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Diskussion auf der IASB-Sitzung im
Dezember 2005 – Berichtseinheit
Berichtseinheit
Das IASB Rahmenkonzept definiert ein berichtendes Unternehmen in einem Satz ohne weitere Erklärungen. Das FASB Rahmenkonzept enthält keine Definition. Daraus resultierend
gibt es eine Lücke in beiden Rahmenkonzepten, obwohl das Konzept
existiert. Dieses Papier analysiert, was eigentlich eine
Berichtseinheit darstellt - z.B. wann eine juristische Einheit oder
wirtschaftliche Einheit eine Berichtseinheit ist, aggregierte vs. nicht aggregierte Darstellung, der Zweck eines
Konzernabschlusses und ob Beherrschung das geeignete Kriterium
der Konsolidierung ist.
Der Board hinterfragte, auf welche Weise Konzepte wie das der gemeinschaftlichen
Führung oder von maßgeblichem Einfluss in dieses Projekt passen. Der Stab
merkte an, dass dies zu einem späteren Zeitpunkt des Projektes
der Fall sei. Die Absicht der Sitzung war es, die Richtung des
Projektes und die zu setzenden Schwerpunkte festzulegen.
Das Papier führte zu einer intensiven Diskussion. Einige der
Board Mitglieder äußerten, dass die Begriffsabgrenzung der
Berichtseinheit nicht davon abhängig sein sollte, ob dieses
Unternehmen einen Jahresabschluss aufstellt und dass das Papier
oft umständlich verfasst sei. Andere fanden, dass bestimmte
Aspekte des Papiers hilfreich seien, wie die
Abgrenzung zwischen direkter und indirekter Kontrolle.
Grundsätzlich war der Board der Meinung, dass das Projekt
allgemein gehalten bleiben sollte und nur erörtern sollte, was
eine Berichtseinheit darstellt.
Diskussion auf der IASB-Sitzung im
März 2006 – Berichtseinheit
Berichtseinheit
Der Stab schlug vor, dass der Begriff des Unternehmens für
Zwecke der Rechnungslegung nicht auf rechtliche Unternehmen
beschränkt sein sollte. Der Stab schlug vor, ein Unternehmen wie
folgt zu definieren (geändert nach Stellungnahmen des Boards auf der
Sitzung):
Ein Unternehmen ist eine wirtschaftliche Einheit, welche die
Fähigkeit hat, Transaktionen mit anderen Unternehmen durchzuführen.
Die exakte Formulierung wird, falls nötig, während des weiteren
Fortschritts des Projektes verfeinert werden. Unabhängig davon, was
man mit dieser Formulierung zu transportieren beabsichtigt, ist, dass
der Begriff des Unternehmens
für Zwecke der Rechnungslegung
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(a) weiter gefasst ist als der
rechtliche Unternehmensbegriff, daher die Verwendung des Wortes
„wirtschaftlich“; |
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(b) ein Unternehmen im
wirtschaftlichen Sinn eine in sich geschlossene, einheitliche
Organisationsstruktur hat, zum Beispiel, dass es beobachtbare
Grenzen hat und daher von anderen Parteien unterschieden werden
kann, die Ansprüche an es haben, bspw. von Investoren und
Gläubigern. |
Der Board stimmte dem Vorschlag des Stabes zu, ebenso wie der
Empfehlung,
was ein Unternehmen für Rechnungslegungszwecke umfassen soll: natürliche Personen,
Einzelkaufleute und eine Abteilung
oder ein Segment einer rechtlichen Einheit. Eine bloße
Ansammlung von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten jedoch würde kein
Unternehmen bilden. Diesbezüglich wurde der Stab gebeten, die
Definition eines Unternehmens gemäß IFRS 3 genauer zu erörtern.
