|
Chronologie
Zeitplan
Diskussion auf der IASB-Sitzung im März 2006
Der IASB erörterte einen Vorschlag zur Ausarbeitung einer Änderung an
IFRS 1 Erstmalige Anwendung der IFRS, um Problemfelder im
separaten Abschluss des Mutterunternehmens anzugehen.
 |
Anschaffungskosten. In einigen
Fällen ist es schwierig, die ursprünglichen Anschaffungskosten von
Anteilen an einem Tochterunternehmen im separaten Abschluss eines
Mutterunternehmens im Einklang mit IAS 27 zu ermitteln, wenn ein
Unternehmen die IFRS erstmalig anwendet. Diese Schwierigkeit wurde
durch die Anwendung vereinfachter Bilanzierungsregeln bei
Zusammenschlüssen im Vereinigten Königreich und anderen Staaten
aufgeworfen. Bei dieser vereinfachten Bilanzierung werden alle
Anteile, die als Gegenleistung für den Kauf eines Anteils an einem
Tochterunternehmen übertragen wurden, zu ihrem Nominalwert erfasst.
Dieser Nominalwert entspricht nicht den Anschaffungskosten gemäß IAS
27, wonach der Wertansatz bei Zugangsbewertung dem Betrag der
gezahlten Gegenleistung entsprechen muss. |
|
|
Nach dem Erwerb gezahlte Dividenden. IAS 27 erfordert eine Anpassung der ursprünglichen
Anschaffungskosten um alle gezahlten Dividenden, die aus vor dem
Erwerb gebildeten Rücklagen geleistet werden, sowie um
Wertminderungen. Wenn die Anschaffungskosten der Beteiligung nach
IAS 27 beim Übergang auf IFRS angepasst werden, müssen die vor dem
Erwerb gebildeten Rücklagen auch dementsprechend angepasst werden,
um zu ermitteln, welche Ausschüttungen zu einer Wertaufholung bei
dem erstmaligen Wertansatz des Anteils führen. Dies würde eine
Rekonstruktion der vor dem Erwerb bestehenden Rücklagen unter IFRS
erfordern. Die Meinung der Adressaten dazu ist, dass der damit
verbundene Compliance-Aufwand viele Unternehmen dazu bewogen hat,
die separaten Abschlüsse von Mutterunternehmen im Einklang mit
lokalen Rechnungslegungsstandards und nicht nach IFRS aufzustellen. |
Diese Probleme wurden an IFRIC herangetragen. IFRIC hat diese an den
IASB mit dem Hinweis weitergeleitet, dass es sich bei diesem Sachverhalt
nicht um eine Auslegungsfrage handelt. Die Standards sind eindeutig und
geben keine Grundlage für die Gewährung einer Erleichterung her.
Der Stab erklärte, dass die Erarbeitung der Änderung keiner
übermäßigen Ressourcen bedürfe. Der Board schloss sich dem an und
entschied sich für die Aufnahme dieses Projekts auf die Agenda. Es wurde
festgehalten, dass die Änderung trotz des Eingriffs in IFRS 1 die "Stable
Platform" nicht berührt (da die Änderung nur auf separate Abschlüsse
anzuwenden wäre) und zu einer weiter gesteigerten Akzeptanz der IFRS
beitragen würde.
Diskussion auf der IASB-Sitzung im Mai 2006
Auf seiner Sitzung vom März 2006 entschied der Board, das Projekt zu seinem
Arbeitsprogramm hinzuzufügen, um Sachverhalte bezüglich der Ermittlung
der Anschaffungskosten eines Tochterunternehmens im separaten
Einzelabschluss der Mutter bei der erstmaligen Umstellung auf IFRS zu
klären. Die Bilanzersteller argumentieren, dass es unter bestimmten Umständen schwierig sei, die Anschaffungskosten einer Investition in ein
Tochterunternehmen in Übereinstimmung mit IAS 27 Konzern- und separate
Einzelabschlüsse nach IFRS bei der erstmaligen Umstellung auf die IFRS
zu bestimmen.
Drei Alternativen wurden vom Board in Betracht gezogen:
|
|
1. Verwendung der unter vorherigen Bilanzierungsstandards ermittelten Kosten als Ersatz
für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten |
|
|
2. Verwendung der IFRS-Buchwerte des Reinvermögens des Tochterunternehmens zum
Übergangszeitpunkt als Ersatz für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten |
|
|
3. Der beizulegende Zeitwert als Ersatz für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten |
Viele Boardmitglieder machten ihre Präferenz für Alternative 3 und
dann 2 deutlich. Jedoch räumte der Board ein, dass IFRS 1 ein praktischer
Helfer für Unternehmen beim Übergang auf IFRS ist, und die
dargelegte Ausnahme daher nicht von höchster Qualität sein müsste. Nach einiger
Diskussion über die genaue Art des Problems, welches nach Meinung
einiger nur dann auftritt, wenn Aktien im Tausch für einen Anteil an dem
Tochterunternehmen ausgegeben worden sind und der Wert des erworbenen
Geschäftsbetriebes zu diesem Zeitpunkt nicht mehr länger bestimmt werden
kann. Im Gegensatz dazu sind bei einem Erwerb eines Anteils (zum Beispiel durch
Banküberweisung) einige Board-Mitglieder der Ansicht, dass diese Daten ermittelbar seien.
