Chronologie

	Agendaentscheidung diskutiert auf der IASB-Sitzung im Mai 2006
	Agendaentscheidung zugestimmt auf der IASB-Sitzung im Juli 2006
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im Oktober 2006
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im November 2006
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im Dezember 2006
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im Februar 2007
	Arbeitsgruppe im März 2007 gegründet
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im März 2007
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im April 2007
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im Mai 2007
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im Juni 2007
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im Juli 2007
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im September 2007
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im Oktober 2007
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im Dezember 2007
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im Februar 2008
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im März 2008
	Diskussionspapier am 27. März 2008 veröffentlicht. Ende der Kommentierungsfrist: 26. September 2008.
	Mitschrift von der Sitzung der Arbeitsgruppe des IASB zu Leistungen an Arbeitnehmer 27. Juni 2008
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im November 2008
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im Januar 2009
	Mitschrift von der Sitzung der Arbeitsgruppe des IASB zu Leistungen an Arbeitnehmer 26. Januar 2009
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im Februar 2009
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im März 2009
	Diskutiert auf der IASB-Sitzung im April 2009

Zeitplan

Hier können Sie den Zeitplan des IASB einsehen.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Mai 2006

Der Board erörterte einen Vorschlag des Stabes, dem SAC und den IASC-Stiftungstreuhändern zu raten, ein Projekt zu Pensionen in sein Arbeitsprogramm aufzunehmen. Der Vorschlagsentwurf war den Beobachtern nicht zugänglich.

Der Board wurde um eine vorläufige Einschätzung gebeten, welcher der folgenden möglichen Projektvorhaben dem SAC und der IASC-Stiftung präsentiert werden sollten:

Alternative A. Ein langfristiges Projekt mit einer festgelegten Anzahl an Änderungen bei Pensionen, welches in der ersten Phase darauf beschränkt sein würde, was der Board innerhalb von vier Jahren abschließen könnte. Es wurde erläutert, dass dies der Zeitrahmen zum einen aufgrund der Arbeitsabläufe im Standardentwicklungsprozess sei, zum anderen aber auch, weil dies die Beendigung dieses Teils des Projektes innerhalb der Amtszeit der meisten der derzeitigen Boardmitglieder ermöglichen würde.

Alternative B. Ein im Umfang begrenztes Projekt, welches sehr ähnlich zur Phase 1 des Projektes des FASB ist. Phase 1 des FASB-Projektes ist jedoch begrenzt, da es sich nur mit der Bilanz, nicht jedoch mit der Gewinn- und Verlustrechnung beschäftigt. Der FASB geht derzeit davon aus, das Projekt bis Ende 2006 abgeschlossen zu haben.

Die Diskussion machte deutlich, dass die Boardmitglieder Alternative A als Ansatz bevorzugen würden. Jedoch wies der Board darauf hin, dass wenn er ein solches Projekt beginnen sollte, den Adressaten kommuniziert werden müsste, dass das Projekt sich mit allen Sachverhalten im Zusammenhang mit Pensionen beschäftigen und dies einen neuen Standard zum Ergebnis haben würde. Das Projekt würde in verschiedene Phasen aufgeteilt werden und der Board würde einige Sachverhalte auswählen, die insbesondere während der ersten Phase abgearbeitet werden würden.

Der Board entschied, dass der Stab einen Vorschlag für ein langfristiges Projekt ausarbeiten solle. Dieser Vorschlag, welcher an den SAC und die IASC-Stiftung zwecks Zustimmung zur Übernahme in das Arbeitsprogramm des Boards gerichtet ist, sollte auch beinhalten, was nach Meinung des Boards in den unterschiedlichen Phasen des Projekts behandelt werden sollte.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Juli 2006

Der Board befasste sich mit einem formalen Vorschlag zum Hinzufügen zweier Projekte zur fachlichen Agenda des Boards. Der Stab merkte an, dass dieser Vorschlag bereits mit dem Standardbeirat und den Treuhändern diskutiert worden war, so wie vom Handbuch zur Arbeitsweise des Boards vorgegeben. Die zwei Projekte hätten zur Folge:

	(a) eine gezielte Reihe von Verbesserungen an IAS 19, die innerhalb einer Vier-Jahres Periode abgeschlossen sein sollen; und
	(b) eine umfassende Überprüfung und Überarbeitung des gegenwärtigen Bilanzierungsmodells für Pensionen, durchzuführen in Zusammenarbeit mit dem FASB.

Das Vier-Jahres Projekt

Das grundlegende Bilanzierungsmodell für Pensionen würde unverändert bleiben.

Der Board würde sich auf die Beseitigung der "Erweiterungen" des Grundmodells konzentrieren, insbesondere die Glättungs- und Abgrenzungsmechanismen wie etwa den Korridor, der erwartete Ertrag aus dem Planvermögen und der Erfassung von Gewinnen und Verlusten. Der Board wird sich neu mit den Definitionen von leistungsorientierten und beitragsorientierten Plänen auseinandersetzen, wobei Plänen mit Barguthaben besondere Aufmerksamkeit zukommen soll. Darüber hinaus würde der Board in Betracht ziehen, zusätzliche Leitlinien zu Plankürzungen und -abgeltungen zur Verfügung zu stellen sowie die Darstellung im Jahresabschluss der in Zusammenhang mit Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses stehenden Beträge zu überdenken. Der Stab brachte Vorbehalte dahin gehend zum Ausdruck, ob der Board Kürzungen und Abgeltungen in der gesetzten Frist auf vernünftige Art und Weise behandeln könnte und merkte an, dass dieses Thema als erstes für eine Streichung in Betracht gezogen würde, wenn der Projektzeitplan in Verzug geraten würde.

Umfassendes Projekt

Das umfassende Projekt wird vom FASB bereits verfolgt. Der Projektplan würde sicherstellen, dass der IASB (während des vierjährigen Projektes) mit den Entwicklungen Schritt halten würde, so dass alle Meinungsunterschiede schnell identifiziert werden könnten. Der Board stimmte der Aufnahme des Projekts zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf seine fachliche Agenda einstimmig zu. Sie stimmten gleichfalls der Vorgehensweise zu, wobei deutlich wurde, dass zahlreiche Boardmitglieder den Vier-Jahres Plan für optimistisch hielten.

Arbeitsgruppe

Der Board war sich einig, dass es ratsam wäre, eine Arbeitsgruppe zu seiner Unterstützung bei dem Vier-Jahres Projekt einzusetzen. Die Darstellungsfragen würden an die bestehende Arbeitsgruppe zur Darstellung des Jahresabschlusses verwiesen. Daher würde die neue Arbeitsgruppe Pensionsexperten, Aktuare etc. benötigen.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Oktober 2006

Während der Sitzung wurden keine Entscheidungen getroffen.

Zu den wichtigsten, vom Board zu behandelnden Sachverhalten in seinem Projekt zu Leistungen an Arbeitnehmer zählen:

	Bilanzierung von "mittelfristigen Risikoplänen" (ein "mittelfristiger Risikoplan" ist ein Pensionsplan, bei dem die Risiken zwischen dem Arbeitgeber und seinem Arbeitnehmer aufgeteilt werden); und
	die Definition von beitragsorientierten und leistungsorientierten Plänen.

Auf der Oktober-Sitzung wurde vom Board eine Unterrichtseinheit abgehalten, in der abgehandelt wurde, wie bei verschiedenen Pensionsplänen die Risiken zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer aufgeteilt werden. Zudem wurden die daraus folgenden Bewertungssachverhalte behandelt. Die Sitzung wurde in zwei Teile aufgespalten. Tim Reay von Hewitt (Großbritannien) unterrichtete den Board über die Typen von mittelfristigen Risikoplänen und stellt außerdem die Ergebnisse einer wissenschaftlichen Studie zu mittelfristigen Risikoplänen vor. Geer de Ridder von Deloitte (Belgien) hielt den zweiten Teil der Sitzung ab, die sich im Hinblick auf Bewertungsprobleme bei der Bilanzierung von leistungsorientierten Plänen auf den Fall konzentrierte, bei dem die Risiken aufgeteilt werden, so wie bei mittelfristigen Risikoplänen.

Der Board diskutierte den Bruch bei der Bewertung, der zwischen "reinen" leistungsorientierten Verpflichtungen und beitragsorientierten Verpflichtungen mit einer Mindestgarantie entstehen könnte. (Das belgische Recht schreibt für leistungsorientierte Pläne unter IAS 19 vor, dass sie garantierte Mindestrenditen aufweisen). Ein solcher Plan würde als ein leistungsorientierter Plan nach IAS 19 klassifiziert, woraus Bewertungsunterschiede entstehen würden, wenn die Dienstzeitaufwendungen von den Beiträgen während des Plans abweichen.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im November 2006

Im Juli 2006 entschied der Board, eine Arbeitsgruppe zu Leistungen an Arbeitnehmer einzurichten, die dem IASB bei der Bereitstellung von praktischen Eingaben zu vom IASB entwickelten Ideen, Konzepten und Vorschlägen behilflich wäre.

Auf seiner November-Sitzung diskutierte der Board zwei Papiere, die Überarbeitungen an IAS 19 zum Inhalt und kurzfristige Verbesserungen an den Standards zum Ziel haben. Diese Papiere und die Empfehlungen würden mit der Arbeitsgruppe zum gegebenen Zeitpunkt diskutiert werden.

Der Sinn und Zweck dieser Sitzung lag für den Board darin, vorläufige Ansichten dazu abzugeben, was der Stab in einem weiteren Diskussionspapier untersuchen sollte.

Erfassung von Änderungen in leistungsorientierten Pensionsplänen

Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste

Der Board diskutierte ob versicherungsmathematische Gewinne und Verluste aufgrund von Änderungen der versicherungsmathematischen Annahmen in voller Höhe in der Periode erfasst werden sollten, in der sie anfallen. Dies bezieht sich nur auf den Sachverhalt der Erfassung, nicht darauf, wo Gewinne und Verluste erfasst werden sollten.

Der Board war sich einig, dass alle versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste sofort bei Anfall erfasst, und keine Gewinne und Verluste abgegrenzt werden sollten.

Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand

Im Anschluss diskutierte der Board darüber, ob verfallbarer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand sofort erfasst werden sollte (unverfallbarer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand wird bereits unmittelbar nach dem gegenwärtigen IAS 19 erfasst).

Alle Boardmitglieder unterstützten den Vorschlag, den gesamten nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand einschließlich verfallbarem Dienstzeitaufwand verpflichtend unmittelbar zu erfassen.

Darstellung von Änderungen in leistungsorientierten Pensionsplänen

Das vorherige, dem Board vorgestellte Papier untersuchte, ob Änderungen bei leistungsorientierten Plänen sofort erfasst werden sollten oder nicht, während sich das zweite Papier damit befasst, wie diese Gewinne und Verluste dargestellt werden sollten, wenn sie erfasst werden. Der Board diskutierte, ob Gewinne und Verluste in Bezug auf die folgenden Posten direkt bei Entstehung in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden sollten:

	Dienstzeitaufwand (nachzuverrechnender und gegenwärtiger)
	Zinsaufwand
	Erträge aus Planvermögen
	Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste

Drei verschiedene Alternativen wurden dem Board vorgestellt:

	Die Empfehlung des Stabes, wonach alle Bestandteile direkt in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden sollten.
	Änderungen im beizulegenden Zeitwert des Planvermögens würden in den anderen erfassten Erträgen und Aufwendungen (SORIE) erfasst werden.
	Eine dritte Alternative, bei der nur nachzuverrechnender und gegenwärtiger Dienstzeitaufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst würde.

Als vorläufige Ansicht deutete die Mehrheit der Boardmitglieder an, dass alle Bestandteile direkt in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden sollten, wenn sie entstehen.

Ausgehend jedoch von der Sichtweise im Diskussionspapier sagten die Boardmitglieder, dass wenn der Board Alternativen vorstellen würde (wie die oben genannten Alternativen), diese Alternativen dergestalt durchgearbeitet werden müssten, dass sie Alternativen darstellen würden, die der Board berücksichtigen würde, wenn die Adressaten gegenüber dem ursprünglichen Vorschlag negativ eingestellt sein würden (d.h., dass diese nicht bloß Alternativen darstellen würden, nur um der Alternativen willen).

Der Board entschied, dass der Stab die vom Stab skizzierten Alternativen weiter untersuchen sollte, und dass der Board auf einer künftigen Sitzung entscheiden würde, ob diese als Alternativen in ein Diskussionspapier aufgenommen würden.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Dezember 2006

Cash balance- und vergleichbare Pläne

Der Stab stellte drei mögliche Ansätze vor, die der Board bei der Entscheidung über die angemessenste Bilanzierung für Cash balance- und vergleichbare Pläne heranziehen könnte:

	Der Ansatz im IFRIC-Interpretationsentwurf D9 Leistungen an Arbeitnehmer mit garantierter Rendite auf Einzahlungen oder geplante Einzahlungen
	Ein eingebetteter Derivate-Ansatz
	Ein Rückbau-Ansatz.

Verschiedene Boardmitglieder merkten an, dass die Begründung, wonach IFRIC zu keinem Konsensbeschluss in Bezug auf D9 kommen konnte, da sie sich von der Schreibweise des Standards beschränkt fühlten. Diese Boardmitglieder sahen den Sachverhalt als klar umrissen an: wenn der Gewährer die Vermögensseite der Transaktion garantiert, ist ein Derivat ausgegeben worden. Wenn der Gewährer etwas im Zusammenhang mit Gehalt, Leistungen, oder Dienstzeit garantiert, handelt es sich bei dem Plan um einen leistungsorientierten Plan.

Der Stab äußerte Bedenken in Bezug auf Pläne mit einer garantierten Rendite des Vermögens. Wenn ein Plan zum Beispiel ein Leistungsversprechen von zehn Prozent des Gehalts zuzüglich einer garantierten Rendite von vier Prozent enthält, schlug der Stab vor, dass es sich dabei um eine Mischung aus einem beitragsorientierten (10 Prozent des Gehalts) und einem leistungsorientierten Plan (die garantierten 4 Prozent Rendite) handelt.

Die Boardmitglieder stimmten dem nicht zu. Ihrer Ansicht nach handelt es sich bei dem Plan noch immer um einen beitragsorientierten Plan. Wenn der Plan mehr als vier Prozent erbringt und dies den Planteilnehmern nicht zur Verfügung steht, dann führt der Plan zu gegenwärtigen Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung; wenn der Plan weniger als vier Prozent verdient, dann weist der Plan einen gegenwärtigen Verlust auf.

Der Board war sich einig, dass der Stab untersuchen solle, das Vermögenswert-Risiko von dem Gehalts-Dienstzeit-Leistungs-Risiko abzuspalten, und dass alles, was nicht vom Vermögenswertrisiko erfasst würde, im Einklang mit IAS 19 bilanziert werden sollte.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Februar 2007

Cash Balance und vergleichbare Pläne: Definition von Leistungszusagen

Der Board führte eine ergebnislose Diskussion darüber, wie Cash Balance Pläne im Kontext der derzeitigen Vorschriften des IAS 19 zu bilanzieren sind. Der Stab empfahl, IAS 19 derart zu ändern, dass drei Kategorien von Leistungszusagen bestimmt werden:

	beitragsorientiert,
	leistungsorientiert und
	Vermögenswert-basierte Zusagen. Eine Vermögenswert-basierte Zusage ist eine Zusage, deren Wert sich in Abhängigkeit von Änderungen an einem Vermögenswert oder Index ändert, mit Ausnahme solcher Vermögenswerte und Indizes, deren Rendite fix ansteigt.

Einige Boardmitglieder waren unzufrieden mit dem Vorschlag des Stabs, da einige der Meinung waren, dass mehr Komplexität in den IAS 19 gebracht wird, ihn geradezu außerordentlich kompliziert macht. Die Boardmitglieder schlugen einen alternativen Ansatz vor, der die Vermögenswert-basierten Leistungszusagen in beitragsorientierte und garantierte/derivative Zusagen aufteilen würde. Anders ausgedrückt, sämtliche Sachverhalte, die im Zusammenhang mit Vergütungen und Dienstleistungen stehen, werden nach IAS 19 bilanziert, alle Garantien in Bezug auf Renditen während der Ansparphase werden nach IAS 39 bilanziert.

Der Board diskutierte die Alternativen und bemerkte, dass es sehr starke Gemeinsamkeiten zwischen den Vermögenswert-basierten Zusagen sowie einigen Arten von Versicherungsverträgen und Geldanlagen. Der Stab stimmte zu, dass sie derzeit nicht in der Lage sind, zu dem während des Meetings vorgestellten Modell Stellung zu nehmen und dass sie diesen Sachverhalt auf einem späteren Meeting wieder ansprechen werden.

Ansatz von Änderungen bei Verpflichtungen aus leistungsorientierten Pensionsverpflichtungen

Der Board stimmte zu, dass das kommende Diskussionspapier zu Leistungen an Arbeitnehmer die Darstellungsvorschläge im Rahmen von IAS 1 darlegen soll, d.h. mögliche Änderungen der Darstellung, die aus dem Projekt zur Darstellung des Abschlusses resultieren können, sind für Zwecke des Diskussionspapiers zu Leistungen an Arbeitnehmer nicht zu berücksichtigen.

Darstellungsthemen

Die vorläufige Sicht des Boards ist, dass alle Änderungen der Verpflichtungen aus Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und des Werts des Planvermögens in der Gewinn- und Verlustrechnung, in der Periode, in der sie entstehen, dargestellt werden sollen.

