fair-Value-Bewertung von Planvermögen. Es wurden Bedenken geäußert, dass die Vorschläge des IASB möglicherweise Unternehmen von Investments in potenziell risiko- aber auch ertragreichere Eigenkapitaltitel abschrecken könne. Die meisten Stellungnahmen erkannten an, dass der "erwartete Ertrag aus Planvermögen" eine subjektive Größe mit wesentlichem Missbrauchspotenzial (Ergebnissteuerung) sei, andererseits hatten viele Stellungnehmende den IASB darum gebeten, den aktuellen Ansatz beizubehalten und stattdessen umfangreichere Angaben zur Herleitung des "erwarteten Planvermögensertrags" vorzuschreiben. Kritik am Nettozinsansatz wurde auch vor dem Hintergrund der bestehenden Regelungen der US GAAP geäußert, wo die Verwendung eines erwarteten Planvermögensertrags immer noch verpflichtend vorgeschrieben ist, somit sahen viele Stellungnehmende das Ziel der Konvergenz zwischen IFRS und US-GAAP gefährdet.

Die anschließende Diskussion der Arbeitsgruppe konzentrierte sich auf den Nettozinsansatz. Die Mehrheit der aktiv an der Debatte beteiligten Arbeitsgruppenmitglieder lehnten die Verwendung des "erwarteten Planvermögensertrags" ab. Insbesondere Analystenvertreter wiesen darauf hin, dass der erwartete Planvermögensertrag eine übermäßig arbiträre Größe darstelle und den Unternehmen so ein wesentliches Instrument zu teilweiser aggressiven Ergebnissteuerung zur Verfügung stehe, was sich insbesondere im Zuge der Finanzkrise gezeigt habe. Während die Arbeitsgruppe von den konzeptionellen Vorzügen des Nettozinsansatzes nicht vollständig überzeugt zu sein schien, wiesen dessen Befürworter darauf hin, dass auf diese Weise der Finanzierungsgrade von Pensionsverpflichtungen sachgerecht dargestellt würde: Eine Nettoverbindlichkeit würde zur Erfassung von Zinsaufwand führen, während ein Nettoüberschuss die Erfassung von Zinsertrag nach sich zöge. Eine Minderheit der Arbeitsgruppenmitglieder wiederum schien den erwarteten Planvermögensertrag als praktische Lösung zu bevorzugen und stimmte dem im Rahmen der schriftlichen Stellungnahmen geäußerten Ruf nach Eindämmung des Missbrauchspotenzials durch umfangreichere Angabevorschriften zu. Einige Arbeitsgruppenmitglieder schlugen vor, dieses Thema erst in der nächsten Phase des Pensionsprojekts zu adressieren und, insbesondere vor dem Hintergrund der aktuellen Vorschriften unter US GAAP, den bestehenden Status Quo nicht zu ändern.

Darstellung von Komponenten der leistungsorientierten Kosten und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung und im sonstigen Gesamtergebnis

Die während der Kommentierungsphase erhaltenen Rückmeldungen waren laut Aussage des Stabes mehrheitlich positiv, was die Frage der Darstellung von Dienstzeit- und Zinsaufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung angeht, auch wenn (wie oben bereits erläutert) weitreichende Kritik am vorgeschlagenen Nettozinsansatz geäußert wurde. Allerdings hielt sich die Unterstützung für den Vorschlag, den Nettozinsaufwand / -ertrag im Finanzergebnis darzustellen in Grenzen. Widerstand kam hier hauptsächlich von Banken, die darauf hinwiesen, dass der sich aus der Aufzinsung von Pensionsverpflichtungen ergebende Zinseffekt wirtschaftlich nicht mit den Zinseffekten anderer Finanzierungstransaktionen vergleichbar sei.

Bezüglich der vorgeschlagenen Darstellung von Bewertungseffekten ("remeasurements") im sonstigen Gesamtergebnis waren die Meinungen der Stellungnehmenden weitgehend positiv, auch wenn einige darauf hingewiesen hatten, dass die konzeptionelle Abgrenzung von erfolgswirksam bzw. erfolgsneutral zu erfassenden Aufwands- und Ertragskomponenten mitunter schwierig sei. Darüber hinaus hätten einige Stellungnehmende kritisiert, dass entgegen dem Konzept des "clean-surplus-accounting" und der gegenwärtigen Praxis unter US GAAP, der Standardentwurf keine Vorschläge zur Umgliederung von ursprünglich im sonstigen Gesamtergebnis erfassten Komponenten in die Gewinn- und Verlustrechnung (so genanntes "Recycling") enthalte. Ebenso sei angemerkt worden, dass die Vorschläge des Entwurfs starke Wechselwirkung mit dem IASB-Projekt zur Darstellung des Abschlusses entfalteten, und der Board sei deshalb gebeten worden, vor Abschluss dieses Projekts im Rahmen des IAS 19-Projekts keine endgültigen Entscheidungen zu treffen.