Es wurde Übereinstimmung erzielt, dass der Stab an der Entwicklung
eines Modells arbeiten sollte, welches die zweite der obigen
Alternativen verwendet, um die Kosten eines Tochterunternehmens zum
Übergangszeitpunkt zu bestimmen, wenn die gemäß IAS 27 geforderten
Informationen nicht mehr bestimmt werden können. In Bezug auf die Frage der
Ermittlung der Vor-Erwerbs-Erträge würde der Stab ein Modell
zu entwickeln versuchen, welches unabhängig von Alternative 2 ist, dabei
jedoch sicherstellen, dass die beiden Modelle miteinander kompatibel sind.
Diskussion auf der IASB-Sitzung im September 2006
Im Mai 2006 diskutierte der Board mögliche Änderungen an
IFRS 1, um Erleichterungen bei der Bestimmung der Anschaffungskosten in
Bezug auf IAS 27 bei der erstmaligen Anwendung der IFRS zu gewähren und
wiesen den Stab an, eine dieser Methoden (der „vorgeschlagenen
Erleichterung“) weiter zu erörtern.
Die vorgeschlagene Erleichterung erlaubt es einem
Mutterunternehmen, den beizulegenden Zeitwert als Ersatz für die
Anschaffungskosten eines Tochterunternehmens zu verwenden und nicht die
Anschaffungskosten in Übereinstimmung mit IAS 27 neu bestimmen zu
müssen. Der beizulegende Zeitwert als Ersatz für die Anschaffungskosten
muss unter Bezug auf die zugehörige IFRS-konforme Reinvermögenssituation
zum Zeitpunkt des Übergangs ermittelt werden.
Auf dieser Sitzung wurden die Empfehlungen des Stabs diskutiert.
Bewertung der Anschaffungskosten bei Zugang – die vorgeschlagene Erleichterung
Einige Bilanzersteller argumentieren, dass
es in manchen Fällen schwierig sein würde, die Anschaffungskosten eines
Tochterunternehmens im Einklang mit IAS 27 bei der erstmaligen
Bilanzierung nach IFRS festzustellen. Dies begründet sich daraus, dass
Unternehmen, die auf IFRS umstellen, die Anschaffungskosten eines
Erwerbs vormals nach anderen Rechnungslegungsstandards ermittelt haben,
die nicht im Einklang mit IAS 27 stehen. Insbesondere wenn eine
Bilanzierungsmethode, die nicht der Erwerbsmethode gemäß IFRS 3
entspricht, unter vorherigen Rechnungslegungsstandards verwendet wurde,
würde das Mutterunternehmen dazu gezwungen sein, den
Unternehmenszusammenschluss gemäß der Erwerbsmethode zu rekonstruieren,
um die Anschaffungskosten beim Übergang auf IFRS ermitteln zu können.
Basierend auf seiner Analyse, empfahl der Stab, dass
IFRS 1 dahingehend geändert wird, dass es dem Mutterunternehmen
freisteht, entweder:
|
|
den Buchwert des Reinvermögens des Tochterunternehmens (im Einklang mit den IFRS); oder |
|
|
den beizulegenden Zeitwert des Tochterunternehmens zum Zeitpunkt des Übergangs der Mutter
auf IFRS zu verwenden. |
Der Board stimmte der Empfehlung des Stabs zu.
Gewinnverteilung
Zusätzlich zur Ermittlung der Anschaffungskosten bei
einem Unternehmenserwerb, haben Bilanzersteller auf Schwierigkeiten bei
der Bestimmung der Anschaffungskosten eines Tochterunternehmens bei der
erstmaligen Anwendung der IFRS hingewiesen, wenn seit dem
Unternehmenserwerb Dividenden ausgeschüttet worden sind. IAS 27 verlangt
eine Einschätzung, ob Dividendenzahlungen, die ein Mutterunternehmen von
einem Tochterunternehmen erhält, sich auf Gewinne aus dem Zeitraum vor
oder nach dem Unternehmenserwerb beziehen. Gemäß IAS 27 reduzieren
Gewinne aus dem Zeitraum vor dem Erwerb des Tochterunternehmens, die
Anschaffungskosten des Tochterunternehmens und Gewinne aus dem Zeitraum
nach dem Erwerb des Tochterunternehmens stellen einen Ertrag dar. In
einigen Rechtsräumen war es nicht erforderlich, festzustellen, ob eine
Ausschüttung aus den Gewinnen aus dem Zeitraum vor dem Erwerb oder nach
dem Erwerb stammt. In diesen Rechtsräumen würde das Mutterunternehmen
jede Ausschüttung neu untersuchen müssen.