Der Board diskutierte einen Vorschlag des Stabs, dass das Diskussionspapier nur eine Alternative darlegen sollte. Die vom Stab vorgeschlagene Alternative (Alternative 2 in den Observer Notes) wurde auf dem Meeting zurückgezogen. Der Board diskutierte zwei weitere Vorschläge:

	Nur Dienstzeitaufwand ist in der Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen, alle anderen Änderungen der Leistungsverpflichtung und des Planvermögens würden als Bestandteile des Ergebnisses außerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt.
	Preisschwankungen (einschließlich Änderungen des Zinssatzes, der beim Stichtagssaldo der Pensionsverpflichtung verwendet wurde und Änderungen des beizulegenden Zeitwertes des Planvermögens) im Ergebnis aber außerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung, alle anderen erfassten Änderungen der Pensionsverpflichtung würden in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst.

Einige Boardmitglieder waren dagegen, Alternativen zu der vorläufigen Ansicht des Boards vorzustellen. Andere stimmten nicht zu und bemerkten, dass die Vermeidung aller glättenden Mechanismen widersprüchlich wäre. Darüber hinaus stellten andere Boardmitglieder fest, dass eine beständige Botschaft, die sie während ihrer Arbeit zur Darstellung des Abschlusses erhalten haben, war, dass die Nutzer eine Darstellung wollen, die sich klar von anderen Aktivitäten, wie das Geschäft finanziert (gefördert) wird, unterscheidet.

Der Board entwickelte eine Alternative, die eine Mischform von den zwei oben genannten Vorschlägen darstellt. Nach diesem Ansatz werden alle Änderungen der Verpflichtung aus Leistungen nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses und des Wertes des Planvermögens im vollständiges Einkommen erfasst. Alle versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste, mit Ausnahme derer, die aus der Änderung des Zinssatzes resultieren, sind in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste, die aus der Änderung des Zinssatzes entstehen und Renditen aus dem Planvermögen sind im vollständiges Einkommen außerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Dieser Alternative wird im kommenden Diskussionspapier enthalten sein.

März 2007: Arbeitsgruppe gegründet

Im März 2007 gründete der IASB eine Arbeitsgruppe zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, um für sein Projekt zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sachverständigen Rat zu erhalten. Die Mitglieder der Arbeitsgruppe beinhalten Personen mit ausführlicher praktischer Erfahrung in der Ausführung, Verwaltung, Bewertung, Bilanzierung, Prüfung oder behördlicher Aufsicht einer Vielzahl von Vereinbarungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Nachfolgend aufgelistet finden Sie die Mitglieder und offiziellen Beobachter Lesen Sie auch die englischsprachige Presseerklärung zur Gründung der Arbeitsgruppe (88 KB).

Diskussion auf der IASB-Sitzung im März 2007

Der Board erörterte die Frage bezüglich des Diskussionspapiers (DP), wie die Finanzberichterstattung hinsichtlich Gewinnen und Verlusten, die durch leistungsorientierte Pensionspläne entstehen, vorgenommen werden sollte.

Der Board entschied einstimmig, ohne dies ausschweifend zu diskutieren, dass die vorläufigen im Diskussionspapier aufgezeigten Ansichten, dass alle Gewinne und Verluste aus leistungsorientierten Pensionsplänen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses im vollständigen Einkommen (comprehensive income) anzusetzen sind. Diese Auffassung wird wahrscheinlich keiner Revision unterzogen.

Anschließend erörterte der Board drei Ansätze bezüglich der Darstellung dieser Gewinne und Verluste im ‚Statement of recognised income and expense’, einschließlich Alternativen, die einige Komponenten mit aufzählen, die nicht Bestandteil des Nettoergebnisses sind, sondern des sonstigen Ertrags/Aufwands.

1. Ansatz: Gesamtdarstellung in der GuV

Dieser Ansatz berücksichtigt die vorläufigen Ansichten des Boards aus der Sitzung im Februar 2007, dass alle Änderungen der Verpflichtung aus Leistungen nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses und des Wertes des Planvermögens im vollständiges Einkommen erfasst, wenn diese auftreten.

2. Ansatz: Finanzierungsansatz (Financing approach)

Dieser Ansatz verfolgt eine Darstellung der Dienstleistungskosten im vollständigen Einkommen. Alle anderen Kosten werden als Konsequenz aus dem Aufschub der Zahlungen aus der Arbeitnehmervergütung und -finanzierung aufgezeigt. Daraus folgt:

	Dienstzeitaufwendungen und die damit verbundenen Gewinne und Verluste schlagen sich im Periodenergebnis nieder. Somit würden Dienstzeitaufwendungen und versicherungsmathematische Gewinne und Verluste aus leistungsorientierten Plänen, mit Ausnahme solcher, die aus der Änderung des Abzinsungsfaktors resultieren, im Periodenergebnis angesetzt.
	Alle anderen Änderungen werden nicht im Periodenergebnis berücksichtigt, dies schließt Zinsen, Änderungen des Zinssatzes und alle anderen Änderungen des Planvermögens ein.

3. Ansatz: Neubewertungsansatz

Dieser Ansatz stellt nur die Änderungen dar, die aus Änderungen der Annahmen bezüglich Finanzgrößen außerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung entstanden sind. Somit würde das Periodenergebnis aus Dienstzeitaufwendungen, Zinsen, versicherungsmathematische Gewinnen und Verlusten aus leistungsorientierten Plänen bestehen, ausgenommen davon sind Änderungen resultierend aus dem Zinssatz, erhaltene Dividenden und erhaltene Zinsen aus dem Planvermögen (unter Verwendung des dem beizulegenden Zeitwerts zugrundeliegenden Zinssatzes).

Der erste Ansatz wurde erneut von einer Mehrheit der Mitglieder des Board als bevorzugte Variante angesehen. Es wurde allerdings auch von einigen Boardmitgliedern angemerkt, dass einige Stellungnehmende dem Ansatz entgegenstehen und‚ 'dass die Welt dazu noch nicht bereit ist'.

Hierzu gab es keine endgültige Entscheidung, es wurde allerdings entschieden, dass alle drei Ansätze in das Diskussionspapier mit aufgenommen werden sollten. Die Ansätze sollten dann auf einer zukünftigen Sitzung unter Beachtung der erhaltenen Stellungnahmen erneut erörtert werden.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im April 2007

„Cash Balance“- und ähnliche Pläne: Behandlung von Leistungen mit festgelegten und inflationsbedingten Steigerungen

Der Board führte eine ausgiebige und weitreichende Diskussion hinsichtlich der Klassifizierung von Leistungszusagen in die drei Kategorien: beitragsorientiert, leistungsorientiert und vermögenswertgetragene Zusagen.

Im Ergebnis bestätigte der Board, dass eine beitragsorientierte Zusage eine solche ist, bei dem das Unternehmen keine weitere Verpflichtung aus gegenwärtigen oder früheren Perioden hat, sobald die Beiträge in einen getrennten Fonds bezahlt worden sind. Wenn das Unternehmen allerdings weiterhin Risiken hinsichtlich der vergangenen Dienstzeit ausgesetzt ist, dann handelt es sich bei der Zusage um eine leistungsorientierte Zusage.

Es schien eine Einigung dahingehend zu geben, dass jede Garantiezusage im Hinblick auf die in der leistungs- oder beitragsorientierten Zusage enthaltenen Erträge, aus dem Anwendungsbereich ausgeschlossen werden sollen und gemäß IAS 39 zu bilanzieren sein sollen.

Es wurde die Frage gestellt, ob die Art der Garantie die Kategorisierung in leistungs- und beitragsorientierte Zusagen beeinflussen kann, jedoch zur Diskussion auf eine spätere Sitzung verschoben.

Abgeltungen und Plankürzungen

Darstellung der Gewinne und Verluste

Der Board diskutierte die Darstellung der Gewinne und Verluste hinsichtlich Abgeltungen und Plankürzungen unter Zugrundelegung der drei auf der März-Sitzung 2007 vorgestellten Ansätze. Zu diesen zählen:

	Ansatz 1: Alle Gewinne und Verluste werden erfolgswirksam erfasst
	Ansatz 2: Finanzierungskosten werden außerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst
	Ansatz 3: Veränderungen, die sich aus Änderungen der finanziellen Annahmen ergeben, werden außerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst

Der Board bestätigte, dass Ansatz 1 die bevorzugte Sichtweise ist. Nach diesem Ansatz würden auch Gewinne und Verluste aus Abgeltungen und Plankürzungen in der Gewinn- und Verlustrechnung gezeigt werden.

Mit einer Mehrheit von 10 Stimmen wurden die folgenden Entscheidungen hinsichtlich der Ansätze 2 und 3 getroffen:

	Gewinne und Verluste aus Plankürzungen stellen Dienstzeitaufwendungen dar und sollten daher nach beiden Ansätzen in der Gewinn- und Verlustrechnung gezeigt werden.
	Gewinne und Verluste aus Abgeltungen (nach Neubewertung der Verpflichtung im Einklang mit IAS 19.110) sollten außerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt werden, da sie Finanzierungskosten (Ansatz 2) darstellen bzw. Änderungen der finanziellen Annahmen (Ansatz 3).

Plankürzungen und negativer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand

Der Board diskutierte einen vom IFRIC genannten Sachverhalt, nämlich, ob Planänderungen, die Leistungen verringern, Plankürzungen oder negativen nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand darstellen.

Der Stab empfahl die Änderung von IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer dergestalt, dass der Begriff des negativen nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands gestrichen wird. Diese Änderungen würden Planänderungen, die die Leistungen erhöhen würden, so behandeln, als wenn diese zu Dienstzeitaufwendungen führen würden (gegenwärtig oder nachzuverrechnend). Alle Planänderungen, die Leistungen verringern würden, wären Plankürzungen. Die vorgeschlagenen Änderungen wurden aus den Notizen der Beobachter ausgelassen.

Einige Boardmitglieder widersprachen dem Vorschlag des Stabes und wiesen darauf hin, dass die Änderungen von IAS 19 sich auf die Unterscheidung von künftigen und nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand konzentrieren sollte – d.h., dass Plankürzungen Verringerungen von künftigen Dienstzeitaufwendungen darstellen und dass das Konzept von nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand in Zusammenhang steht mit positiven und negativen Änderungen des nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass in der Praxis Planänderungen vorkommen, die zu negativem nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand führen, die jedoch keine Plankürzungen darstellen.

Der Sachverhalt wurde zurück an den Stab verwiesen.

Dennoch einigte man sich einstimmig darauf, diesen Sachverhalt als Teil des jährlichen Verbesserungsprozesses 2006-2007 zu adressieren.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Mai 2007

Definitionen leistungsorientierter Zusagen

Auf Grundlage der Äußerungen aus der Aprilsitzung stellte der Stab die folgenden überarbeiteten Definitionen und Bewertungskriterien der drei Arten von Leistungszusagen vor:

	Eine beitragsorientierte Zusage verpflichtet den Arbeitgeber, festgeschriebene Beiträge an ein separates Unternehmen (einen Fond) abzuführen. Mit Abführung dieser festgeschriebenen Beiträge durch den Arbeitgeber erlöschen für diesen alle weiteren Verpflichtungen. Diese Leistungszusagen werden in Übereinstimmung mit den derzeitigen Anforderungen aus IAS 19 für beitragsorientierte Pläne bilanziert.
	Eine renditeorientierte Zusage (vormals als „vermögenswertgetragene Zusage“ bezeichnet) setzt sich aus einer Beitragsverpflichtung und einer Renditezusage auf diese Beiträge zusammen.

Die Beitragsverpflichtung verpflichtet den Arbeitgeber, festgelegte tatsächliche oder fiktive Beiträge an einen echten oder fiktiven Fond abzuführen. Mit Abführung dieser festgeschriebenen Beiträge durch den Arbeitgeber erlöschen für diesen alle weiteren Verpflichtungen.

Der Teil der Renditezusage verpflichtet den Arbeitgeber, festgesetzte Renditezahlungen auf die festgelegten Beiträge zu leisten. Die festgesetzten Renditezahlungen sind an die Wertschwankungen eines Vermögenswert oder eines Index gebunden.

Die Schuld des Arbeitgebers aus der Beitragsverpflichtung bemisst sich aus der Summe der ungezahlten Beiträge. Die Schuld des Arbeitgebers aus der Renditezusage bemisst aus dem beizulegenden Zeitwerts der zugesagten Rendite abzüglich etwaigen Planvermögens, das für die Begleichung der Schuld zur Verfügung steht.

Alle anderen Leistungszusagen sind leistungsorientierte Zusagen. Normalerweise ändern sich leistungsorientierte Zusagen im Zusammenhang mit Dienstzeit oder Gehalt oder schließen demographische Risiken des Arbeitgebers während des Auszahlungszeitraumes mit ein. Diese Leistungszusagen werden in Übereinstimmung mit den derzeitigen Anforderungen aus IAS 19 für leistungsorientierte Pläne bilanziert.

Der Board stimmte dem Vorschlag im Großen und Ganzen zu. Vorschläge zur Verbesserung der Terminologie werden dem Stab außerhalb der Sitzung mitgeteilt. Folgende Punkte wurden im Detail erörtert:

Definition der renditeorientierten Zusage: „fiktiver Fond“

Der Board kam überein, klarzustellen, dass „fiktiv“ in diesem Fall bedeutet, dass die Abführung der Beiträge an den Fond aufgeschoben ist; der Fond selbst ist nicht fiktiv.

Bewertung der Teile der renditeorientierten Zusage

Einige Boardmitglieder brachten die Frage auf, ob die Beitragsverpflichtung auch zum beizulegenden Zeitwert bemessen werden solle, d.h., ob das Kreditrisiko des Unternehmens für die fiktiven Beiträge mit eingerechnet werden solle. Die Mehrzahl der Boardmitglieder war der Ansicht, dass dieser Teil der Leistungszusage eine „beitragsorientierte Zusage“ ist und deshalb in Übereinstimmung mit den derzeitigen Anforderungen aus IAS 19 für beitragsorientierte Pläne zu bewerten ist.

Schließlich stimmte der Board einstimmig dem Vorschlag des Stabes zu, dass das Planvermögen und die Renditezusage mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten seien, der beitragsorientierte Anteil aber nicht.

Zusagen mit garantierten festgesetzten Renditen im Vergleich zu gehaltsbezogenen Zusagen

Der Board entschied, dass gehaltsbezogene Zusagen, die in toto in Beiträgen, die auf dem derzeitigen Gehalt basieren, ausgedrückt werden können, als renditebezogene Zusagen zu behandeln sind. Gehaltsbezogene Zusagen, die so nicht auszudrücken sind, werden als leistungsorientierte Zusagen klassifiziert.

Daher gilt Folgendes:

	Zusagen mit garantierten festgesetzten Renditen sind renditeorientiert.
	Zusagen, die auf dem derzeitigen Gehalt oder dem Gehaltsdurchschnitt der gesamten Dienstzeit basieren, sind renditeorientiert.
	Andere gehaltsbezogene Zusagen, bei denen die in früheren Jahren erworbenen Leistungszusagen durch zukünftige Gehaltssteigerungen beeinflusst werden, sind leistungsorientiert.

Plankürzungen und negativer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand

Der Board setzte seine Überlegungen zu einem von IFRIC genannten Sachverhalt, nämlich, ob Planänderungen, die Leistungen verringern, Plankürzungen oder negativen nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand darstellen, fort.

Der Board entschied mit einer Mehrheit von zehn Stimmen, dass Paragraph 98(e) aus IAS 19 so zu lesen sei, dass, wenn ein Planänderung zu einer Leistungsverringerung für vergangene und zukünftige Dienstzeit führt, die Verringerung, die sich auf die zukünftige Dienstzeit bezieht, eine Plankürzung ist (kein negativer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand). Die Verringerung, die sich auf die vergangene Dienstzeit bezieht, ist ein negativer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand.

Ein Boardmitglied äußerte sich dahingehend, dass es wünschenswert sei, die Notwendigkeit der Zuordnung der Kürzung leistungsorientierter Verpflichtungen zu vergangener und zukünftiger Dienstzeit zu beseitigen. Dies würde allerdings über eine Klarstellung in IAS 19 hinausgehen.

Darüber hinaus kam der Board einstimmig zu dem Schluss, dass der Begriff „wesentlich“ in den Paragraphen 111(a) und 111(b) von IAS 19 durch den Begriff „maßgeblich“ zu ersetzen. Außerdem wird der dritte Satz aus Paragraph 111 von IAS 19 („Ein Ereignis ist dann hinreichen wesentlich…“) gestrichen, da er als redundant angesehen wird.

Der Stab wurde gebeten, eine Veränderung zu erarbeiten, die in den jährlichen Verbesserungsprozess aufgenommen werden soll.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Juni 2007

Zuordnungen von Leistungen für renditeorientierte Zusagen

Auf der Sitzung im Mai 2007 war der Board zu dem Schluss gekommen, das Leistungszusagen entweder als leistungsorientiert, renditeorientiert oder beitragsorientiert einzuordnen seien. Der Board entschied vorläufig, dass die renditeorientierten Zusagen zwei Komponenten aufweisen:

	(a) Eine beitragsorientierte Komponente, die den Arbeitgeber verpflichtet, festgelegte tatsächliche oder fiktive Beiträge an einen echten oder fiktiven Fond abzuführen;
	(b) eine renditeorientierte Komponente, die den Arbeitgeber verpflichtet, festgesetzte Renditezahlungen auf die beitragsorientierte Komponente zu leisten. Die festgesetzten Renditezahlungen können echte Renditen auf Beiträge sein oder hypothetische Renditen auf fiktive Beiträge.