Die Mehrheit der Arbeitsgruppenmitglieder unterstützte den Ansatz des IASB zur Abschaffung von Darstellungswahlrechten und bevorzugten die Darstellung von Zinsaufwands- / -ertragskomponenten im Finanzergebnis bzw. die Darstellung von Bewertungseffekten im sonstigen Gesamtergebnis. Die Idee des Recycling von ursprünglich im sonstigen Gesamtergebnis erfassten Komponenten fand kaum Unterstützung. Viele Arbeitsgruppenmitglieder waren der Ansicht, dass aufgrund der somit möglichen Erfassung dem Grunde nach periodenfremder Aufwendungen bzw. Erträge ohne Vorhersagewert im Periodenergebnis die Relevanz der Abschlussinformationen beeinträchtigt würde. Vor dem Hintergrund der gegenwärtigen US-GAAP-Regeln waren einige Arbeitsgruppenmitglieder der Ansicht, dass dieses Thema im Rahmen des zukünftigen umfassenden Projekts zur Reform der Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer adressiert werden sollte.

Mitglieder des IASB-Projektgruppenstabes "Fair-Value-Measurement" gaben zunächst eine Präsentation zum gegenwärtigen Projektstatus und zur Zielsetzung des Boards bezüglich der Angaben über zum beizulegenden Zeitwert bewertete Bilanzkomponenten. Der Stab des Pensionsprojekts wiederholte, dass viele Stellungnehmende den Vorschlägen des Boards zur Erweiterung und Risikoorientierung der Angabevorschriften (z.B. der verpflichtenden Vorschrift zur Angabe von Sensitivitäts- und Schätzungsunsicherheitsanalysen für wesentliche versicherungsmathematische Parameter) sehr kritisch gegenüberstünden. Nach Ansicht dieser Kritiker würden derart umfangreiche Angabevorschriften die Gefahr beinhalten, dass entgegen der Absicht des IASB die eigentlichen Risiken leistungsorientierter Pensionspläne eher verschleiert würden.

Ebenso wurde darauf hingewiesen, dass hierdurch Abschlüsse möglicherweise mit Informationen, die für Leser ohne aktuarische Vorbildung nur schwer nachvollziehbar seien, überfrachtet würden. Es bestünde außerdem die Gefahr, dass Angaben sich möglicherweise in Standardfloskeln ohne eigentlichen entscheidungsnützlichen Informationsgehalt erschöpfen könnten. Viele Stellungnehmende hätten sich einen stärker prinzipienorientierten Ansatz bei den Angabevorschriften gewünscht.

Auch die vorgeschlagenen Pflichtangabe des versicherungsmathematischen Barwerts leistungsorientierter Verpflichtungen ohne Berücksichtigung zukünftiger Gehaltssteigerungen (im Fachjargon als "accumulated benefit obligation", kurz "ABO" bezeichnet) wurde von Stellungnehmenden mehrheitlich negativ betrachtet, da viele hierin keine nützliche bzw. aussagekräftige Größe zur Darstellung der tatsächlichen Verpflichtung sehen. Schließlich trafen die Vorschläge des IASB zur verpflichtenden Angabe der zur Herleitung der demographischen Annahmen Methoden und Prozesse sowie zu Asset-Liability-Matching-Strategien (z.B. die Verwendung so genannter "longevity swaps" zur Absicherung gegen Belastungen aus Verbesserungen der Lebenserwartungen der Planteilnehmer) vielfach auf ein negatives Echo.

Die Diskussion innerhalb der Arbeitsgruppe spiegelte die von den Stellungnehmenden schriftlich geäußerten Bedenken wider. Mitglieder der Arbeitsgruppe stellten die Sinnhaftigkeit bzw. die Qualität der durch Sensitivitätsanalysen bereitgestellten Informationen in Frage. Viele der zur Bewertung leistungsorientierter Verpflichtungen genutzten versicherungsmathematischen Annahmen entfalten untereinander Wechselwirkungen (so haben zum Beispiel Annahmen über zukünftige Gehaltssteigerungen Auswirkungen auf zukünftige Fluktuationsraten, ebenso wie Änderungen der Sterblichkeitsannahmen möglicherweise Auswirkungen auf das zukünftige Renteneintrittsalter haben können) und diese werden durch Sensitivitätsanalysen nicht sachgerecht dargestellt. Allerdings wären multi-variate Korrelations- oder Simulationsanalysen für viele Abschlussnutzer ohne versicherungsmathematische Vorkenntnisse von geringem Nutzen. Viele Arbeitsgruppenmitglieder (Ersteller, Prüfer wie Analysten) äußerten Bedenken, dass die vorgeschlagenen Angabevorschriften die Unternehmen kostenmäßig stark belasten und andererseits wenig zusätzlichen Nutzen für die Bilanzleser bei der Beurteilung der Fähigkeit von Unternehmen, zukünftige Zahlungsmittelüberschüsse zu generieren, beinhalten könnten.