Der Board stimmte zu, dass:
|
|
wenn das Mutterunternehmen das Erleichterungswahlrecht bei der neuen Ermittlung der
Anschaffungskosten eines Tochterunternehmens im Einklang mit IAS 27 beim
Übergang auf IFRS ausübt, die bis zu diesem Zeitpunkt akkumulierten
Gewinne des Tochterunternehmens als Gewinne vor dem Zeitpunkt des
Erwerbes zum Zwecke der Anschaffungskostenmethode gemäß IAS 27 angesehen
werden würden. |
|
|
wenn ein Mutterunternehmen nicht das Erleichterungswahlrecht einer neuen Ermittlung der Anschaffungskosten
eines Tochterunternehmen im Einklang mit IAS 27 beim Übergang auf IAS 27
ausübt, die nach vorherigen Rechnungslegungsstandards akkumulierten
Gewinne vor dem Unternehmenserwerb als solche für Zwecke des IAS 27 zu
übernehmen sind. |
Beschlussfassung
Keines des Boardmitglieder hatte die Absicht, dem Entwurf, der die Empfehlungen des Stabes beinhaltet, zu
widersprechen.
Januar 2007: Herausgabe des Standardentwurfs
Am 25. Januar 2007 hat der IASB einen Standardentwurf veröffentlicht, in
dem weitere Erleichterungen bei der erstmaligen Anwendung der IFRS
vorgeschlagen werden. Der Entwurf würde IFRS 1 Erstmalige
Anwendung der International Financial Reporting Standards
ändern. Der Vorschlag soll Schwierigkeiten von Mutterunternehmen bei der
erstmaligen Anwendung der IFRS bei der Bestimmung der Anschaffungskosten
einer Beteiligung in ein Tochterunternehmen beseitigen.
Zurzeit muss ein
Unternehmen gemäß IFRS die Bewertung einer Beteiligung in ein
Tochterunternehmen entweder zu Anschaffungskosten oder zum beizulegenden
Zeitwert vornehmen. In
einigen Fällen lassen sich die Anschaffungskosten durch das
Mutterunternehmen nicht IFRS-konform bestimmen und das
Mutterunternehmen ist nicht Willens die Beteiligung an dem
Tochterunternehmen zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten, da diese Bewertung
nachfolgend zu jedem Bilanzstichtag wiederholt werden muss.
Im
Entwurf wird vorgeschlagen, dass ein Mutterunternehmen die "deemed
cost" im ersten Abschluss nach IFRS zur Bewertung einer Beteiligung
in ein Tochterunternehmen anwenden darf. Die "deemed cost"
können mittels Bezug auf die Beteiligung des Mutterunternehmens in die
Nettovermögenswerte der Tochtergesellschaft oder den beizulegenden
Zeitwert der
Anteile an der Tochtergesellschaft bestimmt werden. Zusätzlich
vereinfachen die vorgeschlagenen Änderungen die Anforderungen einer
erneuten Aufstellung der kumulierten Gewinne der Tochtergesellschaft
vor dem Anteilserwerb gemäß IFRS zum Zwecke der Differenzierung von
Dividenden.
Die Kommentierungsfrist läuft am 27. April 2007 ab.
Zur Ansicht der englischsprachigen Pressemitteilung klicken Sie bitte
hier.
Diskussion auf IASB-Sitzung im Juni 2007
Auswertung der Stellungnahmen
Der Stab stellte seine Auswertung der zu IASB-Entwurf zu
vorgeschlagenen Änderungen an IFRS 1 Erstmalige Anwendung der
International Financial Reporting Standards - Kosten
der Beteiligung an einem Tochterunternehmen eingegangenen Stellungnahmen
vor. Die Auswertung kann in den
Materialien für Beobachter auf der Seite des IASB eingesehen werden
(Agendapapier 10A).
Der Stab fragte nur nach ersten Reaktionen des Boards auf die eingegangenen Stellungnahmen; demzufolge
wurden keine Entscheidungen getroffen.
Angenommene Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Dieser Entwurf schlägt vor, als angenommene Anschaffungs- oder Herstellungskosten entweder den Buchwert des
Reinvermögens des Tochterunternehmens bestimmt nach dessen IFRS oder dessen beizulegenden Zeitwert zuzulassen.
Die Wahlmöglichkeit des beizulegenden Zeitwerts fand große Unterstützung.
Im Hinblick auf die Verwendung des Buchwerts wurde in vielen Stellungnahmen vorgezogen, die angenommenen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit dem Buchwert des Reinvermögens
bestimmt nach den vorherigen nationalen Rechnungslegungsstandards
anzusetzen. Dies sollte entweder anstelle von oder in Verbindung mit den
im Entwurf vorgeschlagenen Erleichterungen gelten. Der Hauptgrund für
den Widerstand war, dass der Ansatz im Entwurf nicht die Aufnahme eines
Geschäfts- oder Firmenwerts in den Buchwert des Reinvermögens gestattet,
denn das zu tun käme dem Ansatz von selbstgeneriertem Geschäfts- oder
Firmenwert gleich. In den Stellungnahmen wurde zu bedenken gegeben, dass
dies zu einer Wertminderung der Beteiligung an einem Tochterunternehmen
zum Zeitpunkt des Überganges nach IFRS führen könnte. Diese
Wertminderung könnte zu solch ungünstigen Steuer- oder rechtlichen
Szenarien führen - besonders in der Auswirkung auf die zur
Gewinnausschüttung zur Verfügung stehenden Erträge -, dass viele
Unternehmen weiterhin lieber auf die Anwendung von IFRS für ihre
Einzelabschlüsse verzichten würden.