Konzernobergesellschaft
Gelegentlich erstellt ein Mutterunternehmen, zusätzlich oder anstelle
eines Konzernabschlusses, separate Abschlüsse. Der Board beschloss, dass
das Mutterunternehmen - in
Übereinstimmung mit der vorgeschlagenen Definition - als Unternehmen betrachtet werden
sollte. Jedoch gab es einige Diskussionen, ob separate Abschlüsse des Mutterunternehmens entscheidungsrelevante Informationen
liefern, da sie nicht die tatsächlich zugrunde liegenden
Vermögenswerte und Schulden der Tochtergesellschaften, über die das
Mutterunternehmen Kontrolle hat darstellen (vielmehr sind lediglich
die Anteile an Tochtergesellschaften zu Anschaffungskosten oder in
Übereinstimmung mit IAS 39 dargestellt). Die Konsequenz dieser
Sichtweise ist, dass separate Abschlüsse des Mutterunternehmens nicht
als Abschlüsse für allgemeine Zwecke angesehen werden, da sie nicht vollständig sind.
Andere Boardmitglieder stellten heraus, dass die Abschlüsse von
Mutterunternehmen Informationen enthalten, die nützlich für die
Eigentümer sind, zum Beispiel die Dividendenströme die einzig aus dem
Mutterunternehmen abfließen (nicht notwendigerweise aus der
Gruppe).
Diskussion auf der IASB-Sitzung im
April 2006 – Berichtseinheit
Bedeutung von Beherrschung eines anderen
Unternehmens
Die Diskussion konzentrierte sich auf die
Bedeutung der Beherrschung eines anderen Unternehmens,
einschließlich der Frage, ob dies auf Ebene eines Standards oder des
Rahmenkonzepts definiert werden sollte. Der Stab schlug folgende
Definition von Beherrschung vor:
Die Beherrschung eines Unternehmens ist die Fähigkeit, die
strategische, finanzielle und operative Geschäftspolitik eines
Unternehmens dahingehend zu steuern, um Nutzen aus dem Unternehmen
zu ziehen, sowie den Umfang dieses Nutzens zu steigern,
aufrechtzuerhalten oder zu sichern.
Der Board stimmte den Vorschlägen des Stabes zu,
dass:
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Beherrschung im Sinne der
Beherrschung eines anderen Unternehmens auf Ebene des
Rahmenkonzeptes definiert werden sollte; |
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die Definition der
Beherrschung sowohl einen Bestandteil der Möglichkeit der
Einflussnahme wie auch ein
Nutzenelement umfassen sollte, einschließlich einer Verbindung
zwischen beiden, entsprechend den in der (oben genannten)
Arbeitsdefinition dargelegten Leitlinien; und
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dass das Rahmenkonzept
erläutern sollte, dass für die Entscheidung, ob ein
Unternehmen ein anderes Unternehmen beherrscht, eine
Beurteilung aller Gegebenheiten und Umstände nötig ist. |
Es fand eine allgemeine Diskussion über
Geschäftsvorfälle und Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung
statt. Der Stab stellte klar, dass dies zu einem späteren Zeitpunkt
diskutiert werden sollte. Der Zweck dieser Diskussion war es, die
sehr vereinfachte Frage zu betrachten, ob Unternehmen A Unternehmen
B beherrscht.
Hinsichtlich des
Bestandteils der Möglichkeit
der Einflussnahme als Bestandteil
der Beherrschung, fragte der Stab den Board ob:
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die Möglichkeit
der Einflussnahme sich auf die finanzielle und die operative Geschäftspolitik
des Unternehmens bezieht; |
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die Möglichkeit der
Einflussnahme ungeteilt erfolgt; |
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die Fähigkeit, die finanzielle
und operative Geschäftspolitik eines anderen Unternehmens zu
steuern, ausreichend ist und weshalb Beherrschung grundsätzlich
weitergehend ist als die rechtliche Beherrschung,
insbesondere, ob es sich um faktische oder tatsächliche
Beherrschung handelt; und |
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die Beurteilung der
Beherrschung eines Unternehmens aufgrund einer Beurteilung
gegenwärtiger Gegebenheiten und Umstände vorzunehmen ist und
dementsprechend das Konzept der Beherrschung nicht solche
Sachverhalte ausschließt, bei denen die Beherrschung nur
vorübergehend sein könnte. |
Bis auf einige Vorbehalte bestand seitens des
Boards eine weitgehende Zustimmung zum oben Genannten. Insbesondere
bestanden auf Seiten des Boards Bedenken dahingehend, inwieweit eine
latente Beherrschung mit diesem Modell vereinbar ist.