Einige Arbeitsgruppenmitglieder verlangten dass, für den Fall, dass Sensitivitätsanalysen überhaupt verpflichtend vorgeschrieben würden, diese auf die (wenigen) Parameter beschränkt bleiben sollten, die vom Management tatsächlich zur Beurteilung der leistungsorientierten Pensionsplänen inhärenten Risiken genutzt würden. Ein Arbeitsgruppenmitglied schlug vor, Unternehmen dazu zu verpflichten, mögliche Veränderungen seiner Pensionsverpflichtung aus der Verwendung eines „konservativsten jedoch noch vernünftigen“ bzw. eines "aggressivsten jedoch noch vernünftigen" Szenarios anzugeben. Dieser Vorschlag fand unter den übrigen Arbeitsgruppenmitgliedern jedoch nur geringen Zuspruch.

Darüber hinaus waren die Arbeitsgruppenmitglieder besorgt, dass sich die Erstellung der vorgeschlagenen erweiterten Angaben innerhalb des oftmals begrenzten Zeitrahmens zur Einreichung der Abschlüsse bei den jeweiligen Regulatoren oder Börsenaufsichtsbehörden schwierig gestalten könne.

Einige Arbeitsgruppenmitglieder befürworteten die Angabe von Finanzierungsvereinbarungen zwischen Unternehmen und ihren Pensionsfonds, bzw. Angaben darüber wie derartige Vereinbarungen die Fähigkeit der Unternehmen, zukünftig Zahlungsmittelüberschüsse zu generieren, beeinflusst, insbesondere dann, wenn im Rahmen solcher Finanzierungsvereinbarungen andere Referenzgrößen als die nach IAS 19 bewertete Verpflichtung zugrunde gelegt würden. Informationen darüber, wie Unternehmen beabsichtigten oder verpflichtet wären, Finanzierungsdefizite auszugleichen, seien nützlich für die Bilanzleser. Darüber hinaus seien möglicherweise andere, im aktuellen Entwurf nicht enthaltene Angaben für die Abschlussnutzer relevant, wie zum Beispiel der Ablösungsbetrag ("Buy-Out-Value") für mehrheitlich mit Rentenbeziehern besetzte oder für neue Mitarbeiter geschlossene Pensionspläne.

Ein Arbeitsgruppenmitglied aus Nordamerika sprach sich dafür aus, die vorgeschlagene Angabepflicht der ABO beizubehalten, da er diese als nützliche Größe betrachtete, was allerdings von einem anderen Mitglied abgelehnt wurde.

Zur Frage der Angabe von "Asset-Liability-Matching"-Strategien war die Arbeitsgruppe geteilter Ansicht. Einige Mitglieder schienen zuzustimmen, dass derartige Angaben nützlich sein könnten, allerdings wurde die Sorge geäußert, dass derartige Informationen in der Praxis möglicherweise nutzlos sein könnten, da die Unternehmen (wie gegenwärtig schon in vielen Textangaben in IAS 19) lediglich wenig hilfreiche Standardfloskeln verwenden würden.

Die Arbeitsgruppe diskutierte darüber hinaus den möglichen Nutzen von Angaben zum Langlebigkeitsrisiko (vergleichbar den in einem nicht verpflichtenden Angaben-Papier des UK Accounting Standards Board enthaltenen), hier aber gab es kaum Einigkeit darüber, ob dieses Papier in der Praxis überhaupt Anwendung findet bzw. ob gemäß diesem Papier gemachte Angaben überhaupt nützlich seien.

Zielsetzung der vorgeschlagenen Änderungen ist die Erhöhung des Informationsnutzens zur Beurteilung von Beträgen, Zeiträumen bzw. Unsicherheiten zukünftiger Zahlungsströme aus leistungsorientierten Pensionsplänen von Unternehmen für die Bilanzleser. Allerdings bedachte der Board auch die Kosten der Umsetzung und regelmäßigen Anwendung der vorgeschlagenen Änderungen. Diese sollen nach Ansicht des IASB, im Falle ihrer Umsetzung, die Verständlichkeit von Finanzinformationen über langfristige Leistungen an Arbeitnehmer für die Abschlussleser verbessern. Der Board erwartet, dass die Kosten von der Komplexität der leistungsorientierten Pensionsvereinbarungen von Unternehmen und den gegenwärtig genutzten Wahlrechten gemäß IAS 19 abhängen und ist der Ansicht, dass der Nutzen der gemachten Änderungsvorschläge die Kosten ihrer Umsetzung übersteigen.