Die folgenden Methoden, um die angenommenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu ermitteln, wurden
in den Stellungnahmen vorgeschlagen:
|
|
(a) Kosten nach den vorherigen nationalen Rechnungslegungsstandards, |
|
|
(b) das Höhere von dem Buchwert der Beteiligung nach den vorherigen nationalen
Rechnungslegungsstandards und dem Reinvermögen (nach den Vorschriften des Entwurfs), |
|
|
(c) das Reinvermögen des Tochterunternehmens (nach IFRS) einschließlich historischem
Geschäfts- oder Firmenwert, |
|
|
(d) das Reinvermögen des Tochterunternehmens (einschließlich Geschäfts- oder Firmenwert),
das im konsolidierten Abschluss angesetzt ist. |
Ein Boardmitglied gab zu, dass "die Sache mit dem Geschäfts- oder Firmenwert" ein wichtiger Punkt sei, den
man weiter erörtern solle. Die Mehrheit der Boardmitglieder schien
jedoch keinen der vorgeschlagenen alternativen Ansätze zu unterstützen.
Besonders im Hinblick auf die Methoden (b) und (c) erklärte ein
Boardmitglied, dass der Grund, weshalb man die Erleichterungen schaffen
wolle, die Schwierigkeiten bei der Bestimmung der Kosten sei. Seiner
Meinung nach zeigten die alternativen Ansätze, dass die Unternehmen sehr
wohl in der Lage seien, die Kosten zu bestimmen, und deshalb keine
Erleichterungen bräuchten. Es schien allgemeine Zustimmung zu dieser
Ansicht zu geben.
Gewinne aus dem Zeitraum vor dem Unternehmenserwerb
Der Entwurf sieht einen vereinfachten Ansatz für die Bestimmung der vor dem Unternehmenserwerb akkumulierten
Gewinne eines Tochterunternehmens zum Zweck der Anschaffungskostenmethode gemäß IAS 27.
Der Stab gab der Meinung Ausdruck, dass in viel Stellungnahmen als Grund des Problems ein
grundlegender Fehler in IAS 27 (d.h. die Anschaffungskostenmethode)
genannt wird. Dies sei kein Problem der erstmaligen Anwendung. In diesen
Stellungnahmen wird vorgeschlagen, IAS 27 zu ändern, so dass Dividenden
aus Tochterunternehmen als Erträge aus Investitionen behandelt werden
können - nachdem der Buchwerts des Tochterunternehmens in den Büchern
des Mutterunternehmens einem Wertminderungstest unterzogen wurde und
festgestellt wurde, ob die Dividende ihrem Gehalt nach ein Ertrag aus
investiertem Kapital ist.
Der Board nahm einen Vorschlag der Führung des Stabs an,
zu prüfen, ob eine nachfolgende Änderung von IAS 27 ein gangbarer Ansatz
sei. Der Stab wurde gebeten, ein Diskussionspapier für eine zukünftige
Sitzung vorzubereiten.
Diskussion auf der IASB-Sitzung im September 2007
Auf der Sitzung im Juni 2007 hatte der Board
Sachverhalte erörtert, die in den Stellungnahmen, die als Reaktion auf
den Entwurf Vorgeschlagene Änderungen an IFRS 1 Erstmalige Anwendung
der International Financial Reporting Standards ─ Anschaffungskosten einer
Beteiligung an einem Tochterunternehmen eingegangen waren. Der Board
hatte den Stab gebeten, eine Ausarbeitung vorzubereiten, in der
Möglichkeiten zu Änderungen an dem Entwurf und an IAS 27 Konzern- und
separate Einzelabschlüsse nach IFRS
dargestellt werden.
Angenommene Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Bezüglich des Paragraphen B5(a) des Entwurfs wurde in
den Stellungnahmen darauf hingewiesen, dass in vielen Rechtskreisen
Unternehmen derzeit einen Buchwert angeben, der die Kosten
widerspiegelt. Diese schließen immaterielle Vermögenswerte und einen
Geschäfts- oder Firmenwert, der derzeit nicht im Abschluss des
Tochterunternehmens nach IFRS angesetzt wird, mit ein. Die Verwendung
einer Reinvermögen-Option könnte zu einer erheblichen Reduzierung der
ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
bei Übergang auf IFRS führen, da diese immateriellen Vermögenswerte und
der Geschäfts- oder Firmenwert aus den Kosten herausgerechnet würden.
Dies könne zu ungünstigen Steuer- und/oder
rechtlichen Szenarien führen.