Es kann sich um festgesetzte Renditen handelt oder diese können an bestimmte Vermögenswerte oder Indizes gebunden sein.

Der Board hatte auch entschieden, dass die beitragsorientierte Komponente sich aus der Summe der ungezahlten Beiträge bemisst, während die renditeorientierte Komponente sich aus dem beizulegenden Zeitwerts der zugesagten Rendite abzüglich etwaigen Planvermögens, das für die Begleichung der Schuld zur Verfügung steht bemisst. Das Arbeitspapier des Stabs sieht vor, noch nicht unverfallbare Leistungen unter einer renditeorientierten Zusage in Phase I weiterhin so zu behandeln, dass sie eine Schuld entstehen lassen. Diese Frage sollte im Detail erst in Phase II angegangen werden.

Die beitragsorientierte Komponente der Leistungszusage würde Dienstjahren unter Berücksichtigung der Planformel zugeordnet, auch wenn die Planformel eine wesentlich höhere Stufe von Beiträgen in späteren Jahren vorsieht. Auf Nachfrage des Boards erklärte der Stab, dass dieser Ansatz von der Behandlung im derzeitigen IAS 19 im Hinblick auf die "zurückladenden" leistungsorientierten Zusagen abweiche, bei denen die Leistungszusagen linear verteilt werden. Nach dem vorgesehenen Ansatz, nach dem die Leistungszusagen "schief" auf spätere Dienstjahren verteilt werden, würde eine Schuld in Übereinstimmung mit der Planformel angesetzt. Wenn also zum Beispiel die Planformel besagen würde, dass eine Beitragszahlung in zwanzig Jahren erfolgen soll über jeweils fünf Prozent des Gehalt des Arbeitnehmers für jedes Jahr seiner zwanzigjährigen Dienstzeit, würde eine Schuld erst im zwanzigsten Jahr angesetzt.

Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass seiner Meinung nach  für renditeorientierte Leistungszusagen der  Ansatz in IAS 37 einen solchen Ansatz konzeptionell rechtfertigen würde. Der Board stimmte überein, dass der lineare Ansatz mit Bezug auf "rückladende" leistungsorientierte Zusagen ein Missbrauchschutz sei, den man in IAS 19 eingebaut habe, damit Unternehmen nicht (möglicherweise wesentliche) Verpflichtungen aus leistungsorientierten Zusagen in frühen Jahren ansetzen. Da ein solches Merkmal nicht Teil der Bilanzierung von beitragsorientierten Plänen sei, würde das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein eines Zeitraums bis zur Unverfallbarkeit zu unterschiedlichen Ergebnissen in der Bilanzierung von beitragsorientierten und leistungsorientierten Zusagen kommen.  Der Stab warb für die Beibehaltung des derzeitigen Bilanzierungsansatzes in Phase I des Projekts zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, den man später in Phase II vielleicht ändern könne. Nach längerer Diskussion wurde per Handzeichen abgestimmt. Nur ein Boardmitglied zeigte keine Zustimmung.

Zuordnungen von Leistungen für leistungsorientierte Zusagen

In IAS 19 ist vorgeschrieben, dass die Leistungen in leistungsorientierten Plänen in Übereinstimmung mit der Planformel den Dienstjahren zugeordnet werden solange die Planformel nicht zur Zuordnung eines wesentliche höheren Niveau von Leistungen auf spätere Jahre führen würde. In solchen Fällen werden die Leistungen linear verteilt. In den Überlegungen, die zu IFRIC D9 Versorgungspläne mit garantierter Rendite auf geleistete Beiträge oder den Nominalwert geleisteter Beiträge führten, war erörtert worden, ob erwartete Gehaltssteigerungen bei der Bestimmung, ob die Planformel, die auf derzeitigem Gehalt basiert, späteren Jahren ein wesentlich höheres Leistungsniveau zuordnet, berücksichtigt werden sollten. Das Papier des Stabes enthielt den Vorschlag, dass der Board IFRIC bitten solle, eine separate Interpretation zu der Frage zu entwickeln, ob für leistungsorientierte Zusagen erwartete Gehaltssteigerungen bei der Bestimmung, ob eine Planformel, die auf derzeitigem Gehalt basiert, späteren Jahren ein wesentlich höheres Leistungsniveau zuordnet, berücksichtigt werden sollten

Für renditeorientierte Pläne, wie oben ausgeführt, kam der Board zu der Entscheidung, für zurückladende Pläne nicht auf eine lineare Verteilung zu bestehen sondern Leistungen nach der Planformel zuzuordnen. Um den Zeitrahmen von Phase I einhalten zu können, fragte der Board, ob es nicht möglich sei, dass IFRIC sich nocheinmal mit diesem Sachverhalt befassen könne, kam aber zu dem Schluss, dass man diesen Sachverhalt in Phase I nicht weiter vertiefen wolle und vorläufig auch IFRIC empfehlen wollen, sich nicht weiter damit zu beschäftigen. Dies gelte, obwohl man sich bewusst sei, dass es eine Inkonsistenz zwischen dem für renditeorientierte Zusagen gewählten Ansatz gebe und der Tatsache, dass man sich nicht weiter der Analyse einer Bilanzierungsalternative für zurückladende leistungsorientierte Pläne widmen werde. ein Boardmitglied gab an, dass es eventuell dem Stab ein Beispiel zur Verfügung stellen könne, das bei der Lösung des Problems vielleicht hilfreich sei.

Bewertung von Beitragsverpflichtungen

Auf der Sitzung im Mai 2007 war der Board zu dem Schluss gekommen, dass die renditeorientierten Zusagen zwei Komponenten aufweisen: eine Beitragsverpflichtung und eine Renditezusage auf die Beiträge. Der Board kam vorläufig zu dem Schluss, dass die in der Bilanz anzusetzende Schuld für jede Komponente wie folgt zu bemessen sei:

	(a) Beitragsverpflichtung - Summe der ungezahlten Beiträge
	(b) Renditezusage - beizulegender Zeitwerts der zugesagten Rendite abzüglich etwaigen Planvermögens, das für die Begleichung der Schuld zur Verfügung steht

Ein Boardmitglied wies jedoch darauf hin, dass die Bewertung der beiden Komponenten inkonsistent sei, weil es den Zeitwert des Geldes in der Beitragsverpflichtung nicht berücksichtige dann aber den Zeitwert des Geldes in der Renditezusage auf die Beiträge berücksichtige.

Der Board erörterte die Möglichkeit, die Beitragsverpflichtung mit dem beizulegenden Zeitwert zu bemessen, verwarf dies aber. Der Stab war jedoch der Meinung, dass die Diskussion dem Ausmaß des Zeitwerts des Geldes bei Beiträgen, die erst in ferner Zukunft geleistet werden, nicht ausreichend Rechnung getragen hätte - zum Beispiel bei fiktiven Beitragszahlungen an einen fiktiven Fond. Im Gegensatz dazu müssen Beiträge in beitragsorientierten Plänen oft relativ bald nach der Periode geleistet werden, auf die sie sich beziehen. Als Konsequenz hatte der Stab zwei Möglichkeiten herausgearbeitet, wie der zeitwert des Geldes berücksichtigt werden könne:

(a) Man gibt einen verpflichtenden Diskontierungssatz vor, oder

(b) man verlangt eine Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert.

Während der Stab eingestand, dass Möglichkeit (a) möglicherweise langwierigen Debatten über den richtigen Diskontierungssatz vermeiden würde, schlug er dem Board vor, sowohl die Beitragsverpflichtung als auch die Renditezusage mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten.

Während die Bewertung der Renditezusage mit dem beizulegenden Zeitwert allgemeine Zustimmung fand, da diese ein Finanzinstrument darstelle, gab es eine ausführliche Diskussion zwischen dem Stab und dem Board über die Beispiele zur Bewertung von Beitragsverpflichtungen, die im Papier des Stabs angeführt wurden. Ein Boardmitglied führte an, dass die Anforderung, die Beitragsverpflichtung mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten, zu unnötiger Komplexität führen würde. Ein weiteres Boardmitglied sagte, dass ihm die Bewertung der Beitragsverpflichtung mit dem beizulegenden Zeitwert nicht wirklich notwendig erschiene. Ein weiteres Boardmitglied gab an, dass während eine Bewertung der Beitragsverpflichtung mit dem beizulegenden Zeitwert nicht notwendig sei, weil ansonsten der Board auch die Paragraphen 52 und 53 von IAS 19 ändern müsse, eine Berücksichtigung des Zeitwerts des Geldes doch möglich sei und zwar durch Abzinsung der Beitragsverpflichtung mit dem Diskontierungssatz, der in IAS 19 für die Bewertung von leistungsorientierten Zusagen vorgeschrieben sei. Zu diesem Thema wurden kein Beschlüsse gefasst.

Inflation

Auf Grundlade der vorgeschlagenen Einteilung von Leistungen an Arbeitnehmer in die drei Kategorien, beitragsorientiert, renditeorientiert und leistungsorientierte Zusagen war der Stab gebeten worden, die Kategorisierung der Leistungszusagen in Bezug auf Inflation klarzustellen. Der Stab schlug folgendes vor:

	(a) Leistungszusagen mit zugesagter Rendite auf Beiträge, die mit Lohninflation verbunden sind, werden als leistungsorientiert eingeordnet.
	(b) Leistungszusagen mit zugesagter Rendite auf Beiträge, die mit Vermögenswerten oder Indizes verbunden sind (z.B. Verbraucherpreisindex), werden als renditeorientiert eingeordnet.

Der Stab hatte folgendes Beispiel zur Illustration entwickelt:

Plan A: Für jedes Dienstjahr erhält der Arbeitnehmer eine Pauschale Leistung im Wert von fünf Prozent seines neubewerteten Gehalts. Das neubewertete Gehalt ist das Gehalt aus dem Jahr, in dem es verdient wurde, erhöht in Übereinstimmung mit der Steigerung des des nationalen durchschnittlichen Gehaltsindex über den Zeitraum bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

Der Stab argumentierte, dass ein solcher Plan als leistungsorientiert eingeordnet werden sollte, denn:

	eine solche Zusage ist im Grunde genommen eine gehaltsbezogene leistungsorientierte Zusage, auch wenn das Gehalt, auf das sie sich bezieht, das nationale Durchschnittsgehalt ist und nicht das eigentliche Gehalt des Arbeitnehmers,
	Anwender haben keine Probleme genannt, die in der Bewertung von Leistungszusagen, die an Lohninflationsindizes gebunden sind, nach der Methode der laufenden Einmalprämien aufgetreten seien,
	die Einordnung dieser Zusagen als renditeorientiert würde zu einer deutlichen Veränderung in der Bilanzierung vieler gehaltsbezogener Leistungszusagen führen. Insbesondere würde eine Einordnung als renditeorientierte Leistungszusage vom Arbeitgeber verlangen, eine gehaltsbezogene Leistungszusage mit dem beizulegenden Zeitwert bewerten zu müssen.

In der nachfolgenden Diskussion gaben zwei Boardmitglieder offen ihre Ablehnung der Position des Stabs an. Sie argumentierten, dass solche Pläne als renditeorientierte Zusagen zu behandeln sein sollten. Der Rest des Boards schien ähnlicher Ansicht. Entscheidungen zu diesem Thema wurden nicht gefällt.

Komponenten der Aufwendungen von renditeorientierten Zusagen

Der Stab schlug vor, dass die Veränderung in der Verpflichtung für die renditeorientierte Zusage wie folgt aufgeteilt werden solle:

	Dienstzeitaufwendungen als erster Ansatz der Schuld für die zu zahlenden Beiträge für das Jahr zuzüglich des ersten beizulegenden Zeitwerts der zugesagten Rendite auf diesen Beitrag;
	Beizulegender Zeitwert des Gewinns/Verlusts aus den Folgebewertungen der Schuld.

Beide Komponenten sollten in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden ebenso wie alle Wertveränderungen des Planvermögens, das renditeorientierten Leistungszusagen zugrunde liegt. In Bezug auf renditeorientierte Leistungszusagen können Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts (der Schulden) durch viele Faktoren verursacht werden, unter anderem durch

1. Veränderungen von Marktfaktoren (wie zum Beispiel risikolose Zinssätze),
2. Veränderungen von Bareinnahmen und Barauszahlungen,
3. Veränderungen der Kreditwürdigkeit,
4. das Vergehen der Zeit,
5. Veränderungen von demographischen Erfahrungen und
6. Veränderungen von Schätzmethoden oder Bewertungsmodellen.

Der Stab führte allerdings aus, dass eine Aufteilung von der Veränderung im beizulegenden Zeitwert der Schuld in weitere Komponenten unnötige Komplexität verursachen würde, ohne dass zusätzliche entscheidungsnützliche Informationen zur Verfügung gestellt würden. Dies sei durch Forschung zu anderen Projekten deutlich geworden. Der Board stimmte diesem Schluss im Großen und Ganzen zu; es wurde aber keine formale Abstimmung durchgeführt.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Juli 2007

Rückmeldungen aus der Sitzung der Arbeitsgruppe zu Leistungen an Arbeitnehmer

Die erste Sitzung der Arbeitsgruppe zu Leistungen an Arbeitnehmer fand am 5. Juni 2007 statt. Der Stab informierte den Board über die Erörterungen der Arbeitsgruppe, die sich den folgenden Themen gewidmet hatte:

1. dem Projekt zu Phase II;
2. Beseitigung des aufgeschobenen Ansatzes von leistungsorientierten Zusagen;
3. Darstellung von Alternativen einschließlich dreier Ansätze, die bereits früher vom Board diskutiert wurden;
4. Definitionen von Leistungszusagen; und
5. Klassifizierung von renditeorientierten Zusagen.

Die Sachverhalte 2. und 3. wurden vom Board erörtert.

Noch nicht unverfallbare, nachzuverrechnende Dienstzeitaufwendungen – Beseitigung des aufgeschobenen Ansatzes von leistungsorientierten Zusagen

Der Stab bat den Board, noch einmal zu bestätigen, dass noch nicht unverfallbare, nachzuverrechnende Dienstzeitaufwendungen unmittelbar in der Periode anzusetzen seien, in der die Änderung auftrete. Es gab keinen Widerspruch von Seiten des Boards.

Darstellung von Aufwendungen aus leistungsorientierten Zusagen

Die Arbeitsgruppe hat drei Ansätze erörtert, die vorher schon vom Board diskutiert worden waren, und gaben Ansatz 3 den Vorzug. Der Board wurde jedoch gebeten, Ansatz drei für die Aufnahme in das geplante Diskussionspapier  so zu verändern, dass die folgenden Sachverhalte erfolgsorientiert anzusetzen wären:

	a. Dienstzeitaufwendungen;
	b. Zinsaufwendungen;
	c. versicherungsmathematische Gewinne und Verluste aus der leistungsorientierten Verpflichtung mit Ausnahme derer, die auf Veränderungen des Abzinsungssatzes zurückzuführen sind; und
	d. dem Planvermögen zuzuschreibende Zinserträge, die durch den Abzinsungssatz bestimmt werden, der sich auf Markterträge hochwertiger Unternehmensanleihen zum Bilanzstichtag bezieht.

Nach den modifizierten Vorschlägen des Stabs würden die folgenden Sachverhalte außerhalb der Gewinne und Verluste in den anderen Erträgen angesetzt:

	e. versicherungsmathematische Gewinne und Verluste aus Veränderungen des Abzinsungssatzes; und
	f. Veränderungen im beizulegenden Zeitwert des Planvermögens mit Ausnahme der in d. genannten.

Der Board zeigte deutliches Zögern, den veränderten Ansatz wie er von einigen Adressaten in der Arbeitsgruppe favorisiert wurde, anzunehmen. Insbesondere die Vorstellung, zuzuschreibende Zinserträge auf Basis hochwertiger Unternehmensanleihen anzusetzen, traf auf heftigen Widerstand, da viele Boardmitglieder es vorzuziehen schienen, die Verwendung erwarteter Erträge aus Planvermögen ganz zu streichen. Ein Boardmitglied äußerte sich auf die Frage, ob er den ursprünglichen Ansatz 3 dem geänderten Vorschlag vorziehe, "das heißt, mich fragen, ob ich leben oder sterben möchte." Es schien allgemeine Zustimmung zu der Schlussfolgerung des Vorsitzenden zu geben, dass das Diskussionspapier alle drei Ansätze in ihrer ursprünglichen Form enthalten solle und dass die Schwierigkeiten, die bei der Anwendung jedes einzelnen Ansatzes auftreten würden, dargestellt werden sollten.

Cash-Balance-Pläne und ähnliche Pläne – Definitionen von Leistungszusagen

Der Stab bat den Board, die Definitionen von drei Kategorien von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu finalisieren, die im Rahmen des Projekts und auf früheren Boardsitzungen diskutiert worden waren:

	leistungsorientierte Zusagen;
	beitragsorientierte Zusagen; und
	renditeorientierte Zusagen.

Der Stab schlug die folgenden überarbeiteten Definitionen vor:

	Beitragsorientierte Zusage: Zusage einer Leistung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die den Arbeitgeber verpflichtet, bestimmte Beiträge an ein separates Unternehmen (einen Fond) zu zahlen. Mit Zahlung dieser Beiträge erlischt jede weitere Verpflichtung des Arbeitgebers.
	Renditeorientierte Zusage: Zusage einer Leistung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, gedeckt oder ungedeckt, die den Arbeitgeber verpflichtet, eine Zahlung zu leisten, die aus den folgenden Komponenten besteht: einer Beitragsverpflichtung, die auf dem derzeitigen Gehalt basiert, und einer zugesagten Rendite auf diese Beiträge, die an Veränderungen von Vermögenswerten oder eines Indexes gekoppelt ist.
	Leistungsorientierte Zusage: Zusage einer Leistung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die weder einer beitragsorientierten noch einer renditeorientierten Zusage entspricht.