Während die meisten Stellungnehmenden der Ansicht des Boards zustimmten, dass die Abschaffung der "Korridor-Methode" und die Eingrenzung der gegenwärtig verfügbaren Darstellungswahlrechte die Verständlichkeit und Vergleichbarkeit verbessern würden, existieren weitreichende Bedenken, dass die Kosten der Umsetzung der IASB-Vorschläge (insbesondere die geplanten Angabevorschriften) deren Nutzen übersteigen werden. Viele Stellungnehmende widersprachen der im ED geäußerten Einschätzung des Boards, dass die Umsetzungskosten gering sein würden. Die erweiterten Angabevorschriften würden zusätzliche Anforderungen an Berichtssysteme stellen während die Abschaffung der bisherigen Kategorie „sonstige langfristige Leistungen an Arbeitnehmer“ und die Zusammenlegung derartiger Leistungen mit "Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses" in einer neuen Kategorie "langfristige Leistungen an Arbeitnehmer" nach Ansicht vieler Stellungnehmenden dazu führen wird, dass mehr Leistungsvereinbarungen als bisher nach komplexeren Verfahren zu bewerten sein dürften und für diese die erweiterten Angabevorschriften gelten. Außerdem äußerten viele Stellungnehmende die Befürchtung, dass die vorgeschlagenen Regelungen eine häufigere Bewertung von leistungsorientierten Verpflichtungen und Planvermögen auch an Zwischenberichtsstichtagen zur Folge haben würden.

Die Diskussionen der Arbeitsgruppe spiegelten die von den Stellungnehmenden geäußerten Bedenken wider. Nach augenscheinlicher Ansicht der Arbeitsgruppenmehrheit überstiegen die Kosten der Umsetzung der IASB-Vorschläge deren Nutzen in signifikanter Weise. Ein Arbeitsgruppenmitglied aus der Aktuarsbranche zog die Aussagefähigkeit unterjähriger Bewertungen stark in Zweifel, deren zusätzlichen Nutzen er als sehr gering ansah, während mit der Erstellung substanzielle Kosten verbunden sein. Bezüglich der Komplexität derartiger Bewertungen schien es allerdings innerhalb der Arbeitsgruppe unterschiedliche Auffassungen zu geben.

Der Stab gab einen Überblick über den gegenwärtigen Stand der Pläne des IASB zur Fortsetzung des Projekts zu Leistungen an Arbeitnehmer. Nach der Verabschiedung des geänderten IAS 19 im Jahr 2011 beabsichtigt der Board seine Anstrengungen auf einige der im Diskussionspapier Vorläufige Ansichten zur Änderung von IAS 19 vom März 2008 diskutierten Punkte wie beispielsweise die Bilanzierung beitragsbasierter Pensionszusagen zu konzentrieren. Außerdem stimmen der IASB und der FASB darin überein, dass ein Endziel ein einheitlicher, harmonisierter Standard zur Bilanzierung von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses ist. Der IASB argumentiert, es sei notwendig, eine umfassende Überprüfung der Bilanzierung von Leistungen durchzuführen, in deren Rahmen Problemfelder wie die Bewertung von Pensionsverpflichtungen, die Erfassung der Verpflichtung anhand der Leistungsformel und die Frage der Netto-Darstellung von Pensionsverpflichtung oder der Konsolidierung von Pensionsvermögen im Unternehmens-Abschluss behandelt würden.

Vertreter aller in der Arbeitsgruppe vertretenen Gruppen unterstützen die Absicht von IASB und FASB zur Fortsetzung ihres Projekts zur Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer. Einige Arbeitsgruppenmitglieder wiesen auf die Wechselwirkung zwischen dem Projekt zu Leistungen an Arbeitnehmer und dem aktuellen Projekt des IASB zu Versicherungsverträgen hin und waren der Ansicht, die jeweils entwickelten Lösungen dürften nicht zu stark voneinander abweichen. Einige Arbeitsgruppenmitglieder vertraten die Ansicht, dass eine umfassende Überprüfung der Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer sich an den tatsächlichen Bedürfnissen der Abschlussnutzer orientieren sollte und dass im Rahmen einer solchen Überprüfung auch die Frage der Interpretation und Anwendung von IFRIC 14 adressiert werden sollte, die aktuell zu Bilanzierungsunterschieden in der Praxis führt.

Nach einer kurzen Zusammenfassung der Diskussionen innerhalb der Arbeitsgruppe durch den IASB-Stab beendete der Vorsitzende das Treffen.

Im Rahmen seines Entwurfs Leistungsorientierte Pläne hatte der Board beabsichtigt, die Wahlrechte in IAS 19 im Hinblick auf den Ausweis der Aufwandskomponenten aus Leistungen an Arbeitnehmer auf entweder das Periodenergebnis oder das Sonstige Gesamtergebnis zu verringern. Im Entwurf war vorgeschlagen worden, die Neubewertung der der Kosten aus Leistungen an Arbeitnehmer im Sonstigen Gesamtergebnis zu erfassen und das Wahlrecht einer Erfassung im Periodenergebnis zu streichen. Allerdings ist einer bestimmten Anzahl an Stellungnahmen aufgrund der Ausweisanomalie, die dadurch hervorgerufen würde, Bedenken gegen die Abschaffung der Möglichkeit laut, diese Kosten im Periodenergebnis zu erfassen. Zu den Situationen, die beispielhaft genannt wurden, gehörten 1) nicht ausfinanzierte Pläne, bei denen die Vermögenswerte als Teil des Unternehmens statt in einem eigenständigen, außerbilanziellen Plan angesetzt werden sowie 2) Unternehmen, die Rahmen ihrer Steuerung des Plans Sicherungsmaßnahmen ergreifen. Während der Sitzung im November 2010 zog der Board seinen im Entwurf unterbreiteten Vorschlag zurück und verständigte sich vorläufig darauf, dass Unternehmen das Wahlrecht hinsichtlich des Ausweises des Neubewertungskomponente entweder im Periodenergebnis oder im Sonstigen Gesamtergebnis beibehalten könnten. Der Stab brachte diesen Sachverhalt auf, um dem Board die Möglichkeit zu geben, diese frühere vorläufige Entscheidung noch einmal zu erwägen.