Der Board erörterte die folgenden
Alternativen bezüglich der Reinvermögen-Option (in beiden Fällen würde
die Option des beizulegende Zeitwerts zum Übergangsdatum aus
Paragraph 5B(b) beibehalten):
Alternative 1:
Die angenommenen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten werden zum Übergangsdatum auf IFRS auf Basis der
Beträge der zugrunde liegenden Vermögenswerte und Schulden des
Tochterunternehmens im Konzernabschluss berechnet. Demzufolge würden die
angenommenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten immaterielle
Vermögenswerte und einen Geschäfts- oder Firmenwert des
Tochterunternehmens einschließen.
Alternative 2:
Die angenommenen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten werden auf Basis der Beträge der vorherigen
nationalen Rechnungslegungsstandards berechnet.
Der Board diskutierte ausführlich und
war beinah hälftig den beiden Alternativen zugeneigt.
Boardmitglieder, die Alternative 1
bevorzugten, wiesen darauf hin, dass diese Alternative im Einklang mit
den Ausnahmen stände, die für Unternehmenszusammenschlüsse in IFRS 1
gemacht würden. Darüber hinaus glaubten sie, dass diese Alternative
nicht unnötig belastend sei, da die Beträge für Zwecke der
Konsolidierung sowieso bestimmt werden müssten. Ein Boardmitglied wies
darauf hin, dass dies aber nicht der Fall für Mutterunternehmen (die
gleichzeitig Tochterunternehmen sind) ist, die keinen Konzernabschluss
erstellen oder in keinen Konzernabschluss einbezogen werden.
Andere Boardmitglieder wiesen darauf
hin, dass Alternative 2 im Einklang mit der Ausnahme für die
Neudarstellung von Unternehmenszusammenschlüssen in IFRS 1 stehe. Diese
Boardmitglieder waren der Meinung, dass diese Alternative die beste Art
und Weise sei, den von den Anwendern erhobenen Bedenken
entgegenzutreten, und auch leicht akzeptiert würde. Die Boardmitglieder,
die Alternative 1 bevorzugten, gaben zu bedenken, dass Alternative 2 zu
„Kosten" führen könne, die wenige Informationsgehalt bieten – besonders
in Fällen, in denen Nominal- oder Pariwerte zur Bestimmung der Kosten
verwendet werden (wie beispielsweise bei der Fusionserleichterung in
Groß Britannien).
Es wurde keine Übereinstimmung
erreicht; acht Boardmitglieder gaben jedoch zu erkennen, dass sie
Alternative 2 akzeptieren würden, und sechs Boardmitglieder gaben an,
dass sie Alternative 1 akzeptieren würden. Zwei Boardmitglieder waren
nicht anwesend.
Umfang der Ausnahme
Der Board kam einstimmig zu dem
Schluss, die Ausnahme bezüglich angenommener Anschaffungs- oder
Herstellungskosten auf die erstmalige Bewertung von Beteiligungen an
assoziierten Unternehmen und Anteilen an Joint Ventures bei Übergang auf
IFRS auszuweiten.
Die Anschaffungskostenmethode aus
IAS 27 (Dividenden)
Anwender hatten vorgeschlagen, IAS 27
dahin gehend zu ändern, dass Dividenden, die vor und nach dem
Anteilserwerb vom Tochterunternehmen erhalten wurden, als Anlageerträge
behandelt werden sollten – vorbehaltlich eines Wertminderungstests des
Wert des Tochterunternehmens in der Bilanz des Mutterunternehmens in
Übereinstimmung mit IAS 36
Wertminderung von Vermögenswerten.
Der Board stimmte den Vorschlägen der
Anwender zu und entschied, die Definition der Anschaffungskostenmethode
aus IAS 27.4 zu streichen. Demzufolge würden alle Dividenden von
Tochterunternehmen als Erträge aus Beteiligungen behandelt und in den
Anlageerträgen dargestellt. Der Board wies darauf hin, dass unter der
Fair-Value-Option alle Dividenden zu eine Reduzierung des des
beizulegenden Zeitwerts führen würden während unter der
Kosten-Option eine Dividende einen Hinweis darauf liefern würde, dass
die Beteiligung wertgemindert sein könne.
Weitere Schritte
In Anbetracht der Änderungen am
Entwurf wie er derzeit gefasst ist, kam der Board überein, den Entwurf
erneut zur Stellungnahme zu veröffentlichen. Der Board kam zu dem
Schluss, die großen Wirtschaftsprüfungsunternehmen um informelle
Rückmeldung bezüglich der Praktikabilität der geplanten Änderungen zu
bitten. Danach wird der Stab den Entwurf für die erneute
Veröffentlichung zur Stellungnahme verfassen und diese auf einer
zukünftigen Sitzung zur Erörterung vorlegen.
Darüber hinaus werden die Änderungen
an IAS 27 eigenständig zur Stellungnahme veröffentlicht.
Im Juli hatte der Board den Stab
angewiesen, einen Änderungsvorschlag zu IAS 27 zu verfassen, der
klarstellen sollte, dass IAS 27.37 nicht für die Bildung eines neuen
Mutterunternehmens einer bestehenden Gruppe gilt, wenn aus der
geänderten Organisationsstruktur keine Veränderung der Substanz erfolgt.
Der Board entschied, diesen Sachverhalt ebenfalls eigenständig in den
vorgeschlagenen Änderungen an IAS 27 zur Stellungnahme zu
veröffentlichen.