Es bestand eine allgemeine Übereinstimmung im
Board hinsichtlich des Nutzens als eines Bestandteils der
Beherrschung:
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die Definition von
Beherrschung sollte sich allgemein auf Nutzen bzw.
wirtschaftlichen Nutzen beziehen, und nicht auf bestimmte
Arten von Nutzen; und |
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bei außer Acht lassen der
SPE-Problematik sollte die Definition von Beherrschung kein
Mindestmaß an Nutzen festschreiben |
Diskussion auf der IASB-Sitzung im
September 2006 – Berichtseinheit
Berichtseinheit (Reporting Entity)
Der Board hatte
acht themenübergreifende Sachverhalte in der Phase zur Berichtseinheit in seinem Projekt zum Rahmenkonzept identifiziert. Der Board
diskutierte ein Papier, dass (a) alle früheren Boardentscheidungen zur
Berichtseinheit zusammenfasst und (b) verbleibende
Sachverhalte identifiziert. Die Sitzung wurde in drei größere Abschnitte
unterteilt.
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Einzelne Berichtseinheit |
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Konzernberichtseinheit |
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Beherrschungsfragen |
Der Stab bemerkte,
dass der Board entschieden hatte, dass das Rahmenkonzept sich auf
allgemeine externe Finanzberichte (ohne speziellen Zweck) (General Purpose External
Financial Reports - GPEFR) bezieht und dass die vorgestellte Auswertung
nur damit verbundene Sachverhalte berücksichtigt hatte. Es wurde
außerdem festgehalten, dass die Auswertung Sachverhalte nur auf einer
konzeptionellen Ebene betrachtet, da unterschiedliche Überlegungen
anzustellen wären, wenn die Sachverhalte auf einer Standardsetting-Ebene
betrachtet werden.
Einzelne
Berichtseinheit
Der Board
betrachtete die folgenden Sachverhalte hinsichtlich der einzelnen Berichtseinheit
:
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ob
zukünftige Forschungsarbeiten notwendig sind dazu, was eine
"einzelne Einheit" für Zwecke der Finanzberichterstattung
begründet; und |
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ob das
Rahmenkonzept erläutern sollte, was eine
Berichtseinheit begründet, wobei es dieses nicht definieren sollte. |
Der Board einigte
sich darauf, dass weitere Forschungsarbeiten dazu, was eine
einzelne Einheit begründet, unnötig seien. Der Board entschied
außerdem, dass das Rahmenkonzept diskutieren sollte, was eine einzelne
Einheit begründet, jedoch keine Definition entwickelt.
Konzernberichtseinheit
Ein Großteil der Sitzung zum
Rahmenkonzept war der Diskussion von themenübergreifenden Sachverhalten
in Bezug auf die Konzernberichtseinheit gewidmet. Während
der Diskussion versuchten die Boardmitglieder nachzuvollziehen, was die
vorgestellten Modelle unterscheiden würde (beschrieben in Unterlagen,
die den Beobachtern nicht zugänglich waren).
Der Board diskutierte die folgenden
Sachverhalte:
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Was ist der Zweck des
Konzernabschlusses? Warum verlangen einige Rechtskreise nur einen
Abschluss des Mutterunternehmens, während andere einen
Konzernabschluss verlangen, und wiederum andere einen
kombinierten Abschluss verlangen? |
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Was bedeutet "Beherrschung
über ein Unternehmen"? Sollte dies auf der konzeptionellen Ebene
oder auf Ebene des Standards definiert werden? |
Mutterunternehmen im Vergleich zu
Konzernunternehmen
Der Board bemerkte, dass
unterschiedliche Sichtweisen zum Konzept der Berichtseinheit existieren, einschließlich unterschiedlicher Ansichten
dazu, ob ein reines Mutterunternehmen einen "Abschluss ohne spezifischen
Zweck" aufstellen kann und, wenn ja, ob unterschiedliche
Bilanzierungsvorschriften angezeigt sind. Der Board hatte vorhergehend
den Stab aufgefordert nachzuforschen, ob ein reines Mutterunternehmen
zum Zwecke eines Abschlusses ohne spezifischen Zweck eine
Berichtseinheit darstellen könne, anstatt, oder
zusätzlich zum Konzernabschluss der gesamten Konzerngruppe. Vorher hatte
sich der Board darauf geeinigt, dass ein reines Mutterunternehmen eine berichterstattende
Einheit darstellen könne, wobei jedoch einzelne Boardmitglieder über unterschiedliche Lösungsansätze zu dieser
Schlussfolgerung gekommen sind. Der Stab entwickelte daher drei Ansätze,
mit denen sich der Board befassen sollte:
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Ein Unternehmen - zwei
Ausweise: Nach diesem Ansatz wird der Konzernabschluss als
eine alternative Möglichkeit zur Darstellung von Informationen
über den gleichen Satz an Vermögenswerten, Schulden, und
Aktivitäten angesehen, die im Abschluss des reinen
Mutterunternehmens vorkommen. Das Unternehmen kann auswählen,
welchen es ausweist. Der Abschluss des reinen Mutterunternehmens würde als
Abschluss ohne spezifischen Zweck angesehen.