Es gab eine lange Diskussion dazu, was die Kategorie sein solle, auf die man zurückfallen solle, wenn die Merkmale für andere Kategorien nicht erfüllt seien. Gleichermaßen wurde über die Unterscheidung zwischen den einzelnen Kategorien diskutiert – in diesem Rahmen warf ein Boardmitglied sogar die Frage auf, ob der Board in der Lage sein würde, das Projekt in der geplanten Zeit abzuschließen. Einige Boardmitglieder zeigten sich besorgt, dass die Vorschläge bedeuten würden, dass eine große Anzahl von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die derzeit als leistungsorientiert bilanziert würden, demnächst als renditeorientiert umzuklassifizieren wären. Für Pläne mit Leistungen in Form von Pauschalbeträgen seien diese Unterscheidungen artifiziell. Der Stab erörterte noch einmal sein Konzept und führte aus, dass Leistungen in Form von Pauschalbeträgen zum Zeitpunkt des Einstiegs in den Ruhestand oder Pläne, die generell einen festen Auszahlungsbetrag vorsähen, renditeorientierte Pläne seien.

Andere Boardmitglieder kritisierten den Ansatz, dass ein Plan, um als beitragorientiert zu gelten, gedeckt sein müsse. Einige Boardmitglieder wiesen darauf hin, dass in einigen Rechtkreisen viele beitragsorientierte Pläne ungedeckt seien. Der Stab argumentierte allerdings, dass die Zulassung eines ungedeckten Plans bedeuten würde, ein Element von garantierter Rendite in eine Plan einzuführen, der einen Pauschalbetrag oder einen anderen festen Betrag vorsieht, obwohl der Ertrag null Prozent betragen könne. Der Board bat den Stab, die Formulierung bezüglich der Bedeutung Zeitpunktes der Beitragszahlung für die Unterscheidung zwischen beitragsorientierten und renditeorientierten Plänen zu verdeutlichen. Der Stab erklärte sich bereit, dies zu tun. Der Stab hob auch noch einmal hervor, dass jeder Plan, in dem die Beitragszahlungen in Form des derzeitigen Gehalts ausgedrückt werden könnten (wie beispielsweise tatsächliches derzeitiges Gehalt und erwartetes durchschnittliches Gehalt im Verlauf der Karriere, als renditeorientiert einzustufen sei.

Schließlich fragte der Vorsitzende, ob es nicht möglich sei, beitragsorientierte und renditeorientiert Pläne in einer Kategorie zusammenzufassen. Der Stab führte aus, dass man bei einer solchen breiteren Kategorie sehr vorsichtig mit den Formulierungen sein müsse, um Unternehmen, die derzeit beitragsorientierte Zusagen machten, zu versichern, dass sich für sie nichts ändere. Der Vorsitzende bat den Stab, die Definitionen zu überarbeiten und beitragsorientierte und renditeorientierte Pläne in einer Kategorie zusammenzufassen (die dann nicht "beitragsorientiert" genannt würde, um zu verdeutlichen, dass es eine Veränderung gegeben habe); daneben gäbe es weiterhin leistungsorientierte Zusagen. Der Stab wurde insbesondere gebeten, die Formulierungen bezüglich der Deckung zu verdeutlichen, um hervorzuheben, dass Renditezusagen sich auf tatsächliche und fiktive Beiträge bezögen.

Cash-Balance-Pläne und ähnliche Pläne – Leistungszusagen, die ein "das höhere von"-Wahlrecht beinhalten

Der Board erörterte Vorschläge des Stabs, wie Leistungszusagen zu bilanzieren seien, die eine Maximal- oder Minimalgrenze haben (auch genannt ein "das höhere von"-Wahlrecht). Nach den derzeitigen Vorschlägen würden solche Leistungszusagen weder als beitragsorientiert noch als renditeorientiert klassifiziert unter würden als leistungsorientierte Pläne unter Verwendung der Methode der laufenden Einmalprämien bilanziert. Der Wert des "das höhere von"-Wahlrechts würde somit nicht beachtet.

Der Stab hatte vorgeschlagen, solche Pläne in ein leistungsorientiertes Element, das nach IAS 19 zu bilanzieren wäre, und ein "das höhere von"-Element, das zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten wäre, aufzuteilen. Veränderungen in der Schuld bezüglich des "das höhere von"-Wahlrechts würden in ein Dienstzeitaufwandselement, das dem ursprünglichen Ansatz der "das höhere von"-Schuld entspräche, und ein Element aus dem Gewinn/Verlust aus dem beizulegenden Zeitwert, das den nachfolgenden Neubewertungen dieser Schuld entspräche, aufgeteilt. Beide Elemente würden in der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt.

Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass in seinem heimatlichen Rechtskreis solche Pläne als zwei separate Pläne bilanziert würden: Ein leistungsorientierter Plan, der auch als solcher bilanziert würde, und ein eigenständiger "das höhere von"-Plan, der mit dem Zusatznutzen der "das höhere von"-Zusage bewertet würde. Der Stab erklärte sich bereit, die Bilanzierung solcher Pläne zu untersuchen, um festzustellen, ob die Anwendung eines ähnlichen Ansatzes unter IFRS lohnend sei.

Der Board erörterte die Bewertungsmethode für "das höhere von"-Wahlrechte. Es herrschte Uneinigkeit darüber, ob solche Wahlrechte zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten seien und was beizulegender Zeitwert in diesem Zusammenhang heiße. Es wurde vorgeschlagen, dass die Unternehmen die Summe der Barwerte zukünftiger Cash Flows, die mit diesem Wahlrecht in Verbindung stünden, schätzen sollten, wobei Annahmen über deren mögliche Schwankungen gemacht werden sollten. Es wurden keine Entscheidungen getroffen.

Unverfallbare Ansprüche, die bei Austritt des Arbeitnehmers aus dem Unternehmen zu erfüllen sind

Auf der Sitzung des Boards im Juni hatte ein Boardmitglied die Frage erhoben, ob für renditeorientierte Zusagen eine zusätzliche Schuld anzusetzen sei, wenn

	unverfallbare Ansprüche bei Austritt des Arbeitnehmers aus dem Unternehmen zu zahlen sind und
	der zu zahlende Betrag größer als der Betrag sei, der ansonsten im Abschluss für diese Leistungen angesetzt würde.

Bei renditeorientierten Zusagen besteht die Wahrscheinlichkeit, dass dies auftritt, wenn der dem Arbeitnehmer zugesagte Renditezinssatz geringer als der Abzinsungssatz ist, der verwendet wird, um den Barwert der Beitragsverpflichtung zu bestimmen. Der Stab hatte vorgeschlagen, dass der IASB nicht den Ansatz einer zusätzliche Schuld fordern solle, die den Betrag widerspiegele, den der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer, der das Unternehmen verlässt bevor er in den Ruhestand geht, zahlen muss. Dies empfahl der Stab, obwohl es als inkonsistent mit den Anforderungen in IAS 39.49 angesehen werden könnte. Dort heißt es:

Der beizulegende Zeitwert einer finanziellen Verbindlichkeit mit einem Kontokorrentinstrument (z.B. einer Sichteinlage) ist nicht niedriger als der auf Sicht zahlbare Betrag, der vom ersten Tag an, an dem der Betrag zurückgezahlt werden muss, abgezinst wird.

Der Stab hatte jedoch argumentiert, dass ein solcher Ansatz in Phase I dieses Projekts noch nicht angewendet werden sollte, da es zu einer unterschiedlichen Bilanzierung von Leistungen führen würde abhängig davon, ob solche Leistungsansprüche verfallbar oder unverfallbar seien, und da keine zusätzlichen Schulden für andere Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses gefordert würden.

Einige Boardmitglieder baten den Stab um eine Verdeutlichung der Formulierungen im Diskussionspapier. Darüber hinaus wurde vorgeschlagen, dass der Stab überlegen solle, ob solche "Weggangszahlungen" nicht eine Schuld im Sinne von IAS 37 Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen darstellten. Ein Boardmitglied verlangte, dass der Stab weitere Untersuchungen dazu anstellen solle, wie weit dieses Problem in der Praxis verbreitet sei. Der Stab erklärte sich dazu bereit. Der Vorsitzende schlug vor, für das erste mit dem vom Stab vorgeschlagenen Ansatz fortzufahren und den Sachverhalt zu einem späteren Zeitpunkt noch einmal zu diskutieren. Obwohl keine formale Abstimmung durchgeführt wurde, schien es Übereinstimmung im Board zu geben, wie vorgeschlagen fortzufahren.

Komponenten einer renditeorientierten Leistungszusage und ihre Bewertung

Der Board hatte definiert, dass eine renditeorientierte Leistungszusage aus zwei Komponenten bestehe:

	einer Beitragsverpflichtung auf Grundlage des derzeitigen Gehalts und
	einer Renditezusage auf die entsprechenden Beiträge, die an die Veränderungen eines Vermögenswertes oder eines Indexes gekoppelt ist.

Bezüglich der Bewertung hatte der Stab vorgeschlagen, dass die Beitragsverpflichtung sowohl die gezahlten als auch die ungezahlten Beiträge umfassen solle, wobei jegliche Zahlungen als Planvermögen angesetzt werden sollten. Die Beitragskomponente würde auf Basis der entsprechenden Beiträge unter Verwendung des Abzinsungszinssatzes aus IAS 19 bewertet. Die Renditekomponente würde zum beizulegenden Zeitwert bewertet – unter der Annahme, dass Leistungszusagen für vergangene Dienstzeitaufwendungen sich nicht ändern würden. Die Verbindlichkeiten für Leistungen in der Auszahlung sollten mit Hilfe der Methode der laufenden Einmalprämien abgezinst mit dem Abzinsungssatzes aus IAS 19 bewertet werden.

Unterscheidung zwischen Beitragskomponente und Renditekomponente

Die Boardmitglieder waren sich in der Bewertung der Analyse des Stabs nicht einig, nach der die Sicherstellung, dass die Schuld für die Beitragskomponente in voller Höhe unabhängig vom Deckungsgrad erfasst werde, gleich der separaten Erfassung der Planschulden und des Planvermögens sei. Einige Boardmitglieder waren sich darüber uneinig, ob ein Unterschied zwischen den gezahlten Beiträgen und der geleisteten Renditezusage eine Beitragsverpflichtung oder eine Renditeverpflichtung darstelle. Der Stab war der Meinung, dass solche Unterschiede als Teil der Renditeverpflichtung anzusehen sei.

Erfüllungsrisiko

Der Board erörterte den Vorschlag des Stabs, wie das Erfüllungsrisiko zu bilanzieren sei, d.h. das Risiko, dass das Unternehmen seinen Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommt – entweder in Form des Kreditrisikos, das mit dem Unternehmen verbunden ist oder der Entscheidung des Unternehmens, seinen Zahlungsverpflichtungen nicht nachzukommen. Es war argumentiert worden, dass es manchmal schwierig sein könne, das Kreditrisiko von anderen Elementen des Erfüllungsrisiko zu unterscheiden. Es ist darüber hinaus unter IFRS noch ungelöst, ob der beizulegende Zeitwert das Erfüllungsrisiko widerspiegelt. Deshalb hatte der Stab seinen früheren Vorschlag fallen gelassen, alle Komponenten der renditeorientierten Zusage zum beizulegenden Zeitwert zu bemessen, und plädierte nun dafür, dass die Beitragskomponente wie oben dargestellt bewertet werden sollte.

Der Board erörterte die beiden vom Stab dargestellten Elemente des Erfüllungsrisikos. Es gab eine Diskussion darüber, ob die Annahme, dass der beizulegende Zeitwert die Wahrscheinlichkeit enthält, dass ein Unternehmen seinen Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommt (Kreditrisiko), die Neigung der Unternehmen ausschließe, Arbeitnehmer zu zwingen, niedrigere Leistungsstufen zu akzeptieren. Man kam überein, dass der Stab weitere Untersuchungen dazu durchführen solle, ob es immer möglich sei, das Kreditrisiko von dem Risiko zu unterscheiden, dass Unternehmen sich entschließen, ihren Zahlungsverpflichtungen nicht nachzukommen.

In Auszahlung befindliche Leistungen

Der Board erörterte den Vorschlag des Stabs, die Komponenten einer renditeorientierten Zusage nicht länger getrennt voneinander zu behandeln, wenn der Plan die Auszahlungsphase erreicht, und stattdessen die Methode der laufenden Einmalprämien zu verwenden. Obwohl der Stab zugab, dass es nicht ideal sei, drei unterschiedliche Bewertungsattribute für renditeorientierte Pläne zu haben, war er der Meinung, dass dies doch notwendig sei, um zu unterstreichen, dass es keinen wesentlichen Unterschied zwischen renditeorientierten und leistungsorientierten Plänen hinsichtlich der Cash Flows in der Auszahlungsphase gebe.

Wo eine leistungsorientierte Zusage und eine renditeorientierte gleiche Auszahlungsströme hätten, hatte der Stab vorgeschlagen, den renditeorientierten Plan neu auf den gleichen Endbetrag "auszurichten" wie den leistungsorientierten Plan. Eine Renditeorientierte Zusage, die mit 2.000 Währungseinheiten am Tag des Eintritts in den Ruhestand bewertet würde und die die gleichen Auszahlungen vorsah wie eine leistungsorientierte Zusage, die mit 2.500 Währungseinheiten bewertet wurde, sollte also auf 2.500  Währungseinheiten neu bewertet werden. Beide Plänen würden dann die Methode der laufenden Einmalprämien und den Abzinsungssatz aus IAS 19 während der gesamten Laufzeit der Auszahlungsphase verwenden. Die Boardmitglieder konnten sich nicht einigen, ob die konzeptionell der gegenteiligen Methode vorzuziehen sei. Aufgrund der fortgeschrittenen Zeit entschied der Vorsitzende, die Entscheidung in dieser Sache aufzuschieben.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im September 2007

Cash-Balance-Pläne und ähnliche Pläne – Definitionen von Leistungszusagen

Auf der Sitzung im Juli hatte der Board drei Arten von Leistungszusagen diskutiert: Leistungsorientierte Zusagen (defined benefit, DB), beitragsorientierte Zusagen (defined contribution, DC) und renditeorientierte Zusagen (defined return, DR). Der Board hatte einige Änderungen an den vorgeschlagenen Definitionen vorgeschlagen. Insbesondere hatte der Board angemerkt, dass DC-Zusagen eine Untergruppe von DR-Zusagen seien, und die Frage war aufgekommen, ob man diese beiden Kategorien nicht zusammenfassen könne. Darüber hinaus hatte ein Boardmitglied die Beweggründe dafür hinterfragt, dass die DB-Kategorie als Restgröße festgelegt werde und nicht die DR-Kategorie.

Auf dieser Sitzung diskutierte der Board die folgenden drei Sachverhalte: die Klarstellung der Definition von DR-Zusagen, die Zusammenfassung von DC- und DR-Zusagen und die Klassifizierung der Restgröße.

Klarstellung der Definition von renditeorientierten Zusagen

Das Ziel der geänderten Definition von DR-Zusagen lag darin, die folgenden Sachverhalte zu verdeutlichen:

	Die Klassifizierung der Leistungszusagen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfolgt anhand der Art und Weise, wie die zugesagte Leistung angesammelt wird. Die Art und Weise, in der die Verpflichtung aus Leistungszusagen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfüllt wird, berührt die Definition nicht.
	Die Beitragsanforderung muss von zukünftigen Gehaltserhöhungen unabhängig sein.
	Die Klassifizierung der Leistungszusage sollte sich darauf konzentrieren, ob oder ob nicht sie unabhängig vom zukünftigen Gehalt ausgedrückt werden kann. Die gleiche Leistungszusage kann entweder als derzeitiges Gehalt beschrieben werden (unabhängig vom zukünftigen Gehalt) oder als Durchschnitt über den Erdienungszeitraum hinweg (abhängig vom zukünftigen Gehalt).
	Leistungszusagen über feste Beträge, die zu einem zukünftigen Zeitpunkt zu zahlen sind, sind DR-Zusagen.
	Die Verpflichtung des Arbeitgebers aus jedweden negativen Erträgen aus gezahlten Beiträgen ist in der renditeorientierten Komponente enthalten.
	Einige Leistungszusagen können eine Kombination von zwei oder mehr Arten von renditeorientierten Zusagen enthalten.

Die vorgeschlagene geänderte Definition einer DR-Zusage lautet „eine Leistung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die durch einen Beitragsbetrag angesammelt wird, der jederzeit unabhängig von dem Gehalt ausgedrückt werden kann, das nach diesem Zeitpunkt erworben werden wird.

Bezüglich einiger DR-Zusagen kann das Unternehmen eine Verpflichtung für die zugesagte Rendite auf die geleisteten Beiträge haben. Die zugesagte Rendite ist ein garantierter fester Ertrag, die Veränderung in Wert eines Vermögensgegenstandes oder einer Gruppe von Vermögenswerten, die Veränderung eines Indexes oder eine beliebige Kombination der vorgenannten.