Angenommene Anschaffungskosten
Der Board hat seine Schlussfolgerungen zu den
Alternativen hinsichtlich der angenommenen Anschaffungskosten in Bezug
auf das Wahlrecht eines Nettovermögenswertes abgeschlossen (s. o.). Am
ersten Tag der Sitzung hatten acht Boardmitglieder angedeutet, dass sie
Alternative 2 akzeptieren könnten, wonach die angenommenen
Anschaffungskosten auf der Grundlage der nach den vormals angewendeten
Rechnungslegungsgrundsätzen ermittelten Beträgen zu berechnen. Sechs
hatten angedeutet, dass sie mit der ersten Alternative leben könnten,
wonach die angenommenen Anschaffungskosten auf der Grundlage der Beträge
berechnet würden, die sich aus den zugrunde liegenden Vermögenswerten
und Schulden des Tochterunternehmens im Konzernabschluss zum Zeitpunkt
des Übergangs auf IFRS ergeben. Allerdings wurde am ersten Tag kein
endgültiger Beschluss gefasst, weil zwei Boardmitglieder nicht anwesend
waren. Diese Boardmitglieder waren in der Sitzung am Freitag zugegen,
und beide deuteten an, dass sie Alternative 2 akzeptieren könnten (das
heißt, die zweite Alternative hat die Unterstützung von zehn Boardmitgliedern).
Überarbeiteter Entwurf im Dezember 2007 herausgegeben
Am 13. Dezember 2007 hat der IASB einen überarbeiteten Entwurf
vorgeschlagener Änderungen an IFRS 1
Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting
Standards und an
IAS 27 Konzern- und separate Einzelabschlüsse nach IFRS
mit der Bitte um Kommentierung herausgegeben. Der
überarbeitete Entwurf – Anschaffungskosten einer
Beteiligung einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft,
einem gemeinschaftlich kontrollierten Unternehmen oder einem
assoziierten Unternehmen – ist eine Reaktion auf die
Stellungnahmen, die auf einen verwandten Entwurf eingegangen sind, der im
Januar 2007 veröffentlicht wurde. Im Licht dieser Stellungnahmen und weitere
Besprechungen mit interessierten Parteien hat der IASB die ursprünglichen
Vorschläge erneut erwogen und überarbeitet.
Die Vorschläge treten Bedenken entgegen, dass die rückwirkende Bestimmung
der Anschaffungskosten nach IAS 27
bei einer erstmaligen Anwendung von IFRS in machen Fällen
nicht ohne unzumutbare Kosten oder Anstrengungen erreicht werden kann. Damit
könne also eine Hürde für die Übernahme der IFRS in den separaten
Einzelabschlüssen eines Unternehmens geschaffen worden sein. Darüber hinaus
stellen die Vorschläge eine Reaktion auf eingegangenen Nachfragen dar, wie
die Anschaffungskosten in den separaten Einzelabschlüssen eines neuen
Mutterunternehmens bewertet werden sollten.
Nach dem überarbeiteten Vorschlag gälte folgendes:
|
|
Unternehmen wäre es gestattet, in ihren separaten
Einzelabschlüssen bei der Bestimmung der Anschaffungskosten
einer Beteiligung eine Option der „angenommene
Anschaffungskosten" anzuwenden. |
|
|
Diese „angenommenen
Anschaffungskosten" könnten entweder der beizulegende Zeitwert
(bestimmt in Übereinstimmung mit
IAS 39
Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung) oder der
Buchwert nach den vorher angewendeten nationalen
Rechnungslegungsstandards sein. |
|
|
Diese „angenommenen Anschaffungskosten"-Option
gälte für gemeinschaftlich kontrollierte Unternehmen und assoziierte
Unternehmen genauso wie für Tochtergesellschaften. |
|
|
Ein neues Mutterunternehmen müsste die
Anschaffungskosten unter Verwendung der Buchwerte des bestehenden
Unternehmens zum Zeitpunkt der Bildung des neuen Mutterunternehmens
bewerten. |
Die Kommentierungsfrist für den überarbeiteten Entwurf läuft am 26.
Februar 2008 ab. Die zugehörige englischsprachige Presseerklärung finden Sie
hier (127 KB).
Diskussion auf der IASB-Sitzung im April 2008
Der Stab stellte die Agendapapiere für die Sitzung vor. Der Stab wies
darauf hin, dass im Januar 2007 ein Entwurf vorgeschlagener Änderungen
an IFRS 1 veröffentlicht worden war und, im Anschluss an erneute
Erörterungen des Boards, ein überarbeiteter Entwurf im Dezember 2007.
Die Kommentierungsfrist endete im Februar 2008.