Der IASB-Vorsitzende eröffnete die Diskussion mit der Äußerung, dass 90% derer, die Stellung genommen hätten, den Vorschlag eines Ausweises im Sonstigen Gesamtergebnis unterstützt hätten; allerdings gebe es einige wenige, die die Bedenken hinsichtlich der Bilanzierungsanomalie aufgebracht hätten. Er unterstütze nicht die Einräumung eines vollständigen Wahlrechtsansatzes und meinte, dass man in der Grundlage für Schlussfolgerungen zum Entwurf ausgeführt habe, dass "eine Fortführung der Wahlrechte aus IAS 19 nicht zu einer Verbesserung der Rechnungslegung führe." Er sei davon überzeugt, dass eine Beibehaltung des Wahlrechts den Board der Kritik preisgebe.

Der Board erwog, ob man einen Ansatz im Sonstigen Gesamtergebnis vorschreiben, jedoch ein Wahlrecht einräumen solle, in bestimmten Umständen eine Erfassung im Periodenergebnis zu ermöglichen – in Analogie zum Ausweis bei der Fair-Value-Option für finanzielle Verbindlichkeiten in IFRS 9.

Mehrere Boardmitglieder brachten weiterhin ihre Sichtweise zum Ausdruck, dass der Ausweis im Periodenergebnis die zu bevorzugende Methode darstelle, konzedierten aber, dass eine solche Sichtweise nicht durch die Mehrheit im Board getragen werde. Bei der Erörterung, ob man ein Wahlrecht zur Erfassung im Periodenergebnis unter bestimmten Umständen zulassen solle, stellte ein Boardmitglied die Frage, wie man denn eine Ausweismethode nicht zulassen könne, von der viele glaubten, dass sie eine bessere Alternative darstelle (Ansatz im Periodenergebnis) und meinte, dass viele Anleger diese Sichtweise teilten.

Ein Boardmitglied sprach sich dafür aus, eine Erfassung im Periodenergebnis unter bestimmten Umständen zuzulassen, würde aber statt der Einräumung eines Wahlrechts auf eine Erfassung im Periodenergebnis vielmehr einen Ansatz im Periodenergebnis vorschreiben, wenn eine Bilanzierungsanomalie besteht. Der Stab meinte, dass ein solcher Ansatz operativ weit beschwerlicher sei, weil er von allen Unternehmen eine Beurteilung verlange, ob eine Bilanzierungsanomalie besteht, statt einfach jenen Unternehmen mit bekannten Anomalien zu erlauben, einen alternativen Ausweis zu wählen. Mehrere Boardmitglieder drückten auch ihre Bedenken hinsichtlich der Frage aus, welche speziellen Kriterien denn Verwendung finden würde, um festzustellen, ob eine Bilanzierungsanomalie besteht.

Ein Boardmitglied schlug einen Ansatz vor, bei dem der standardmäßige Ausweis im Sonstigen Gesamtergebnis erfolgen würde, jedoch ein einmaliges und unwiderrufliche Wahlrecht auf Ebene des einzelnen Plans einräumen würde, die Neubewertungskomponenten im Periodenergebnis auszuweisen. Anders als die Fair-Value-Option in IFRS 9 könnte dieses Wahlrecht entweder zu Beginn des Plans oder zu jedem späteren Zeitpunkt ausgeübt werden. Allerdings würde es keine Möglichkeit geben, die Methodik zu ändern, wenn man sich einmal für den Ausweis im Periodenergebnis entschieden habe. Die Grundlage dafür, dass der Board ein Wahlrecht einräumt, bestünde in der Beseitigung der Bilanzierungsanomalie, und der Standard würde Beispiele für Fälle enthalten, in denen eine solche Anomalie bestehen kann (die Beispiele des nicht ausfinanzierten Plans und die Absicherung wurden speziell als Indikatoren genannt); allerdings würde man keine speziellen Kriterien für die Identifizierung einer Anomalie vorgeben oder eine Vorschrift vorsehen, wonach eine Anomalie besteht, um das Wahlrecht ausüben zu können. Seine Begründung bestand darin, zu vermeiden, spezielle Kriterien für eine die Nutzung des Wahlrechts detailliert ausarbeiten zu müssen. Der Board stimmte diesem Ansatz vorläufig zu (mit neun Stimmen für den Vorschlag) und verständigte sich ebenso vorläufig darauf, dass Unternehmen die Ausübung des Wahlrechts sowie Informationen dazu, warum man diese Wahl so getroffen hat, anzugeben.