Die obige Definition renditeorientierter Zusagen führte den Board in eine lange Diskussion über die Charakteristika und Merkmale von DC-, DR- und DB-Plänen. Der Board wurde daran erinnert, dass die Zielsetzung der DR-Kategorie eigentlich war, solche Pläne aufzunehmen, in denen festgelegte Beiträge (unabhängig von zukünftigem Gehalt) vom Arbeitgeber geleistet werden und bei denen es einen zugesagten Betrag auf ein Vermögen gibt. Der Board kam schließlich zu dem Schluss, mit den vorgeschlagenen Definitionen fortzufahren und im Diskussionspapier deutlich zu machen, was der Board beabsichtigt hatte, um dann dazu die Meinung der Stellungnehmenden zu erhalten. Der Board gab an, dass dies das Beste sei, was man habe erreichen können bezüglich der Definitionen.

Zusammenfassung von beitragorientierten und renditeorientierten Zusagen

Auf der Sitzung im Juli hatte der Board den Stab gebeten, zu überlegen, ob DR- und DC-Zusagen in einer Kategorie zusammengefasst werden könnten. Der einzige Unterschied liegt darin, dass bei DC-Zusagen das Unternehmen keine weitere Verpflichtungen hat, wenn die Beiträge geleistet worden sind, während bei DR-Zusagen das Unternehmen eine Leistungsverpflichtung über die zugesagte Rendite hat. Daher seien DC-Zusagen nur ein besonderer Fall von DR-Zusagen.

Der Board gestand ein, dass die Unterscheidung zwischen beiden Arten von Zusagen bisweilen schwierig ist. einige DC-Zusagen gestatten dem Arbeitgeber, die Beitragszahlungen in den Plan auf einen bestimmten Zeitpunkt aufzuschieben. Der Arbeitgeber hat eine Leistungsverpflichtung für die aufgeschobenen Beitragzahlungen und möglicherweise auch für die Erträge aus solchen Zahlungen. Dies könnte dazu führen, dass manche Leistungszusagen als DC kategorisiert werden, wenn die Beitragzusagen geleistet worden sind, oder als DR, wenn die Beitragzahlungen noch nicht geleistet worden sind.

Der Board kam zu dem Schluss, DC-Zusagen und DR-Zusagen als DR-Zusagen zusammenzufassen. Sonst könnten entweder bestimmte Leistungszusagen jeweils anderen Kategorien zugeordnet werden in Abhängigkeit davon, wann der Arbeitgeber die Beiträge leistet, oder es müsste eine willkürliche Festlegung geben, bis zu welchem Zeitpunkt die Zahlungen zu erfolgen haben. Darüber hinaus gestand der Board ein, dass in manchen Situationen die Unterscheidung zwischen DC- und DR-Plänen schwierig sei und dass daher, wenn man beide Arten von Plänen in einer Kategorie zusammenfasse, nämlich DR, dies den Sachverhalt vereinfachen würde, die die zu Grunde liegenden Rechnungslegungsprinzipien eh dieselben seien.

Restgröße

Der Baord entschied, dass die Restgröße weiter DB sein solle. Der Baord wies darauf hin, dass es eine Restmenge von Leistungszusagen gebe, die bis jetzt noch gar nicht erörtert worden seien (beispielsweise medizinische Versorgungspläne nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses). Darüber hinaus sei der Umfang dieser Phase I auf die Arbeiten beschränkt, die innerhalb von vier Jahren zu bewältigen sei. Jegliche Veränderungen sollten sich daher auf die bereit klar identifizierten Problemfälle von Plänen beschränkt bleiben.

Bewertung der Verpflichtung aus renditeorientierten Zusagen

Auf Grundlage früher vom Board getroffener Entscheidungen hat der Stab verschiedene Ansätze für die Bilanzierung der Beitragsverpflichtung und der zugesagten Rendite einer DR-Zusage ausgearbeitet. Der Stab schlug vor, dass die Verpflichtung des Arbeitgeber mit dem beizulegenden Zeitwert bemessen werden sollte.

Es gab einige abweichende Meinungen im Board bezüglich der Frage, ob die vorgeschlagenen Bewertung mit recht als beizulegender Zeitwert beschrieben werden könnte. Die Ansicht des Boards war, dass die Beitragverpflichtung und die zugesagte Rendite, die bewertet werden, auf der Annahme gründen, dass es keine Veränderung in der Leistungszusage geben werde. Deshalb wies der Board den Stab an, einen "Baustein"-Ansatz für die Bewertung der DR-Zusage zu entwickeln, und erwog, dass dieser die Grundlage für das Diskussionspapier sein sollte. Die Bausteine sollten die Schlüsselprinzipien in der Bewertung der DR-Zusage erklären.

Bewertung von Leistungen in der Auszahlungs- und der Aufschubphase

In den meisten Vereinbarungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, können die den Arbeitnehmern gemachten Zusagen als aus drei unterschiedlichen Phasen bestehend betrachtet werden: Ansammelphase, Aufschubphase und Auszahlungsphase. Während der Ansammelphase unterscheidet sich die Bewertung von Leistungen bei DR- und DB-Plänen.

Die Frage ist, ob sich die Bewertung bei Eintritt in die Aufschub- oder die Auszahlungsphase ändern sollte, da dies zum Ansatz eines Gewinns oder Verlustes aus den Planschulden bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses aufgrund der Veränderung der Bewertungsattribute führen könnte. Der Board diskutierte ausführlich über dieses Thema, und die vorläufige Ansicht war, dass bei Eintritt in die Aufschub- oder Auszahlungsphase kein Gewinn oder Verlust angesetzt werden sollte. Dies steht im Einklang mit der derzeitigen Bilanzierung von DB-Plänen nach IAS 19, bei der die Methode der laufenden Einmalprämien während der Ansammelphase und während der Aufschub-/Auszahlungsphase verwendet wird. Der Board konnte keine Übereinstimmung erreichen und kam deshalb zu dem Schluss, dieses Thema auf der nächsten Sitzung erneut zu erörtern.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Oktober 2007

Auf der Septembersitzung hatte der Board festgehalten, dass Zusagen für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses drei Phasen haben:

	Eine Ansammlungsphase, in der der Arbeitnehmer Leistungen im Austausch für die Zusage künftiger Vergütung erbringt. Diese Phase endet, wenn der Arbeitnehmer aus dem Erwerbsleben ausscheidet.
	Eine Aufschubphase, die zeitlich nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses liegt aber vor Beginn der Leistungsauszahlung (beispielsweise während einer Pensionsaufschubphase oder einer Warteperiode aus gesundheitlichen Gründen).
	Eine Auszahlungsphase, während der die Verbindlichkeiten des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer für vorher aufgeschobene Vergütung erfüllt werden.

Die beiden auf der Sitzung aufgeworfenen Fragen waren die folgenden:

	Welche Phase oder Phasen sollten die Klassifizierung der Leistungszusage auslösen?
	Wie sollte die Leistungszusage in jeder Phase bewertet werden?

Nach kurzer Diskussion einigte sich der Board auf die folgende pragmatische Trennung für die Definition von Leistungszusagen innerhalb des Projekts:

	Die Definition einer Leistungszusage nimmt nur auf die Ansammlungsphase Bezug. Insbesondere sollte das Risiko der Langlebigkeit nicht die Klassifizierung beeinflussen; dies wird in die Bewertung der Verbindlichkeit aufgenommen.
	Die Verbindlichkeit aus einer Leistungszusage wird nach ihrer Definition bewertet, je nachdem ob sich der Arbeitnehmer in der Ansammlungs-, der Aufschub- oder der Auszahlungsphase befindet.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Dezember 2007

Der Board erörterte verschiedene Sachverhalte, die von Baordmitgliedern im Zusammenhang mit der ersten vorläufigen Abstimmungsvorlage zu den vorläufigen Ansichten zu Änderungen Änderungen an IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer aufgebracht worden waren (eine interne Diskussionsunterlage, die nicht öffentlich zur Verfügung stand.

Klassifizierung von Zusagen, die einen festgesetzten Ertrag beinhalten

Der Stab hielt fest, dass in der derzeitigen Version der Diskussionsunterlage Zusagen auf Grundlage des derzeitigen Gehalts und Zusagen auf Grundlage des Gehaltsdurchschnitts einschließlich derer mit festgesetztem Ertrag als beitragsbasiert klassifiziert werden während andere gehaltsbasierte Zusagen (zum Beispiel Zusagen auf Grundlage des zuletzt gezahlten Gehalts) als leistungsorientiert klassifiziert werden. Der Stab teilte dem Board mit, dass einige Boardmitglieder and andere Anwender Bedenken erhoben hatten, dass Zusagen eines festgesetzten Ertrags auf Beiträge dem Wesen nach leistungsorientierte Zusagen sind. Daher würde ihre Zuordnung zur beitragsbasierten Kategorie die Bewertung für diese leistungsorientierten Zusagen ändern und den Umfang der Phase I unnötig ausweiten.

Andere Boardmitglieder gaben an, dass Zusagen mit einen festgesetzten Ertrag und Zusagen, die an einen Index gebunden sind (beispielsweise Inflation), ihrem Wesen nach ähnlich seien, und sie unterschiedlich zu behandeln würde zu einer neuen Unstimmigkeit führen.

Es schien Übereinstimmung zu herrschen, dass dies einer der strittigsten Sachverhalte im Diskussionspapier sein könnte. Der Board bestätigte seine vorläufige Entscheidung, dass der Umfang der beitragsbasierten Zusagen solche Zusagen mit einem garantierten festen Ertrag einschließen solle. Der Stab wurde jedoch gebeten, diesen Sachverhalt im Diskussionspapier „kristallklar" darzustellen und die Anwender durch bestimmte Fragen um Meinungsäußerung zu bitten.

Klassifizierung von Zusagen eines regelmäßigen festen Betrages nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Nach der Entscheidung bezüglich Zusagen mit einem garantierten festen Ertrag traf der Board die Entscheidung, dass Zusagen eines regelmäßigen festen Betrages nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses auch als beitragsbasierte Zusagen zu klassifizieren seien.

Klassifizierung von Zusagen, die nach IAS 19 als beitragsorientiert klassifiziert werden

Der Stab teilte dem Board mit, dass ein Boardmitglied Bedenken erhoben habe, dass eine solche Klassifizierung idie Bilanzierung für traditionelle beitragsorientierte Zusagen prinzipiell ändern würde und dass eine solche Änderung außerhalb des Umfangs dieses Projekts läge.

Die Mehrheit der Boardmitglieder war der Ansicht, dass die Bilanzierung von typischen (ganz einfachen) früheren beitragsorientierten Zusagen nicht geändert würde. Deshalb bestätigte der Board seine Entscheidung, dass beitragsorientierte Zusagen eine Untergruppe von beitragsbasierten Zusagen sind.

Aufteilung und Darstellung von Änderungen an beitragsbasierten Zusagen

Die derzeitige Version des Diskussionspapiers enthält vorläufige Ansichten des Inhalts, dass

	Veränderungen im Wert der Schuld aus einer beitragsbasierten Zusage in eine Dienstzeitaufwandskomponente und andere werthaltige Veränderungen aufgeteilt werden sollten und dass
	alle Veränderungen im Wert der Schuld aus einer beitragsbasierten Zusage und alle Veränderungen in jeglichem Planvermögen in der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt werden sollten.

Der Board erkannte an, dass die Entscheidungen über Aufteilung und Darstellung von beitragsbasierten Zusagen in den früheren Sitzungen nicht ausführlich erörtert worden waren.

Der Board entschied daher, die vorläufige Abstimmungsvorlage dahingehend umzuformulieren, dass (i) sie weniger bestimmt hinsichtlich der vorläufigen Ansichten des Boards zu Aufteilung und Darstellung von beitragsbasierten Zusagen sein würde und (ii) sie die Unterschiede in der Darstellung von beitragsbasierten und leistungsorientierten Zusagen, die sich aus diesen vorläufigen Ansichten ergeben würden, erklären würde. Darüber hinaus kam der Board überein, die Meinung der Anwender bezüglich möglicher praktischer Schwierigkeiten bei der Aufteilung von Veränderungen und der sinnvollen Aufteilungsebene zu erbitten.

Darstellung von leistungsorientierten Aufwendungen

Das Kapitel zur Darstellung von leistungsorientierten Aufwendungen enthält die folgenden Ansätze:

Ansatz 1

Alle Veränderungen in der leistungsorientierten Verpflichtung und im Wert des Planvermögens werden in der Gewinn- und Verlustrechnung in der Periode erfasst, in der sie auftreten.

Ansatz 2

Dienstzeitaufwendungen werden in der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt. Alle anderen Aufwendungen werden als Ergebnis der Aufschiebung von Zahlungen der Arbeitnehmervergütung dargestellt.

Ansatz 3

Die Veränderungen, die sich aus der Neuberechnung in Bezug auf finanzielle Annahmen ergeben, werden außerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt. Neuberechnungen in Bezug auf finanzielle Annahmen ergeben sich aus Änderungen des Diskontierungssatzes und des Wertes des Planvermögens. Betragliche Änderungen der Kosten für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, außer aus der Neuberechnung finanzieller Annahmen entstehende, beispielsweise Dienstzeitaufwand, Zinsaufwand und -ertrag, wären erfolgswirksam zu erfassen.

Ansatz 3 erfordert die Bestimmung von Zinserträgen aus Planvermögen und demzufolge auch die Aufteilung der Veränderungen im beizulegenden Zeitwert des Planvermögens.

Der Board bestätigte seine Entscheidungen, dass alle drei Ansätze im Diskussionspapier dargestellt werden sollten und dass explizit ausgesagt werden sollte, dass der erwartete Ertrag aus Planvermögen nicht zur Bestimmung des Betrags des Zinsertrages verwendet werden sollte.

Der Stab wurde gebeten, die vorläufige Abstimmungsvorlage unter Berücksichtigung der auf der Sitzung getroffenen Entscheidungen zu überarbeiten. Kein Boardmitglied deutete an, dass es die Absicht habe, das Diskussionspapier abzulehnen.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Februar 2008

Im Nachgang der Erörterungen der zweiten vorläufigen Abstimmungsunterlage des vom IASB geplanten Diskussionspapiers mit dem Titel Vorläufige Ansichten zu Änderungen von IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer im Januar 2008 hatte der Stab empfohlen, zu verdeutlichen, was der Board mit seiner vorläufigen Ansicht, dass die Bewertung von beitragsorientierten Zusagen nicht die Möglichkeit berücksichtigen solle, dass das Unternehmen zukünftig die Leistungen kürzen könne, meine. Des Weiteren solle keine Ansicht zu Kreditrisiken ausgedrückt werden; und es solle eine Frage in die Einladung zur Stellungnahme aufgenommen werden, ob und wie das Kreditrisiko berücksichtigt werden solle. Darüber hinaus hatte der Stab empfohlen, die Formulierung bezüglich beitragsorientierter Zusagen wie folgt zu ändern: „beizulegender Zeitwert unter der Annahme, dass sich die Leistungszusage nicht ändert".

Einige Boardmitglieder waren der Ansicht, dass die Bewertung beitragorientierter Zusagen die Möglichkeit berücksichtigen solle, dass ein Unternehmen nicht in der Lage sein könne, die notwendigen Zahlungen zu leisten, um die Verpflichtung zu erfüllen. Die Möglichkeit, dass eine Unternehmen die Leistungen für vergangene Dienstleistungen kürzen könne, solle dagegen nicht beachtet werden. Nur wenn es tatsächlich eine Vereinbarung gebe, dass die Leistungen gekürzt würden, sollte dies berücksichtigt werden. Auch bezüglich der Ansicht des Stabs, dass keine Ansicht zu Kreditrisiken ausgedrückt werden solle, gab es keine Übereinstimmung. Einige Boardmitglieder waren der Meinung, dass eine Ansicht ausgedrückt werden solle, aber dass die Frage, was „Kreditrisiko" umfasse, im Projekt zur Bewertung zum beizulegenden Zeitwert behandelt werden und ein diesbezüglicher Hinweis in das Diskussionspapier aufgenommen werden solle. Der Board erörterte die Bedeutung und die Elemente von Kreditrisiko, die in die Bewertung einfließen würden. Insbesondere ging es um die Frage, ob sich der Ausdruck auf das Kreditrisiko des Unternehmens beziehe oder auf die einzelne Schuld. Nach einiger Diskussion schien man übereinzustimmen, dass das Risiko, dass ein Unternehmen zukünftig nicht in der Lage sein könne, Zahlungen zu leisten, in die Bewertung einfließen solle. Außerdem sollten beitragorientierte Zusagen zum „beizulegenden Zeitwert unter der Annahme, dass sich die Leistungszusage nicht ändert," bewertet werden.

Umfang von Phase I – Diskussionspapier von EFRAG Finanzberichterstattung über Pensionen

Im Januar 2008 hatte EFRAG ein Diskussionspapier Finanzberichterstattung über Pensionen veröffentlicht, „einen neuen Blick auf die Prinzipien zu werfen – und eine Diskussion dazu anzustoßen –, die sich in zukünftigen zu Standards zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses in Bezug auf Pensionen widerspiegeln könnten." Der Stab schlug vor, dass der IASB die Bemühungen von EFRAG im einleitenden Kapitel seines eigenen demnächst erscheinenden Diskussionspapier würdige und frage, ob es weitere Sachverhalte gebe, von denen die Anwender der Meinung seien, dass sie vom Board in Phase I des Projekts (zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses) erörtert werden sollten. Der Board erörterte den Vorschlag des Stabes kurz. Ein Boardmitglied äußerte die Meinung, dass das EFRAG-Papier, obwohl es im Umfang viel geringer sei als das IASB Projekt (sich nur auf Pensionen beziehe), in der Erörterung der zugrunde liegenden Prinzipien weit über Phase I des IASB-Projekts hinausgehe. Daher würde also die Frage nach weiteren zu behandelnden Sachverhalten die Gefahr bergen, das gesamte Projekt in die Länge zu ziehen. Der Vorsitzende machte deutlich, dass der Schwerpunkt des Projekts auf kurzfristigen Sachverhalten liegen solle. Jegliche Referenzen auf weitere Sachverhalte sollte nur auf solche erfolgen, die kurzfristig zu lösen seien. Der Board stimmte dem zu.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im März 2008

Der Board hielt eine sehr kurze Erörterung von Restanten in Bezug auf das demnächst erscheinende Diskussionspapier Vorläufige Ansichten zu Änderungen von IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer ab.