Insgesamt werde in den Stellungnahmen im Großen und Ganzen Zustimmung
ausgedrückt, wie der Stab erklärte, es gebe jedoch die folgenden zwei
Ausnahmen:
|
|
die Forderung nach einem Wertminderungstest; und |
|
|
die Bildung eines neuen Mutterunternehmens. |
Der Stab schlug dem Board vor, nicht die unstrittigen Punkte des
Entwurfs zu erörtern, als da wären angenommene Anschaffungs- oder
Herstellungskosten, Aufnahme von assoziierten Unternehmen und Joint
Ventures in die Vorschläge und das Entfernen der
Anschaffungskostenmethode aus IAS 27. Diese Punkte können nach
Einschätzung des Stabs durch kleine editorische Änderungen abgehandelt
werden. Der Board stimmte dem zu.
Der Stab fuhr dann damit fort, den ersten der umstrittenen
Sachverhalte zu erörtern – Darstellung von Dividenden als Erträge
und die Anforderung, eine Beteiligung auf Wertminderung zu prüfen.
Der Stab hielt fest, dass in den Stellungnahmen unterschiedliche
Meinungen dazu ausgedrückt würden, ob empfangene Dividenden immer als
Erträge dargestellt werden sollten, die Stellungnehmenden waren jedoch
einhellig der Meinung, dass der Vorschlag des Boards, einen
Wertminderungstest durchzuführen, abzulehnen sei. Der Stab empfahl dem
Board folgendes:
|
|
Beibehaltung des Vorschlags, dass ein Anteilseigner in seinem
Einzelabschluss von einem Tochterunternehmen, einem Unternehmen
unter gemeinschaftlicher Kontrolle oder einem assoziierten
Unternehmen erhaltene Dividenden als Erträge darzustellen hat; und |
|
|
Änderung des Vorschlags, einen Wertminderungstest für den
entsprechenden Anteil zu fordern, so dass das Recht auf den Erhalt
einer Dividende ein Hinweis auf Wertminderung sein kann. Dies gelte
insbesondere in einer Situation, in der der Betrag der Dividende den
erzielbaren Ertrag aus dem Anteil auf einen Betrag unter den
Buchwert des Anteils im Einzelabschluss des Anteilseigners
verringert. |
Der Board stimmte dem ersten Vorschlag zu und stimmte auch dem
zweiten Vorschlag zu unter der Vorraussetzung, dass der zweiten Satz
gestrichen werde, da dies bereits eine Wertminderung per Definition sei.
Es wurde von einem Boardmitglied festgehalten, dass dieser Vorschlag
alle erhaltenen Dividenden betreffe und nicht nur Dividenden aus
Tochterunternehmen. Der Board stimmte dem zu.
Der Stab wendete sich dann dem zweiten strittigen Punkt zu –
Bilanzierung der Bildung eines neuen Mutterunternehmens.
Der Stab deutete an, dass in den Stellungnahmen gemischte Gefühle
bezüglich dieses Vorschlags ausgedrückt worden seien. Nur knapp über die
Hälfte der Stellungnehmenden stimmte den Vorschlägen des Boards zu.
Vor dem Hintergrund der Stellungnahmen hatte der Stab drei Ansätze
herausgearbeitet, zwischen denen der Board wählen könne:
|
|
Ansatz A – Fortfahren mit dem Vorschlag in Entwurf,
IAS 27 dahingehend zu ändern, dass Unternehmen aufgefordert sind,
Vortragswerte zu verwenden. |
|
|
Ansatz B – Derzeit keine Änderung von IAS 27. Abwarten und
Erörterung im Rahmen des Projekts zu gemeinschaftlicher Kontrolle. |
|
|
Ansatz C – Änderung von IAS 27, um klarzustellen, dass
Unternehmen entweder den beizulegenden Zeitwert oder Vortragswerte
verwenden können, bis der Sachverhalt im Rahmen des Projekts zu
gemeinschaftlicher Kontrolle erörtert wird. |
Es wurde auch noch einmal darauf hingewiesen, dass erörterte
Sachverhalt die Einzelabschlüsse betrifft. Aus Sicht des Konzerns hat
sich nichts geändert. Der Stab wies auch darauf hin, dass IAS 27 derzeit
von vielen Anwendern so interpretiert wird, dass bei Bildung eines neuen
Mutterunternehmens der beizulegende Zeitwert verwendet werden muss. Es
wurde auch klargestellt, dass die erörterten Vorschläge keine
Auswirkungen auf die Möglichkeit des Mutterunternehmens hätten, sich für
die Anwendung des beizulegenden Zeitwerts nach IAS 39 zu entscheiden,
wenn eine Beteiligung an einem Tochterunternehmen bilanziert wird. Der
Vorschlag beziehe sich nur darauf, wie die Anschaffungskosten für einen
solche Beteiligung zu bewerten sind.
Der Board stimmte mit acht Stimmen für Ansatz C. Vier Boardmitglieder
stimmten für Ansatz A. Der Stab bat dann den Board zu Meinungen
bezüglich weiterer Sachverhalte, die in den Stellungnahmen aufgebracht
worden waren. Der erste Sachverhalt betraf die Frage, ob die Änderung
auch dann anzuwenden ist, wenn Vorzugsaktien (oder ähnliche Wertpapiere)
im vorigen Mutterunternehmen verbleiben. Eine Reihe von Boardmitgliedern
bat um Klarstellung, was mit diesem Sachverhalt gemeint sei. Der Stab
stellte klar, dass in einem solchen Szenario, sich die Vermögenswerte
und Schulden des Konzerns sich nicht verändern und dass sich die
proportionalen Eigentümeranteile der Eigentümer des vorigen
Mutterunternehmens sich nicht ändern. Unter der Voraussetzung, dass es
klar sei, dass sich die proportionalen Eigentümeranteile nicht
verändern, stimmte der Board zu.