Aufgrund der Wechselwirkung zwischen IAS 19 und IAS 37 sowie des Umstands, dass zu beiden Standards Projekte laufen, über die ihre jeweiligen Vorschriften geändert würden, ist – ungeachtet der unterschiedlichen Projektpläne – irgendeine Form von Abstimmung vonnöten, um die Vorschriften einander anzugleichen. Die Diskussion konzentrierte sich insbesondere auf die zeitliche Erfassung von Planänderungen, -kürzungen und -abgeltungen sowie Abfindungsleistungen und deren Wechselwirkung mit dem Zeitpunkt der Erfassung von Restrukturierungskosten nach IAS 37.

Nach IAS 19 ist derzeit vorgeschrieben, dass Abfindungsleistungen zu erfassen sind, wenn das Unternehmen "nachweislich verpflichtet" ist, entweder das Arbeitsverhältnis vor dem Zeitpunkt der regulären Pensionierung zu beenden oder Leistungen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses aufgrund eines Angebots zur Förderung eines freiwilligen vorzeitigen Ausscheidens zu erbringen. Der Ausdruck "nachweislich verpflichtet" wurde auch in dem Entwurf verwendet, der der Herausgabe von IAS 37 vorausging, die Formulierung in IAS 37 wurde aber vor der Veröffentlichung von IAS 37 geändert. Dennoch traf der Board die vorläufige Entscheidung, dass Unternehmen Bewertungserfolge dann erfassen sollten, wenn diese auftreten, und schlug vor, die Formulierung "nachweislich verpflichtet" abzuschaffen.

Um die Ansatzvorschriften für Planänderungen, Kürzungen, Abfindungsleistungen sowie Abgeltungen an die Leitlinien zu Restrukturierungen in IAS 37 anzugleichen und Vorsorge zu treffen, dass man nicht Folgeänderungen an IAS 19 vornehmen muss, sobald die Änderungen an IAS 37 abgeschlossen sind, verständigte sich der Board vorläufig auf Folgendes:

Die Sitzung begann damit, dass der Stab einen Zeitplan für den Zeitraum bis zur Veröffentlichung des endgültigen Standards Ende März 2011 vorstellte. Nach Abschluss der für heute geplanten Erörterungen würden als zu erörternde Themen für die reguläre Sitzung im Februar 2011 noch Übergangsbestimmungen, Datum des Inkrafttretens und vorzutragende Sachverhalte bleiben. Der Stab stellte dem Board außerdem ein Agendapapier zur Verfügung, in dem die vorläufigen Entscheidungen des Boards bis dato zusammengefasst waren.

Unterscheidung zwischen leistungsorientierten Plänen und beitragsorientierten Plänen

In einigen Stellungnahmen hatten die Anwender Bedenken ausgedrückt, dass in die Beispiele von leistungsorientierten Plänen im Paragrafen 26 von IAS 19 dass Kriterium aufgenommen wurde, dass eine Planformel nicht nur an den Betrag der Beiträge geknüpft ist. Sie wiesen darauf hin, dass deswegen bestimmte Pläne als leistungsorientierte Pläne klassifiziert werden würden, die sonst die Merkmale von beitragsorientierten Plänen aufwiesen. Insbesondere wurden bestimmte beitragsorientierte Pläne aufgeführt, die eine Leistungsformel aufweisen, nach der die zu zahlenden Leistungen bestimmt werden, wenn das Planvermögen ausreicht, aber bei denen der Arbeitgeber keine zusätzliche Beiträge leisten muss, wenn das Planvermögen nicht ausreicht (die Leistungszahlungen sind also das Niedrigere von der Leistungsformel oder dem Planvermögen).

Der Stab empfahl, dass der Board klarstellen solle, dass das Vorliegen einer Leistungsformel selbst zu einer Klassifizierung als leistungsorientierte Plan führen würde, indem er Leitlinien für leistungsorientierte Pläne aufnimmt, nach denen eine Leistungsformel eine Verpflichtung entstehen lassen würde, in deren Rahmen der Arbeitgeber zusätzliche Beiträge als Ergebnis vergangenen oder gegenwärtigen Dienstzeitaufwands zu leisen hätte. Ein Boardmitglied hinterfragte das Wort "zusätzliche" in Bezug auf die Beiträge und fragte, ob es notwendig sei. Der Stab stellte klar, dass ein beitragsorientierter Plan erforderlich machen könne, dass der Arbeitgeber einen Betrag zum Plan beisteuert, und dieses Kriterium solle den Fokus auf die Frage richten, ob ein zusätzlicher Beitrag in Bezug auf die Leistungsformel erforderlich sei. Der Board kam vorläufig überein, klarzustellen, dass für die Klassifizierung eines Plans als leistungsorientierter Plan erforderlich sei, dass die Leistungsformel zum Entstehen von rechtlichen oder faktischen Verpflichtungen führen müsse, die erforderlich machen könnten, dass der Arbeitgeber zusätzliche Beiträge als Ergebnis vergangenen oder gegenwärtigen Dienstzeitaufwands leisten müsse.