Der Board kam überein, die Definition von beitragsbasierten Zusagen so zu ändern, dass deutlich wird, dass es Merkmal einer beitragsbasierten Leistungszusage ist, dass sie sowohl vom Risiko der Langlebigkeit als auch von demographischen Risiken unabhängig ist. Die genaue Formulierung sollte außerhalb der Sitzung festgelegt werden.

Das Diskussionspapier soll am 26. März 2008 herausgegeben werden.

März 2008: Diskussionspapier zu Leistungen an Arbeitnehmer

Der IASB hat am 27. März 2008 ein Diskussionspapier zu Vorläufigen Ansichten zu Änderungen an IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer zu öffentlicher Stellungnahme herausgegeben. Das Diskussionspapier stellt einen ersten Schritt in einem umfassenden Projekt zur Bilanzierung von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses dar. Dieser Schritt ist im Umfang auf die folgenden Sachverhalte beschränkt:   Aufschiebung der Erfassung einiger Gewinne und Verluste aus leistungsorientierten Plänen (derzeit werden in IAS 19 verschiedene Möglichkeiten für die Aufschiebung der Erfassung zugelassen), Darstellung von leistungsorientierten Schulden, Bilanzierung von Zusagen, die auf Beiträgen und einer zugesagten Rendite basieren, Bilanzierung von Leistungszusagen mit einem „das höhere von"-Wahlrecht

Das Diskussionspapier widmet sich daher einer Verbesserung von IAS 19. Auf längere Sicht beabsichtigt der IASB, gemeinsam mit dem US-amerikanischen Standardsetzer FASB einen gemeinsamen Standard zu Leistungszusagen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu entwickeln. Weil der Abschluss eines solchen Projekts mehrere Jahre in Anspruch nehmen wird, kam der Board zu dem Schluss, dass kurzfristige Verbesserungen notwendig seien, um den Adressaten bessere Informationen zu Verpflichtungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zur Verfügung zu stellen. Der Board beabsichtigt, die Stellungnahmen zu diesem Papier auszuwerten, seine vorläufigen Ansichten zu überarbeiten oder zu bestätigen und dann einen Entwurf von Änderungen an IAS 19 zu entwickeln, der wieder zu öffentlicher Stellungnahme herausgegeben werden wird.

Die vorläufigen Ansichten des Boards schließen die folgenden ein: Erfassung aller Veränderungen in der Bewertung des Planvermögens und der Verpflichtungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses im Abschluss der Periode, in der sie auftreten. Das bedeutet unter anderem den Wegfall der Möglichkeit einer aufgeschobenen Erfassung von Gewinnen und Verlusten in leistungsorientierten Plänen. Klassifizierung von Leistungszusagen in die Kategorien leistungsorientierte Zusagen und beitragsbasierte Zusagen. Bewertung von beitragsbasierten Zusagen (die Cash-Balance-Pläne einschließen) wie folgt: Die Bewertung der Schuld eines Unternehmens aus einer beitragsbasierten Zusage sollte aus der gegenwärtigen besten Schätzung, erwartungsfreien wahrscheinlichkeitsgewichteten Beträgen und beobachtbaren Marktwerten bestehen, wenn diese zur Verfügung stehen. Darüber hinaus sollte das Unternehmen von der Annahme ausgehen, dass sich die Leistungszusage nicht verändert. Der IASB ist der Meinung, dass das Bewertungsattribut beizulegender Zeitwert unter der Annahme, dass sich die Leistungszusage nicht verändert diesen Ansatz am besten ausdrückt. Erfassung verfallbaren nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands in der Periode einer Planänderung. Erfassung von sowohl verfallbaren als auch unverfallbaren beitragsbasierten Leistungszusagen als Schuld. Zuweisung der im Rahmen einer beitragsbasierten Zusage erdienten Leistungen auf Dienstzeitperioden nach der Planformel.

Der Board äußert keine vorläufige Ansicht zur Darstellung der Komponenten von Aufwendungen aus Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses im vollständigen Einkommen (innerhalb oder außerhalb der Gewinne und Verluste). Vielmehr werden verschiedene Möglichkeiten erörtert und Stellungnahmen erbeten.

Das Diskussionspapier ist wie folgt aufgebaut: Zusammenfassung der vorläufigen Ansichten Einladung zur Stellungnahme Kapitel 1: Einleitung Kapitel 2: Aufgeschobene Erfassung von Änderungen in der Schuld für leistungsorientierte Zusagen Kapitel 3: Ansätze für die Darstellung von leistungsorientierten Zusagen Kapitel 4: Einführung in beitragsbasierte Zusagen Kapitel 5: Definitionen Kapitel 6: Fragen der Erfassung in Bezug auf beitragsbasierte Zusagen Kapitel 7: Bewertung von beitragsbasierten Zusagen – Kernsachverhalte Kapitel 8: Bewertung von Leistungen nach der Ansammelphase Kapitel 9: Aufgliederung, Darstellung und Angaben von beitragsbasierten Zusagen Kapitel 10: Leistungszusagen mit einem „das höhere von"-Wahlrecht Anhang A: Klassifizierung von Leistungszusagen Anhang B: Vergleich einer Zusage mit einer festgelegten Rendite von 0% und einer Zusage auf Basis eines Karrieredurchschnitts Anhang C: Vergleich der vorläufigen Ansichten des Boards zu beitragsbasierten Zusagen mit den bestehenden Anforderungen in IAS 19

Das Diskussionspapier wird vom IASB herausgegeben. Der US-amerikanische Standardsetzer FASB erwägt jedoch ebenfalls, das Papier zur Stellungnahme durch seine Anwender zu veröffentlichen. Derzeit ist das Diskussionspapier nur für Abonnenten der eIFRS auf der Internetseite des IASB zugänglich. Öffentlich zugänglich wird es am dem 7. April 2008 sein. Die Kommentierungsfrist endet am 26. September 2008. Laden Sie sich die Pressemitteilung des IASB herunter (in englischer Sprache, 54 KB). Das Ziel des IASB ist es, bis 2011 einen überarbeiteten IAS 19 herauszugeben.

Mitschrift von der Sitzung der Arbeitsgruppe des IASB zu Leistungen an Arbeitnehmer 27. Juni 2008

Einführung

Sir David Tweedie gab eine kurze Einführung in das Projekt und erläuterte dessen Einordnung in das Arbeitsprogramm des IASB. Er wies darauf hin, dass sowohl des Standard des US-amerikanischen Standardsetzers FASB als auch der Standard des IASB als mangelhaft angesehen werden. Obwohl es wünschenswert sei, ein umfassendes Projekt zu Leistungen an Arbeitnehmer aufzulegen, wäre es nicht möglich gewesen, ein solches Projekt innerhalb der 2011-Zeitgrenze abzuschließen. Deshalb sei das Projekt im Umfang begrenzt.

Anwendungsbereich

Der Stab leitete in das Thema dadurch ein, dass er die Fragen aus dem Diskussionspapier noch einmal vorstellte, und wies darauf hin, dass einige Anwender bereits die folgenden Bedenken angemeldet hätten:

	Ein umfassendes Projekt wäre immer noch vorzuziehen.
	Angaben hätten angesprochen werden sollen.
	Die Bilanzierung von leistungsorientierten Plänen hätte klargestellt werden sollen.
	Es hätten mehr definitive Leitlinien zur Verfügung gestellt werden sollen, wo Gewinne und Verluste aus Pensionsplänen in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden sollen (als Teil der betrieblichen Gewinne und Verluste oder im Rahmen der Aufwendungen und Erträge zur Finanzierung).

Ein Mitglied der Arbeitsgruppe wies darauf hin, dass es notwendig sei, darauf hinzuweisen, dass Angaben zu Diskontierungssätzen für die Erfüllung regulatorischer Anforderungen, die nicht den Marktrenditen für Regierungsanleihen entsprechen, bereits als durch die allgemeinen Angabeforderungen in IAS 1 abgedeckt angesehen werden könnten. Es wurde auch darauf hingewiesen, dass der Umfang des Diskussionspapiers Verwirrung bei den Anwendern hervorrufen könne, da es sich nicht länger um ein Projekt zur schnellen Lösung der größten Probleme von IAS 19 handele und da die vorgeschlagenen Änderungen weitreichende Auswirkungen haben würden.

Weitere Sachverhalte, die angesprochen werden sollten, waren für manche Mitglieder Pläne mehrerer Arbeitgeber und die Wechselwirkung zwischen den neuen Ansatzerfordernissen und den Erfordernissen aus der Zwischenberichterstattung. Einige Mitglieder zeigten sich besorgt, dass die Aufgabe des Korridors ohne erneute Erörterung der Methode der laufenden Einmalprämien und der ihr zugrunde liegenden Annahmen negative Auswirkungen haben könnte.

Es wurde weiterhin darauf hingewiesen, dass die zunehmende Konvergenz mit den US-GAAP hinsichtlich der Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer positiv sei. Ein Mitglied der Arbeitsgruppe merkte an, dass die sofortige Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne oder Verluste aufgrund der Einführung von SFAS 158 in den USA eigentlich kein Thema mehr darstelle, auch wenn es im Vorfeld hiergegen viele Einwände gab, weshalb es umso wichtiger sei, sich auf die Verbesserung der Bilanzierung komplexer Pläne zu konzentrieren, die von den aktuellen Standards nur unzureichend abgebildet würden („broken plans“).

Außerdem wurde hervorgehoben, dass eine erneute Erörterung des Diskontierungssatzes, der für die Abzinsung der Leistungsverpflichtung verwendet würde, wichtig sei. Einige Mitglieder der Arbeitsgruppe drückte ihre Zustimmung zu dem Vorschlag aus, neben der sofortigen Erfassung auch die Verwendung tatsächlicher Renditen aus Planvermögen zuzulassen.

Dieser Teil der Sitzung wurde vom Stab wie folgt zusammengefasst:

	Eine umfassende Überarbeitung wäre gut, aber thematische Beschränkungen sind notwendig.
	Sofortige Erfassung wird von allen unterstützt.
	Die Bewertung leistungsorientierter Pläne sollte zum Umfang des Projektes gehören.
	Fragen bezüglich der Zwischenberichterstattung sollten erörtert werden.
	Die Definition von beitragsbasierten Zusagen ist noch fehlerhaft.
	Pläne mehrerer Arbeitnehmer sollten aufgenommen werden.

Es wurde darauf hingewiesen, dass Fragen, die nicht durch das Diskussionspapier oder einen daraus entstehenden Standard abgedeckt sind, wahrscheinlich an IFRIC weitergereicht werden.

Ansatz und Darstellung

Der Stab stieß dann eine Diskussion zu Ansatz und Darstellung an. Es wurde hervorgehoben, dass erste Reaktionen eine breite Zustimmung zur sofortigen Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten und zur Streichung anderer, aufschiebender Methoden erkennen hätten lassen. Schwerwiegender sei allerdings die Frage, wo diese Gewinne und Verluste ausgewiesen werden sollten. Von den drei Ansätzen, die im Diskussionspapier genannt wurden, schienen Ansatz 1 (Erfassung sämtlicher Änderungen von Pensionsverpflichtung und Planvermögen in der Gewinn- und Verlustrechnung) und Ansatz 3 (Erfassung des Dienstzeitaufwands sowie des Zinsaufwands aus der Aufzinsung der Rückstellung und des angenommenen Zinsertrags aus Planvermögen in der Gewinn- und Verlustrechnung und erfolgsneutrale Erfassung aller anderen Komponenten einschließlich der Unterschiede zwischen angenommenen Zinsertrag und dem tatsächlichen Ertrag aus Planvermögen) jeweils von der Hälfte der Stellungnehmenden unterstützt zu werden.

Einige Mitglieder drückten Bedenken gegen Ansatz 2 aus (Neubewertungsansatz), bei dem eine erwartete Rendite verwendet wird. Andere hielten es für wichtig, dass der Finanzierungscharakter von Leistungen an Arbeitnehmer widergespiegelt würde. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass alle Gewinne ausgeschüttet werden könnten, wenn das Nettoeinkommen nach IFRS die Ausschüttungsbemessungsgrundlage sei. Es wurde auch hervorgehoben, dass es fragwürdig sei, die gesamte leistungsorientierte Verpflichtung in der Bilanz auszuweisen, wenn man nicht wisse, ob das Bewertungsattribut richtig sei. Außerdem hänge die Akzeptanz der Darstellung von Gewinnen und Verlusten auch vom Ergebnis des IASB-Projekts zur Darstellung des Abschlusses ab.

Ein anderes Mitglied der Arbeitsgruppe hielt fest, dass, wenn Ansatz 1 gewählt würde, es klar sein müsse, wo die Gewinne und Verluste in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen würden. Das gelte besonders für Plankürzungen und Erfüllungen. Einige Mitglieder zeigten Bedenken hinsichtlich der Tatsache, dass manche Pläne extern verwaltet würden, dass die Auswirkungen aber so dargestellt würden, als ob das Unternehmen sie verursacht hätte. Die Geschäftsführung könnte dafür verantwortlich gehalten werden. Eines der anwesenden Boardmitglieder sagte, dass die Unterscheidung zwischen betrieblicher Tätigkeit und Finanzierungstätigkeit im demnächst erscheinenden Diskussionspapier zur Darstellung des Abschlusses behandelt würde. In diesem Zusammenhang wurde gefragt, ob das Prinzip des inneren Zusammenhangs die Möglichkeit der Untergliederung von Erträgen und Aufwendungen verbieten würde. Eines der anwesenden Boardmitglieder bestätigte dies.

Es wurde weiterhin festgehalten, dass die Verwendung der erwarteten Rendite aus dem Planvermögen etwas sei, dass bis jetzt noch nicht vorgekommen sei, und dass damit die Rechnungslegung die Realität interpretieren würde. Einer der Anwender hob hervor, dass eine erwartete Rendite als eine irrelevante Information in der Gewinn- und Verlustrechnung angesehen würde. Einige Mitglieder gaben der Meinung Ausdruck, dass die Anwender ein „sauberes“ Dienstzeitaufwandselement brächten (entweder in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang).

Dieser Teil der Sitzung wurde vom Stab wie folgt zusammengefasst:

	Sofortige Erfassung wurde gut aufgenommen; die Bewertung leistungsorientierter Zusagen ist jedoch noch zu klären.
	Es gibt keine eindeutige Mehrheit für die Darstellung der versicherungsmathematischen Gewinne nach Ansatz 1 oder nach Ansatz 3; Ansatz 2 (auch als "Finanzierungsansatz" bezeichnet) findet keine Unterstützung.
	Sauberer Dienstzeitaufwand ist wichtig.

Beitragsbasierte Zusagen

Der nächste Punkt auf der Tagesordnung war die Definition beitragsbasierter Zusagen als Ersatz für die Kategorie beitragsorientierter Pläne. Der Stab hob hervor, dass alle Pläne, die heute beitragsorientiert sind, in die neue Kategorie fallen würden; ihre Bilanzierung sollte sich jedoch nicht ändern. Durchschnittsgehaltspläne würden ebenfalls unter das Konzept der Beitragsbasierung fallen, hob der Stab hervor. Erste Rektionen auf die Definition von Seiten der Anwender seien gewesen, dass der Anwendungsbereich zu weit gefasst sei. Es wurde erklärt, dass die Bewertung von beitragsbasierten zusagen sowohl verfallbare als auch unverfallbare Zusagen umfassen würde.

Ein Mitglied hob hervor, dass in seinem Rechtskreis viele Pläne wie leistungsorientierte Pläne aussähen aber in Wirklichkeit Cash-balance-Pläne seien; zwischen beiden zu unterscheiden würde als schwierig angesehen. Eines der Mitglieder aus dem US-amerikanischen Wirtschaftsraum wies darauf hin, dass viele US-amerikanische Pläne in die neue Kategorie fallen würden. Andere verliehen nachdrücklich ihrer Meinung Ausdruck, dass die Unterteilung zu weit gefasst wäre und dass in manchen Rechtskreisen nun beinahe 100 Prozent der Pläne in die beitragsbasierte Kategorie fielen.

Ein weiterer Bereich, in dem Bedenken angemeldet wurden, war, dass sich die Bewertung in der Auszahlungsphase bei leistungsorientierten und beitragsbasierten Zusagen unterscheide, auch wenn das Zahlungsprofil identisch sei.

Einige Mitglieder erhoben Bedenken hinsichtlich der Anwendung der Definition, weil sie der Meinung waren, dass sie nicht eindeutig genug sei, um sie auf gegenwärtige und künftige Zusagen anzuwenden.