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Ein Unternehmen - ein
Ausweis: Der Konzernabschluss wird so angesehen, als ob er
Informationen über einen anderen Satz von Vermögenswerten und
Schulden darstellen würde als den Satz von Vermögenswerten und
Schulden, der im Abschluss des reinen Mutterunternehmens
vorkommen würde. Der Abschluss des reinen Mutterunternehmens
würde nicht als Abschluss ohne spezifischen Zweck angesehen. |
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Mehrfache Unternehmen:
Nach diesem Ansatz bezieht sich der Abschluss des reinen
Mutterunternehmens auf das Mutterunternehmen. Der
Konzernabschluss bezieht sich auf die Konzerngruppe. Daher
werden beide Sätze von Jahresabschlüssen als Abschluss ohne
spezifischen Zweck angesehen. |
Nach einer längeren Diskussion, bei
der es vor allem um das Verständnis der Unterschiede zwischen den
unterschiedlichen Ansätzen ging, stimmte der Board für
(9 stimmten dafür) den Mehrfache Unternehmen-Ansatz (d.h., sowohl
ein Konzernunternehmen als auch ein reines Mutterunternehmen könnte eine
Berichtseinheit
darstellen).
Konzerngruppenunternehmen -
Ansätze
Der Board diskutierte den
Sachverhalt, wenn zwei oder mehrere Unternehmen zusammengefasst und als
ein Unternehmen für Zwecke der Bereitstellung von Finanzinformationen
zusammengefasst werden, die für gegenwärtige als auch zukünftige
Investoren nützlich sind. Der Stab entwickelt drei Modelle:
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Modell des beherrschenden
Unternehmens: Ein Konzernunternehmen besteht aus einem
beherrschenden Unternehmen (der Mutter) und anderen Unternehmen
unter seiner Beherrschung (seine Töchter). Daher wird die Gruppe
durch die Beherrschung des Mutterunternehmens über andere
Unternehmen vereinigt. Dieser Ansatz bedingt, dass ein
Mutterunternehmen existiert. |
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Gemeinsames
Beherrschungsmodell: Im Dezember 2005 einigte sich der Board
darauf, dass der Stab weitere Forschungsarbeiten dazu
durchführen könnte, ob die Grenzen einer Konzernberichtseinheit auf einem weiter
gefassten Konzept der Beherrschung beruhen sollten, wie etwa einem
Konzept, dass Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung
miterfasst. |
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Risiko- und/oder
Chancenmodell: Unternehmen sollten zu einer Gruppe
zusammengefasst werden, wenn die Aktivitäten des zweiten
Unternehmens das Vermögen der restlichen Anteilseigner (oder
Anspruchsberechtigter) des ersten Unternehmens beeinflussen. |
Die Diskussion dazu, welches Modell
anzuwenden wäre, wurde gleichzeitig mit der Diskussion zu
Mutterunternehmen gegenüber Gruppenunternehmen
durchgeführt. Daher war es schwierig, die Diskussion des Boards
zusammenzufassen, da sie sich darauf konzentrierte zu verstehen, was die
verschiedenen Modelle darstellten.
Der Board schien zu zu stimmen, dass
das Gruppenunternehmen auf einem "modifizierten Modell des
beherrschenden Unternehmens" basieren sollte. Dieses Modell enthält
"Schwester-Unternehmen" sowie Töchter als Teil der Gruppe. Der Board
stimmte 12-1 für dieses Modell.