Bilanzierung von risikopartizipierenden Merkmalen in einem leistungsorientierten Plan

Festgelegte Leistungszusage in Abgrenzung zu versicherungsmathematischen Annahmen

Die Bestimmung, ob die Eingabe einer leistungsorientierten Verpflichtung Teil der Leistungsformel ist oder einer versicherungsmathematischen Annahme, ist oft schwierig, und die Bestimmung hat Auswirkungen auf den Ansatz und die Darstellung der Veränderung dieser Eingabe. So führt die Änderung der Leistungszusagen an Arbeitnehmer beispielsweise zu nachträglichem Dienstzeitaufwand, der erfasst wird, wenn die Änderung vorgenommen wird, und der mit dem aktuellen Dienstzeitaufwand dargestellt wird. Änderungen in den versicherungsmathematischen Annahmen jedoch sind versicherungsmathematische Gewinne und Verluste. Sie werden erfasst, wenn es eine Änderung in der besten Schätzung der Annahme gibt und mit den Neubewertungen ausgewiesen.

Der Board erwog, ob zusätzliche Leitlinien zur Frage, ob eine Eingabe bei der Berechnung der leistungsorientierten Verpflichtung Teil der zugesagten Leistung sind oder versicherungsmathematische Annahmen, zur Verfügung gestellt werden sollten. Der Board kam vorläufig überein, keine weiteren Klarstellungen zur Verfügung zu stellen, die die Bestimmung Ermessen auf Grundlage der bestimmten Tatsachen und Umstände erfordere.

In einigen Stellungnahmen hatten die Anwender Bedenken darüber ausgedrückt, wie die Vorschläge in dem Standardentwurf ED/2010/3: Leistungsorientierte Pläne auf Arbeitnehmerbeiträge angewendet werden würden und wie die Zuweisung zu den Erdienungszeiträumen erfolgen solle. Bei Arbeitnehmerbeiträgen gibt es die gleichen Schwierigkeiten bei der Bestimmung, ob eine Eingabe Teil der Planformel oder eine versicherungsmathematische Annahme ist.

Der Board kam vorläufig überein, klarzustellen, dass die Leistung, die entweder nach der Leistungsformel oder linear zugeweisen werden würde (im Einklang mit IAS 19.67) vor den Auswirkungen der Arbeitnehmerbeiträge und auf entsprechende Art und Weise zugewiesen werden würde. Der Board ist der Meinung, dass damit die Bedenken derjenigen beseitigt würden, die der Meinung sind, dass die Leistungsverpflichtung den Aufwand künftiger Erhöhungen der Gehälter beinhalte aber nicht den Nutzen künftiger Beiträge, die sich aus den Gehaltserhöhungen ergeben.

Der Stab erkannte an, dass es derzeit Abweichungen in der Praxis gibt, wie die Leistungen den Erdienungszeiträumen zugeordnet werden, aber er schlug keine weitere Klarstellung vor.

Der Board kam außerdem vorläufig überein, den Vorschlag im Entwurf im Paragrafen 64A so anzupassen, dass er sich nur auf die Auswirkungen von Arbeitnehmerbeträgen auf die leistungsorientierte Verpflichtung bezieht, ohne dass er sich auf die Darstellung der Auswirkungen in der Gesamtergebnisrechnung bezieht.

In einigen Stellungnahmen waren Bedenken in Bezug auf den Vorschlag angemeldet worden, dass bei der Schuld die bedingte Indexierung von Leistungen berücksichtigt werden sollte, wenn die Indexierung vom Planvermögen abhängt. Einige waren der Meinung, dass künftige Erhöhungen im Planvermögen bei der Bewertung der Schuld berücksichtigt werden sollte aber nicht bei der Bewertung des Planvermögens. Darüber hinaus waren manche der Ansicht, dass die Vorschriften zu eng wären und dass die Auswirkungen von bedingter Indexierung nur berücksichtigt werden würden, wenn die Bedingungen des Plans einem Unternehmen gestatten, die Leistungszusage anzupassen.

Der Board kam vorläufig überein, klarzustellen, dass die Annahmen, die zur Schätzung der bedingten Indexierung oder Änderungen in den Leistungen verwendet werden, 1) in der Bewertung der Verpflichtung unabhängig davon widergespiegelt werden sollten, ob die Indexierung oder die Änderungen in der Leistung automatisch auftreten oder von einer Entscheidung des Arbeitgebers, des Arbeitnehmers oder einer dritten Partei wie beispielsweise Treuhändern oder Verwaltern abhängt, und 2) gegenseitig kompatibel mit den anderen Annahmen sein müssen, die bei der Bestimmung der leistungsorientierten Verpflichtung verwendet werden. Zwei Boardmitglieder lehnten diese Entscheidung ab.