Der Stab fragte die Mitglieder dann, ob die Festlegung in der Unterscheidung fallengelassen werden könnte. Ein Mitglied antwortete, dass diese Frage mit den Anwendern erörtert werden müsse, deren Regierungen bei der Bestimmung der zugesagten Renditen beteiligt wären. Der Stab gab zur Antwort, dass dies mit einer Maximalbetragsklauselbilanzierung gelöst werden würde (also durch Abspaltung des optionalen Elements). Es schien Übereinstimmung zu herrschen, dass nichts zu tun keine Option wäre, dass aber die Entwicklung eines Prinzips (zu) schwierig sein könnte. Einige Mitglieder äußerten die Meinung, dass dem Board besser gedient sei, wenn man die problematischsten Pläne identifiziere und dann eine Regel schaffe, mit der diese in die beitragsbasierte Kategorie fielen.

Der Stab stieß dann eine Diskussion über die Bewertung beitragsbasierter Zusagen an. Es wurde darauf hingewiesen, dass eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert schwierig sei, da man alle möglichen Ergebnisse berücksichtigen müssen – dies sei bei der Methode der laufenden Einmalprämie nicht notwendig. Andere sagten aus, dass in IAS 39 einige Leitlinien zur Verfügung gestellt würden, aber Pensionszusagen bestünden nicht nur aus Finanzrisiken. Die Versicherungsmathematiker müssten stochastische Modelle für Multi-Szenarien entwickeln, was für die Ersteller finanziell aufwendig wäre (und indirekt auch für ihre Prüfer).

Einige waren der Meinung, dass das eigene Kreditrisiko nicht relevant sei, wenn der Plan voll finanziert sei; der Finanzierungsstatus würde also Auswirkungen darauf haben, wie das eigene Kreditrisiko einzubeziehen sei. Andere wiesen darauf hin, dass es zu Asymmetrien kommen würde, wenn man keine Prämien außer dem Zinsrisiko aufnehme, aber auf der Seite der Vermögenswerte Liquiditäts- und Nichterfüllungsprämien beinhaltet wären. Es wurde vorgeschlagen, auf bestehende Leitlinien in IAS 39 und IFRS 2 hinsichtlich der Bewertung zu verweisen.

Eines der anwesenden Boardmitglieder schlug vor, die problematischsten Pläne, sobald man sie identifiziert habe, in den Anwendungsbereich von IAS 39 aufzunehmen.

Der Stab beschrieb dann zwei der Pläne, die als problematisch angesehen werden:

Zusage 1: Beitrag von X % des Jahresgehalts zuzüglich des Planvermögensertrags sowie einer garantierten Rendite

Zusage 2: Beitrag von X % des gegenwärtigen Gehalts zuzüglich der Rendite eines bestimmten Eigenkapitalindexes

Es wurde klargestellt, dass die Beiträge ohne Risiko in den Index investiert hätten werden können, aber dass bei einer anderen Anlagestrategie die Zusage ein Finanzierungselement hätte.

Ein Mitglied hob hervor, dass der Versuch, Pläne zu identifizieren, Probleme für bestehende Pläne lösen könnten; es würden aber in der Zukunft immer neue Pläne entwickelt.

Der Arbeitsgruppe erörterte dann ausführlich die Auswirkungen der angewendeten Bewertungsmethoden und was der angemessene Diskontierungssatz sei (Vermögensertrag, Anleiheverzinsung, ...). Es wurde vorgeschlagen, den Zeitwert von jeglichen Wahlkomponenten auszuschließen, da dies die Bewertung vereinfachen würde. Einige Mitglieder zeigten sich besorgt hinsichtlich der Modellierung der Risikoprämien, die aufgenommen werden müssten, die dann Risiken von Ereignissen widerspiegeln würden, die nicht wie vorhergesagt eintreten würden. Diese Mitglieder schlugen vor, dass es eine Verknüpfung zum Versicherungsprojekt geben solle.

Eines der anwesenden Boardmitglieder wies darauf hin, dass die Beschränkung des Anwendungsbereichs zu einem Haufen von Regeln führen würde.

Dieser Teil der Sitzung wurde vom Stab wie folgt zusammengefasst:

	Der Anwendungsbereich wird als nicht richtig angesehen.
	Wie wäre zu bilanzieren, wenn die Rendite von einer dritten Partei garantiert wird?
	Gibt es Verknüpfungsmöglichkeiten zum Versicherungsprojekt?

Diskussion auf der IASB-Sitzung im November 2008

Der Stab stellte eine grobe Zusammenfassung der Stellungnahmen vor, die auf das Diskussionspapier zu IAS 19 eingegangen waren. Die Hauptthemen, die in den Stellungnahmen benannt worden waren, waren im Agendapapier zusammengefasst. Der Board konzentrierte sich in seiner Diskussion auf zwei allgemeine Bereiche:

	die Frage nach Definition und Umfang in Bezug auf beitragsorientierte Zusagen und
	wie Pensionsposten im Abschluss darzustellen wären.

Leistungsbasierte Zusagen 

Der Stab führte aus, dass die meisten der Stellungnehmenden sich kritisch über die Vorschläge des Boards für beitragsorientierte Zusagen geäußert hätten. Einige hatten gesagt, dass die Vorschläge problematischer seien als die derzeit geltenden Vorschriften. Insbesondere hieß es:

	Der Umfang der beitragsorientierten Zusagen wie im Diskussionspapier definiert sei zu weit. Stattdessen wurde vorgeschlagen, dass der Board den Umfang auf diejenigen Zusagen beschränken solle, bei denen die Anwendung von IAS 19 "problematisch" sei.
	Die vorgeschlagene Bewertung stelle einen grundlegenden Wandel der Bewertung für viele Leistungspläne nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses dar. Es sei vorzuziehen und möglich, mit den "schwierigen Zusagen" im Rahmen des bestehenden IAS 19 umzugehen.

Ein Boardmitglied fragte, ob die Anwender, die diese Kommentare in ihre Stellungnahmen aufgenommen hätten, die gleichen wären wie die, die für eine Beibehaltung des Korridors und der Ansätze über die erwartete Rendite seien. Der Stab erklärte daraufhin, dass es keine starke Korrelation zwischen den Gruppen gäbe.

Der Stab wies darauf hin, dass sie von der Stärke der Bedenken hinsichtlich beitragsorientierter Zusagen und der Einschätzung in manchen Rechtskreisen, dass viele (oder die meisten) der leistungsorientierten Pläne als beitragsorientierte Zusagen umzuklassifizieren seien, überrascht gewesen wären. Der Stab zeigte sich nicht überzeugt, dass dies die Absicht des Boards gewesen sei. Der Stab gestand auch ein, dass es mehr Probleme gebe, die Grenze zwischen leistungsorientierten und beitragsorientierten Zusagen sauber zu halten und die Zusagen zu bewerten, als sie erwartet hätten.

Darstellung im Abschluss

Der Stab wies auch darauf hin, dass in den meisten Stellungnahmen die vorläufige Ansicht des Boards unterstütz würde, dass alle Änderungen in der leistungsbasierten Verpflichtung und im Planvermögen in der Periode anzusetzen seien, in denen sie aufträten (d.h. Glättungsmechanismen sollten aus IAS 19 gestrichen werden). Es gab jedoch geteilte Meinungen zur Darstellung im Abschluss.

Boardmitglieder, die von Austauschen und offiziellen Begegnungen mit Anwendern berichteten, gaben ihrer so gewonnen Überzeugung Ausdruck, dass es unter den Anwendern eine hohe Akzeptanz der Meinung der Boards gebe, dass die Aufschubmechanismen in IAS 19 nicht länger gerechtfertigt seien und gestrichen werden sollten. Der Preis für eine solche Streichung sei jedoch, dass die Darstellung im Abschluss dringender Behandlung bedürfe.

Der Stab hielt fest, dass während des Entwurfs des Diskussionspapiers das Team für das Projekt zu IAS 19 vom Board angewiesen worden war, sich nicht um Fragen der Darstellung im Abschluss zu kümmern. In der Folge habe der Board (gemeinsam mit dem FASB) Diskussionspapier und Vorläufige Ansichten zu Darstellung des Abschlusses im Oktober 2008 herausgegeben, und jetzt gebe es größeren Raum für die Zusammenarbeit der beiden Teams. Es bleibt insbesondere festzuhalten, dass auf der Boardsitzung im Dezember 2008 Stabmitglieder von beiden Projekten anwesend sein werden, wenn der Board die Darstellungsfragen in Bezug auf das Diskussionspapier zu IAS 19 erörtert.

Der Board erörterte einige der Spannungspunkte im Projekt zur Darstellung des Abschlusses, die durch die Stellungnahmen, die auf das Diskussionspapier zu IAS 19 eingegangen waren, hervorgehoben worden waren. Insbesondere das Prinzip des inneren Zusammenhangs im Diskussionspapier zur Darstellung des Abschlusses könnte von einigen so gesehen werden, als ob es das Aufteilen der Pensionsaufwendung zwischen dem bedienenden Anteil (Geschäftstätigkeit) und der Finanzierungsaufwendungen für die bilanzielle Verpflichtung (Finanzierung) verhindern würde. Andere Boardmitglieder stimmten dem nicht zu und gaben der Meinung Ausdruck, dass die Aufteilung ein Bilanzierungswahlrecht sei. Andere sahen dies als Möglichkeit, Aufteilung im Abschluss allgemeiner zu erörtern.

Der Stab wies darauf hin, dass die Diskussion ihnen helfen würde, herauszuarbeiten, was in der verbleibenden Zeit dieser Phase des Projekts zu IAS 19 noch abgeschlossen werden könne.

Weitere Schritte

Im Dezember 2008 wird der Board die folgenden Punkte erörtern:

	den Umfang eines Entwurfs, der aus dem Diskussionspapier entwickelt werden kann, und
	die Stellungnahmen zu Ansatz und Darstellung von leistungsorientierten Zusagen.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Januar 2009

Der Stab stellte Unterlagen vor, in denen ein vorgeschlagener Umfang künftiger Arbeiten umrissen wird, der aus dem Diskussionspapier Änderungen an IAS 19 entsteht. Der Stab schlug vor, das Projekt in drei teile zu unterteilen und die Sachverhalte nach ihrer Wichtigkeit zu priorisieren. Jeder Abschnitt des Projekts würde zu einem eigenen Entwurf führen. Die vorgeschlagenen Unterteilung war die folgende:

	Ansatz, Darstellung und entsprechende Angaben,
	beitragsbasierte Zusagen,
	umfassende Überprüfung der Angaben.

Die Boardmitglieder waren nicht überzeugt, dass der vorgeschlagenen Ansatz sachgerecht sei, und wollten von den Hauptrisiken in Kenntnis gesetzt werden, die zu dem vorgeschlagenen Plan geführt hätten. Einige Boardmitglieder zogen einen umfassenderen Ansatz vor.

Der Board kam überein, den dreigliedrigen Ansatz und einen zweigliedrigen Ansatz abzuwandeln:

	Ansatz, Darstellung und entsprechende Angaben sowie kleinere Sachverhalte,
	Bilanzierung beitragsbasierter Zusagen.

Die kleineren Sachverhalte würden die folgenden beinhalten:

	zusätzliche Leitlinien zum Diskontierungssatz,
	Ausnahmen für Pläne mehrerer Arbeitgeber,
	Zuweisungen zu Dienstzeitperioden, wenn die Zusagen eine Erhöhung zum Ende aufweisen,
	Bilanzierung für Pläne mit Risikoteilung oder bedingenden Indizierungsmerkmalen,
	Definition kurz- und langfristiger Leistungen an Arbeitnehmer,
	Steuern in Bezug auf Pensionsaufwendungen.

Der Stab stellte seine Empfehlungen zu den drei folgenden Fragen vor:

1. Soll der Board festlegen, wie die Bestandteile von Pensionsaufwendungen aufgespalten werden sollten?
2. Sollen irgendwelche Bestandteile der Aufwendungen für Leistungen an Arbeitnehmer im anderen vollständigen Einkommen ausgewiesen werden anstatt in der Gewinn- und Verlustrechnung? Wenn ja, welche?
3. Soll der Board der Board vorschreiben, dass solche aufgespaltenen Bestandteile unmittelbar in der Erfolgsrechnung ausgewiesen werden, wenn sie wesentlich sind?

Der Board stimmte der Empfehlung des Stabs zu, dass Pensionsaufwendungen in eine Dienstleistungs-, eine Finanzierungs- und eine Neubewertungskomponente aufgespalten werden sollten.

Der Board erörterte ausführlich, ob alle Bestandteile der Pensionsaufwendungen in der Gewinn-und Verlustrechnung erfasst werden sollten. Einige Boardmitglieder erkannten an, dass dies von einigen Anwendern nicht positiv aufgefasst werden würde und dass die Argumentation für eine Erfassung in der Gewinn- und Verlustrechnung dadurch geschwächt würde, dass das Neubewertungsmodell mängelbehaftet sei. Der Vorsitzende bat um Abstimmung, und der Board entschied, dass alle Bestandteile in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden sollen.

Der Stab empfahl dem Board, nicht vorzuschreiben, dass die Veränderungen in der Pensionsverpflichtung in der Erfolgsrechnung aufzuspalten sei. Der Board entschied jedoch, dies Aufspaltung vorzuschreiben. Die Agendapapiere enthielten ein Beispiel, wie eine solche Aufspaltung darzustellen sein könnte. Es wurde darauf hingewiesen, dass die vorgeschlagene Darstellungsweise Änderungen von IAS 1 erfordern würde. Der Stab wurde gebeten, das Beispiel zu überdenken und eine neues Beispiel auf einer künftigen Boardsitzung wieder vorzustellen.

Der Stab stellte eine vorgeschlagene Änderung an IFRIC 14 vor, um die Bilanzierung in Fällen klarzustellen, in denen ein Unternehmen freiwillig Beiträge vorauszahlt und es eine Mindestfinanzierungsanforderung gibt. Der Stab schlug einen Ansatz vor, nachdem die Vorauszahlungen als teilweise rückforderbar behandelt würden. Viele Boardmitglieder waren jedoch der Meinung, dass die gesamt Vorauszahlung rückforderbar sei und dass daher der vollständige Ansatz der Vorauszahlung sachgerecht sei. Der Vorsitzende ließ abstimmen, und der Board entschied auf vollständigen Ansatz. Die Änderung wird zu gegebener Zeit zur Stellungnahme veröffentlicht. 

Mitschrift von der Sitzung der Arbeitsgruppe des IASB zu Leistungen an Arbeitnehmer 26. Januar 2009

	Schritt 1: Ansatz, Darstellung, Angaben und sonstige, kleinere Themen
	Schritt 2: Beitragsbasierte Zusagen

1. Zusätzliche Anwendungshinweise zum Diskontierungszinssatz
2. Ausnahmevorschriften für gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber
3. Bestimmung der Leistungsverteilung
4. Bilanzierung von Plänen mit Risikoteilung oder bedingter Indexierung
5. Abgrenzung kurz- und langfristiger Leistungen
6. Steuern auf Pensionskosten

Die Teilnehmer diskutierten verschiedene Problembereiche der gegenwärtigen Vorschriften zur Bestimmung des zur Bewertung von Verpflichtungen aus betrieblicher Altersvorsorge heranzuziehenden Diskontierungszinssatzes. Obwohl die Erarbeitung zusätzlicher Anwendungshinweise zu diesem Thema grundsätzlich begrüßt würde, wurde darauf hingewiesen, dass sich dies als schwierig erweisen könne, solange die grundsätzliche Frage der Bewertung leistungsorientierter Pensionspläne nicht geklärt sei. Darüber hinaus wiesen Mitglieder der Arbeitsgruppe darauf hin, dass die gegenwärtig von verschiedenen Quellen herausgegebenen Anwendungsleitlinien uneinheitlich und teilweise widersprüchlich seien. Ein Mitglied der Arbeitsgruppe wies darauf hin, dass der Diskontierungszinssatz nur einer von zahlreichen zur Bewertung leistungsorientierter Verpflichtungen heranzuziehenden Faktoren sei.

Der Stab fragte die Sitzungsteilnehmer, ob eine weitreichende Ausnahmeregelung für gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber (“multi-employer plans”), die es den betroffenen Unternehmen in wesentlich größerem Umfang als unter den bisherigen Vorschriften von IAS 19 erlauben würde, als leistungsorientiert klassifizierte Pläne mehrerer Arbeitgeber wie beitragsorientierte Pläne zu behandeln, ihrer Ansicht nach die Qualität der Abschlussinformationen in nicht akzeptablem Maß beeinträchtigen würde. Viele Teilnehmer äußerten ihre Bedenken gegen eine solche Ausnahmeregelung, die ihrer Meinung nach ein bilanzielles Missbrauchspotenzial enthielten. Ein Arbeitsgruppenmitglied merkte an, dass er eine derartige Regelung mit Einschränkungen (z.B. für Unternehmen, die für den Plan eine maßgebliche Rolle spielten), verbunden mit detaillierten Angabepflichten, befürworten würde. Eines der anwesenden Boardmitglieder wies auf die Gefahr hin, dass eine derartige Ausnahme dazu führen könne, dass solche Pläne von keinem Unternehmen bilanziell erfasst würden.

Es wurde angemerkt, dass zukünftige Gehaltssteigerungen bei der Bestimmung der zeitlichen Leistungsverteilung (also bei der Klärung der Frage, ob ein Plan in späteren Dienstjahren zu einem deutlich höheren Leistungsniveau führt) unter den aktuellen Regelungen von IAS 19 zwingend zu berücksichtigen seien. Ein Teilnehmer erklärte, dies sei die von Wirtschaftsprüfern bevorzugte Sichtweise. Ein anderer Teilnehmer merkte an, dies sei ein zusätzlicher Ergebnisglättungsmechanismus. Die Absicht, diese Fragestellung im ersten Entwurf zu behandeln fand die Zustimmung vieler Arbeitsgruppenmitglieder, da diese Thematik von vielen als ein Grund für uneinheitliche Bilanzierungspraxis gesehen wird.