Ein zweiter Sachverhalt, der zu erörtern war, war die Frage, ob die
Änderungen auch auf Zwischenholdinggesellschaften anzuwenden seien. Der
Stab deutete an, dass nie beabsichtigt gewesen sei, dass die Änderung
auch auf solche Gesellschaften anzuwenden sein sollten. Einige
Boardmitglieder fragten, warum dies nicht der Fall sein sollte. Der
Board stimmte dem Vorschlag des Stabs nicht zu, dass die Änderungen
nicht auf Bildungen von Zwischenmutterunternehmen anzuwenden sein solle.
Die dritte Frage war, ob die Änderungen auch dann gelten sollten,
wenn das neue Mutterunternehmen einen Teil des Erwerbs über Schulden
finanziert. Ein Boardmitglied äußerte die Meinung, dass ihm nicht klar
sei, wie man eine Buchung finanzieren könne. Der Board stimmte dem
Vorschlag des Stabs zu, dass die Anwendung nicht auf die Bildung eines
neuen Mutterunternehmens anzuwenden sein soll, die teilweise über
Schulden finanziert wird.
Der Board erörterte dann, wie die Vortragswerte bestimmt werden
sollen, wenn das vorige Mutterunternehmen Nettoschulden oder ein
Nettovermögen hat, die geringer sind als der Nominalwert der
ausgegebenen Anteile. Der Board kam zu dem Schluss, dass das Unternehmen
vortragen solle, was immer in den Büchern des vorigen Mutterunternehmens
verzeichnet war.
Der Stab ging dann auf Sachverhalte in Bezug auf
Übergangsbestimmungen und das Datum des Inkrafttretens ein. Im Entwurf
war vorgeschlagen worden, dass alle Änderungen prospektiv anzuwenden
sein sollten. In einigen Stellungnahmen war gefordert worden, dass der
Board gestatten solle (aber nicht vorschreiben solle), dass Unternehmen
die Änderungen rückwirkend anwenden können. Der Board war nicht der
Meinung, dass rückwirkende Anwendung für die Änderungen von IAS 27
angemessen sei, und stimmte dafür, den Vorschlag im Entwurf, der einen
prospektive Anwendung vorschreibt, beizubehalten.
Per Mehrheitsbeschluss entschied der Board, dass es Unternehmen
gestattet sein soll, die Änderungen bezüglich der Bildung eines neuen
Mutterunternehmens rückwirkend anzuwenden.
Der Board entscheid außerdem, dass das Datum des Inkrafttretens der
Änderungen der 1. Januar 2009 sein solle.
22. Mai 2008: Bestimmung
der Anschaffungskosten einer Beteiligung in separaten Abschlüssen
Der IASB hat zwei Standards geändert, um die Art und
Weise zu ändern, nach der die Anschaffungskosten einer
Beteiligung bei erstmaliger Anwendung der IFRS bewertet
werden. Die geänderten Standards sind IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial
Reporting Standards und IAS 27 Konzern- und separate
Abschlüsse nach IFRS. Der Board hat die Änderungen
vorgenommen, weil die rückwirkende Bestimmung der
Anschaffungskosten und die Anwendung der
Anschaffungskostenmethode nach IAS 27 bei erstmaliger
Anwendung der IFRS in manchen Fällen nicht ohne übermäßige
Kosten und Mühen erreicht werden kann.
Die Änderungen an IFRS 1 und
IAS 27:
|
|
Bei erstmaliger Anwendung der IFRS ist die
Verwendung angenommener Anschaffungskosten entweder des
beizulegenden Zeitwerts oder des Buchwerts nach
vorherigen Rechnungslegungsstandards für die Bewertung
der ursprünglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung
an Tochterunternehmen, Unternehmen unter gemeinsamer
Kontrolle und assoziierten Unternehmen zulässig, und |
|
|
die Definition der Anschaffungskostenmethode wird
aus IAS 27 entfernt und durch die Anforderung ersetzt,
Dividenden als Erträge im separaten Abschluss des
Investors darzustellen. |
|
|
Wenn im Rahmen einer Neustrukturierung ein neues
Mutterunternehmen gebildet wird, muss das neue
Mutterunternehmen die Anschaffungskosten der Beteiligung
an seinem früheren Mutterunternehmen und den Buchwert
seines Anteils an dessen Eigenkapital zum Zeitpunkt der
Neustrukturierung bewerten. |
|
Die Änderungen an IFRS 1 und IAS 27 treten für Geschäftsjahre in
Kraft, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen. Eine vorzeitige
Anwendung ist zulässig. Lesen Sie auch die
Presseerklärung des IASB
(in englischer Sprache, 46 KB).
|
Drucken