In einigen Stellungnahmen wurde darauf hingewiesen, dass ein Plan eine Obergrenze für Beiträge enthalten kann, die von einem Arbeitgeber zu zahlen gefordert werden kann, entweder aufgrund einer Finanzierungsvereinbarungen zwischen dem Abreitgeber und dem Plan oder aufgrund nationaler Gesetze und Verordnungen. Der Board wurde gebeten, klarzustellen, ob eine solche Begrenzung bei der Bestimmung der Verpflichtung aus der aufgeschobenen Leistung berücksichtigt werden solle. Der Board kam vorläufig überein, klarzustellen, dass Begrenzungen der rechtlichen und faktischen Verpflichtung, zusätzliche Beiträge zu leisten, in die Berechnung der leistungsorientierten Verpflichtung einzubeziehen sind.

Der IASB hat die beinahe endgültige Fassung der Änderungen an seinem Standard zur Bilanzierung von Pensionen und anderen Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses freigegeben. Das Projekt ist Teil des Arbeitsabkommens von IASB und FASB und stellt einen ersten Schritt in einer angestrebten umfassenden erneuten Erwägung der Bilanzierung von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses dar. Der IASB ist der Meinung, dass die Änderungen bedeutende Verbesserungen bei der Transparenz und der Vergleichbarkeit von Angaben zu Pensionsverpflichtungen bewirken werden. Die folgenden Bereiche sind von Änderungen betroffen:

Zugang der beinahe endgültigen Fassung auf der Internetseite des IASB haben nur Abonnenten. Die Veröffentlichung der endgültigen Fassung der Änderungen wird im Laufe dieses Monats erwartet.

Der IASB hat am 16. Juni 2011 die endgültige Fassung der Änderungen an IAS 19 herausgegeben. Mit den Änderungen werden neue Vorschriften zur Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer eingeführt. Die Änderungen an IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer sind etwas umfangreicher, können aber auch als pragmatischer Mindestteil dessen angesehen werden, was der IASB zu erreichen gehofft hatte, als das umfassende Projekt in den Anfangsstadien der Konvergenz aufgenommen wurde. Die Bilanzierung von Pensionen und anderen Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind seit langem ein komplexer und schwieriger Bereich, und die ursprünglichen Pläne einer vollständigen Überarbeitung der Pensionsbilanzierung mussten angesichts anderer Prioritäten verschoben werden, so dass der IASB schließlich allein mit der Verbesserung bestimmter Aspekte der bestehenden Vorschriften in IAS 19 fortfuhr.

Vor den Änderungen waren nach IAS 19 Wahlmöglichkeiten zugelassen, wie versicherungsmathematische Verluste und Gewinne aus Pensionen und ähnlichen Sachverhalten zu bilanzieren seien. Unter anderem war der sogenannte "Korridor"-Ansatz möglich, der zu einer Abgrenzung von Bewertungserfolgen führte. Im Entwurf wurde vorgeschlagen, den "Korridor"-Ansatz zu streichen und stattdessen zu verlangen, dass alle Auswirkungen einer Neubewertung im sonstigen Gesamtergebnis erfasst werden (und der verbleibende Teil in der Gesamtergebnisrechnung). Zudem war vorgeschlagen worden, diese Vorschriften auf alle langfristigen Leistungen an Arbeitnehmer auszuweiten (wie beispielsweise erdiente Sabbatjahre). Mit den endgültigen Änderungen werden nur Änderungen am Ausweis des sonstigen Gesamtergebnisses in Bezug auf Pensionen (und ähnliche Sachverhalte) vorgenommen, alle anderen langfristigen Leistungen aber identisch bilanziert, obwohl die Änderungen des angesetzten Betrag vollständig in der Gewinn- und Verlustrechnung widergespiegelt werden.

Außerdem wurde in IAS 19 die Behandlung von Abfindungsleistungen geändert. Dies gilt insbesondere in Bezug auf den Zeitpunkt, zu dem ein Unternehmen eine Schuld für Abfindungsleistungen ansetzt. Mit den endgültigen Änderungen werden die entsprechenden Vorschriften nach US-GAAP – wenn auch nicht wortwörtlich – übernommen (nach denen einzelne Mitarbeiter benachrichtigt sein müssen), v.a. kann der Zeitrahmen für den Ansatz in einigen Fällen länger sein.

Schließlich können verschiedene andere Änderungen an IAS 19 in bestimmten Bereichen Auswirkungen haben. So sind Leistungen an Arbeitnehmer, die zwölf Monate nach dem Ende der Berichtsperiode nicht vollständig erfüllt sind, als "andere langfristige Leistungen" und nicht als "kurzfristige Leistungen" zu erfassen sein, und obwohl sie als laufende Posten in der Bilanz erfasst werden, werden sie nach der geänderten Fassung von IAS 19 anders bewertet. Die wichtigsten Inhalte in Kürze:

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