Obwohl die meisten Teilnehmer dieses Thema für wichtig erachteten und der Ansicht waren, dass zusätzliche Vorschriften hilfreich wären, äußerte ein Teilnehmer die Befürchtung, dass insbesondere die Behandlung von Plänen, bei denen die Risiken von Arbeitnehmern und Arbeitgebern gemeinsam getragen werden („risk-sharing plans“), zur Verzögerungen bei der Veröffentlichung des Entwurfs führen könne.

Die Arbeitsgruppe war der Ansicht, dass die Abgrenzung von kurzfristigen und langfristigen Leistungen behandelt werden sollte, da hiervon die Leistungsbewertung abhinge.

Es wurde vorgeschlagen, dieses Thema im Rahmen des jährlichen Verbesserungsprozesses zu behandeln.

	Der erwartete Ertrag
	Ein auf der Grundlage von Eigenkapitaldividenden und der Marktverzinsung von Schuldtiteln ermittelter Ertrag
	Der implizite Ertrag

Diskussion auf der IASB-Sitzung im Februar 2009

Projektzeitplan

Der Stab stellte den jüngsten vorgeschlagenen Zeitplan für diese Phase des Projekts zu Leistungen an Arbeitnehmer nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor. Der Plan sieht vor, dass ein Entwurf im November 2009 veröffentlicht und mit einer Kommentierungsfrist von 120 Tagen versehen werden soll. Der endgültige Standard soll in der ersten Jahreshälfte 2011 veröffentlicht werden.

Definierung der Neubewertungskomponente

Der Stab erinnerte den Board daran, dass er im Januar 2009 entschieden habe, dass eine Veränderung in einer Leistungsverpflichtung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses in eine Dienstzeit-, eine Finanzierungs- und eine Neubewertungskomponente zerlegt werden solle.  Auf dieser Sitzung entschied der Board, dass er spezifizieren wolle, was in der Neubewertungskomponente enthalten sein solle.

Der Board entschied außerdem, dass die Komponente des gegenwärtigen Dienstzeitaufwands der Pensionsaufwendungen nach IAS 19 in einer eigenen Zeile der Gewinne und Verluste dargestellt werden solle.

Danach wurde es schwieriger, Übereinstimmung zu erzielen. Der Board schien nicht zu verstehen, was der Stab vorschlug und wie diese Vorschläge im Einklang oder nicht im Einklang mit den Prinzipien des gegenwärtigen Projekts ständen. Der Stab schlug vor, dass der Board fordern solle, dass das Zinseinkommen auf Grundlage eines erwarteten Renditesatzes berechnet werden solle. Einige Boardmitglieder lehnten diesen Vorschlag oder zumindest die Art und Weise, wie der Stab ihn formuliert hatte ab. Einige Boardmitglieder konnten diese Methode akzeptieren, falls der erwartete Renditesatz auf dem tatsächlichen Vermögen in dem Plan basiere. Ein Boardmitglied war der Meinung, dass die "Neubewertungs"-Komponente des Planvermögens eine Frage von Tatsachen sei. Es gäbe keine Annahmen in der Art derjenigen, die in der Schätzung der Leistungsverpflichtung beinhaltet wären. Vermögenswerte würden im Wert zu- oder abnehmen. Eine Zerlegung dieser Bewegung in Klassen von Vermögenswerten (Staatsanleihen, Unternehmensanleihen, Eigenkapitalinstrumente mit und ohne Preisquotierung, Immobilien, etc) würde wahrscheinlich nützlichere Informationen für Anwender bieten als ein erwarteter Renditesatz. Nicht alle Boardmitglieder stimmten dieser Schlussfolgerung zu.

In einem Versuch, die Diskussion zu einem Ende zu bringen, fragte der Vorsitzende den Board, ob die Zinsaufwandkomponente einen angenommenen Aufwand oder eine angenommene Rendite aus dem Pensionsüberschuss oder -defizit beinhalten solle (einen "Nettopensionsposten"). Der Board stimmte mit deutlicher Mehrheit, dafür, dass der zinsaufwand getrennt von der Neubewertung anzugeben sein solle und keine Rendite aus dem Planvermögen enthalten solle.

Darüber hinaus kam der Board überein, dass die Veränderung im planvermögen und die Änderung in den versicherungsmathematischen gewinnen oder Verlusten in Bezug auf die leistungsbasierte Verpflichtung  in der Neubewertungskomponente enthalten sein solle.

Ein Boardmitglied hielt fest, dass dies den Effekt haben würde, dass die Gesamtveränderung im Pensionsfond erfolgswirksam erfasst würde; diese Aussicht alarmiere ihn.

Der Board hatte nicht mehr die Zeit, die Darstellung von nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand, die Auswirkungen von Erfüllungen und Kürzungen und die Auswirkungen der Vermögenswertobergrenze zu erörtern. Ein Boardmitglied hielt jedoch fest, dass (in einer "nichtaufschiebenden Welt") die Unterscheidung zwischen gegenwärtigem Dienstzeitaufwand, nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand und Erfüllungen/Kürzungen keine Auswirkungen hätten.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im März 2009

Auf dieser Sitzung erbat der Stab die Meinung des Boards zu folgenden Themen:

	Darstellung der Neubewertungskomponente
	Klassifizierung der Auswirkung von Erfüllungen und Plankürzungen und der Auswirkung der Vermögenswertobergrenze
	Zusätzliche Leitlinien zum Abzinsungssatz
	Ausnahmen für Pläne mehrerer Arbeitgeber
	Zurechnung zu Dienstleistungsperioden
	Pläne mit Risikoteilung
	Definition von kurz- und langfristig
	Steuern in Bezug auf Pensionsaufwendungen

Darstellung der Neubewertungskomponente

Der Board hatte auf früheren Sitzungen entschieden, dass alle Änderungen in der leistungsorientierten Verpflichtung in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen seien, dass die Änderung in eine Beschäftigungs-, eine Finanzierungs- und in eine Neubewertungskomponente aufzuspalten sei und dass die Neubewertungskomponente noch zu definieren sei.

Der Stab machte folgende Vorschläge:

	Es ist den Unternehmen erlaubt, die Neubewertungskomponente in einer Ausweiszeile in der Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen oder die Neubewertungskomponente aufzuspalten und in mehreren Ausweiszeilen darzustellen.
	Es ist den Unternehmen verboten, den tatsächlichen Gewinn aus Planvermögen in der Darstellung des vollständigen Einkommens aufzuspalten.
	IAS 1 wird dahingehend geändert, dass es Unternehmen gestattet ist, eine Zwischensumme auszuweisen, die den Gewinn vor Steuern und den spezifizierten Neubewertungskomponenten darstellt (Neubewertungskomponenten könnten also "vor Steuern" dargestellt werden).

Der Stab stellte dem Board auch mögliche Beispiele zur Verfügung, wie die Vorschläge in der Darstellung des vollständigen Einkommens genutzt werden könnten.

Die Vorschläge führten zu nicht unerheblicher Verwirrung und Diskussion unter den Boardmitgliedern - dabei ging es nicht nur um die Neubewertungskomponente sondern um alle Aspekte der Aufgliederung. Einige Boardmitglieder waren der Meinung, dass frühere Entscheidungen noch einmal überdacht werden müssten.

Anderen war nicht klar, wofür die Neubewertung steht. Viele zeigten sich besorgt ob des Vorschlags, eine Darstellung "vor Steuern" für die Neubewertungskomponente zuzulassen. Einige Boardmitglieder hoben außerdem hervor, dass die Vorschläge mit dem Ergebnis des Projekts zur Darstellung interagieren würden.

Der Vorsitzende schlug vier weitere Ansätze für die Lösung des Sachverhalts und das Eingehen auf die Bedenken der Boardmitglieder vor, die verpflichtend anzuwenden wären:

	1. nur eine Ausweiszeile
	2. Pensionen sind in zwei Ausweiszeilen aufzuspalten a. Dienstzeitaufwand b. alle anderen Veränderungen
	3. Pensionen müssen in drei Ausweiszeilen aufgespalten werden a. Dienstzeitaufwand b. Zinsaufwand auf die Verpflichtung c. alle anderen Veränderungen
	4. Pensionen müssen in drei Ausweiszeilen aufgespalten werden a. Dienstzeitaufwand b. Zinsaufwand auf die Verpflichtung und erwartete Rendite oder berechneter Zins auf das Planvermögen c. alle anderen Veränderungen

Der Board einigte sich entgegen der Empfehlung des Stabs auf Variante 3 (durch Abstimmung).

Der Board entschied außerdem per Mehrheitsentscheid, eine Darstellung "vor Steuern" für die Komponente "alle anderen Veränderungen" zuzulassen und erkannte an, dass dies Regeln für die Steuerzuweisungen erfordere. Der Stab wies darauf hin, dass der demnächst erscheinende Entwurf zur Ertragsteuern einige der Probleme der Steuerzuweisung adressieren würde.

Klassifizierung der Auswirkung von Erfüllungen und Plankürzungen und der Auswirkung der Vermögenswertobergrenze

Der Board wurde gebeten, zu entscheiden, als was die Auswirkungen von Erfüllungen, Plankürzungen und der Vermögenswertobergrenze klassifiziert werden sollen (Beschäftigung, Finanzierung, Neubewertung).

Der Stab empfahl, dass die Auswirkungen von Erfüllungen als Teil der Neubewertungskomponente klassifiziert werden sollten. Der Board stimmte dem zu.

Der Stab empfahl, dass die Auswirkungen von Plankürzungen als Teil der Beschäftigungskomponente klassifiziert werden sollten. Der Board stimmte dem zu.

Der Stab empfahl, dass die Auswirkungen der Vermögenswertobergrenze als Teil der Neubewertungskomponente klassifiziert werden sollten. Der Board stimmte dem zu.

Zusätzliche Leitlinien zum Abzinsungssatz

Der Stab führte in das Thema ein, indem er darauf hinwies, dass die Anwender mehr Leitlinien zur Bestimmung des Abzinsungssatzes erbeten hätten - besonders wenn die Anleihen als hochwertig angesehen werden können und ein Markt als tief.

Einige Boardmitglieder äußerten gezielte Fragen zu fachliche Einzelheiten bei Bestimmung des Abzinsungssatzes. Es herrschte die allgemeine Meinung, dass der Board sich nur des Abzinsungssatzes annehmen könne, wenn er sich auch der Bewertung von leistungsorientierten Verpflichtungen annehme - dies liegt nicht im Umfang dieser Phase des Pensionsprojekts.

Der Stab machte folgende Vorschläge:

1. Die Veränderung des Abzinsungssatzes wird nicht untersucht.
2. IAS 19 wird nicht geändert, um die Verwendung eines nicht beobachtbaren Satzes zu gestatten.
3. IAS 19 wird geändert, um mehr Leitlinien zur Verfügung zu stellen, wie bestimmt werden kann, ob ein Markt tief ist.
4. Es werden keinen Leitlinien zur Bestimmung, ob eine Index von Unternehmensanleihen hochwertig ist, aufgenommen.

Der Board stimmte den Punkten 1, 2 und 4 zu und lehnte Empfehlung 3 ab.

Der Vorsitzende bat den Stab, die Anwender um ihre Meinung zu fragen (insbesondere Aktuare), was ein sachgerechter Abzinsungssatz ist, den der Board verwenden kann, wenn er sich künftig der Bewertung von leistungsorientierten Verpflichtungen annimmt.

Ausnahmen für Pläne mehrerer Arbeitgeber

Der Stab schlug vor, Erstellern eine pauschale Ausnahme für Pläne mehrerer Arbeitgeber zu gewähren. Das würde dazu führen, dass solche Pläne als beitragsorientiert klassifiziert würden. Diese Ausnahme sollte jedoch zusätzliche Angaben mit sich bringen. Der Stab hielt fest, dass er der Meinung sei, dass eine Bilanzierung als leistungsorientiert auf solche Pläne nicht sinnvoll angewendet werden könne.

Die Boardmitglieder hatten Sorgen hinsichtlich des Missbrauchspotenzials einer pauschalen Ausnahme.

Der Board stimmte der Empfehlung des Stabs nicht zu.

Zurechnung zu Dienstleistungsperioden

Der Stab fragte den Board, ob erwartete zukünftige Gehaltssteigerungen berücksichtigt werden sollten, wenn bestimmt wird, ob einen Leistungsformel, die in gegenwärtigem Gehalt ausgedrückt wird, in späteren Jahren zu einem wesentlich höheren Grad an Leistungen führt. Die Boardmitglieder sahen keinen Unterschied zwischen der Leistungsformel, die in späteren Jahren zu einem höheren Grad an Leistungen führt oder der Gehaltsprojektion – beide hätten Auswirkungen auf den absoluten Betrag.

Der Stab empfahl, dass IAS 19 verdeutlicht werden sollte, um klarzustellen, dass künftige Gehaltssteigerungen berücksichtigt werden müssen, wenn die Erfüllung der Anforderungen aus IAS 19.67 beurteilt wird.

Pläne mit Risikoteilung

Der Stab fragte den Board, ob die Bilanzierungsanforderungen für Pläne mit Risikoteilung oder mit bedingten Indexmerkmalen verdeutlicht werden sollten.

Der Stab empfahl, dass die Formulierungen in IAS 19 geändert werden sollten, um deutlich zu machen, dass solche Merkmale in der Bewertung der Verpflichtung widergespiegelt werden sollten. Der Board stimmte dem zu.

Definition von kurz- und langfristig

Der Board bestätigte seine Ansicht, dass das unterscheidende Merkmal zwischen lang- und kurzfristigen Leistungen die Erwartung des Unternehmens sei, wann die Erfüllung einer Leistung fällig wird. Die Paragraphen in der Grundlage für Schlussfolgerungen werden insofern geändert, dass die Formulierungen gestrichen werden, die für Verwirrung gesorgt hatten.

Steuern in Bezug auf Pensionsaufwendungen

Der Stab erläuterte, dass die Anwender um eine Klarstellung gebeten hatten, wie Steuern, die durch den Plan selbst zu zahlen sind, widergespiegelt werden sollen: als Teil der versicherungsmathematischen Annahmen oder als Teil der Rendite aus dem Planvermögen? Einige Anwender seien der Meinung, dass die Formulierungen in IAS 19 so zu lesen seien, dass ein Unternehmen sie als Teil der Rendite aus dem planvermögen zu behandeln habe. Der Stab äußerte die Ansicht, dass bei Behandlungsmethoden akzeptable sei, solange die Steuern nicht doppelt oder gar nicht erfasst würden.

Einige Boardmitglieder zeigten sich verwirrt hinsichtlich der Art von Steuern, über die der Stab spreche. Andere äußerten Bedenken hinsichtlich der Bilanzierung von Verwaltungskosten, die der Stab als analoges Beispiel genannt hatte. Der Stab wurde gebeten, das Thema der Verwaltungskosten auf einer späteren Sitzung noch einmal vorzutragen.

Hinsichtlich der Steuerfrage stimmte der Board der Empfehlung des Stabs zu.

Diskussion auf der IASB-Sitzung im April 2009

Ansatz von Änderungen im leistungsorientierten Verpflichtung und im Planvermögen

Der Board einigte sich, dass Unternehmen alle Änderungen im Wert des Planvermögens und alle Änderungen in den Leistungsverpflichtungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses in der Berichtsperiode im Abschluss erfassen sollen, in der sie auftreten. Der Stab wies darauf hin, dass die vorläufige Entscheidung des Boards, dass die Neubewertungskomponente des Pensionsaufwands separat und "vor Steuern" in der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt werden sollte, manchen Bedenken hinsichtlich der Volatilität entgegentreten könne, weil dies den Unternehmen gestatte, eine Gewinnzwischensumme vor Steuern und vor Neubewertung darzustellen.

Der Board kam auch überein, dass Unternehmen verfallbaren nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand in der Periode der Planänderungen erfassen sollten. Ein Boardmitglied wies besorgt darauf hin, dass die Behandlung von verfallbaren Beträgen einheitlich im Fall von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und nach IFRS 2 sein sollte. Diese Ansicht wurde jedoch nicht allgemein unterstützt.

Verwaltungskosten

Der Board führte eine lebhafte Diskussion bezüglich der bilanziellen Behandlung von Verwaltungskosten aus einem Pensionsplan.

Der Board stimmte der Empfehlung des Stabs nicht zu, dass die Definition von "Rendite aus dem Planvermögen" gestrichen werden solle; stattdessen kamen die Boardmitglieder überein, diese Definition zu ändern. Einige Boardmitglieder zeigten sich besorgt, dass die Kosten für die Verwaltung eines Pensionsplans überhaupt in die leistungsorientierte Verpflichtung aufgenommen würden: Sie seien Aufwand - sie hätten nichts mit der Leistungszusage zu tun.

Schließlich entschied der Board per Mehrheitsbeschluss, dass IAS 19 dahingehend geändert werden solle, dass gefordert wird, dass Verwaltungskosten in die leistungsorientierte Verpflichtung aufzunehmen sind, es sei denn, (a) sie beziehen sich auf die Verwaltung des Planvermögens oder (b) die Leistungszusage hängt nicht von der Rendite aus diesem Planvermögen ab.

Alternative Sichtweisen

Die Boardmitglieder wurden gefragt, ob sie in den Entwurf eine alternative Sichtweise einbringen wollten. Die Herren Cooper, Kalavacherla, Yamada und (möglicherweise) Engström deuteten an, dass sie eine Alternative Sichtweise benennen wollten.