Beherrschungsfragen
Für die unten dargelegten
Sachverhalte wurde der Board gefragt, (a) ob der Sachverhalt im Rahmen
des Rahmenkonzept-Projektes behandelt werden sollte und (b) ob sie der
Schlussfolgerung zu diesem Sachverhalt zustimmen würden.
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Vorübergehende
Beherrschung: Beherrschung über einen anderen (ein anderes
Unternehmen) beruht auf der Beurteilung der gegenwärtigen Fakten
und Umstände. Daher schließt das Konzept der Beherrschung keine
Situationen aus, in denen Beherrschung existiert, jedoch
vorübergehend ist. |
Der Board stimmte zu.
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Faktische oder effektive
Beherrschung: Das Beherrschungskonzept sollte nicht auf
Umstände beschränkt sein, in denen ein Unternehmen über
ausreichende Stimmrechte oder andere Rechtsansprüche verfügt, um
die Finanz- und Geschäftspolitik eines anderen Unternehmens zu
bestimmen. Es sollte jedoch ein weit angelegtes Konzept sein,
dass wirtschaftlich ähnliche Umstände mit erfasst. |
Der Board stimmte zu.
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Beherrschung ist
ungeteilt: Ein Unternehmen verfügt nicht über die
Beherrschung über ein anderes Unternehmen, wenn das erste
Unternehmen zuerst die Zustimmung anderer zur Bestimmung der
Finanz- und Geschäftspolitik des zweiten Unternehmens einholen
muss. |
Der Board stimmte zu.
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Behandlung von Optionen:
Konzeptionell gesehen und wenn Optionen für sich alleine
betrachtet werden, würde die Tatsache, dass ein Unternehmen
genug Optionen dafür halten würde, dass es bei Ausübung die
Beherrschung über ein anderes Unternehmen erlangt, für sich
alleine nicht ausreichen würde, um eine gegenwärtige
Beherrschung über dieses andere Unternehmen zu erlangen. Dennoch
können andere Fakten und Umstände vorliegen, die
zusammengenommen darauf hindeuten, dass das Unternehmen über die
gegenwärtige Beherrschung über das andere Unternehmen verfügt. |
Der Board stimmte zu.
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Beherrschung, gemeinsame
Beherrschung und maßgeblicher Einfluss: Beherrschung bringt
es mit sich, dass ein Unternehmen (nicht mehrere Unternehmen)
Beherrschung über ein Unternehmen ausüben. Daher wird die
Beziehung zwischen einzelnen Partnerunternehmen und dem Joint
Venture nicht als Beherrschungsbeziehung angesehen. Auf
vergleichbare Art und Weise sollte die Beziehung, die als
"maßgeblicher Einfluss" bezeichnet wird, nicht als
Beherrschungsansatz beschrieben werden. |
Dies wird in einer Folgesitzung
behandelt werden.
Diskussion auf der IASB-Sitzung im
Dezember 2006 – Berichtseinheit
Status, offene Fragen und nächste Schritte
Neben
dem IASB nahmen Projektmitarbeiter aus Neuseeland und des FASB per
Videoübertragung teil.
Die Mitarbeiter teilten dem Board mit, dass das FASB derzeit nicht die
Möglichkeit sehe, weiter an Phase D mitzuwirken. Sie haben Bedenken,
dass das FASB nicht gänzlich die Ansichten des IASB versteht und wie er
zu dieser Ansicht gekommen war. Ein Mitglied des IASB merkte an, dass
das IASB sich bei Themen aus Phase D nicht einig war. Insoweit wäre es
sehr hilfreich, streitige Punkte mit dem FASB zu diskutieren. Die
Mitarbeiter entgegneten, dass sie zunächst mit beiden Boards in
kleineren Gruppen sprechen wollten.
Parent Entity Approach
Die
Mitarbeiter fragten den Board, ob die Diskussion zum Parent Entity
Approach innerhalb der Diskussion für Phase D erfolgen soll und wenn ja,
wie umfangreich diese Diskussion dann geführt werden sollte.
Einige Boardmitglieder meinten, dass dies nicht im Rahmen von Phase D
erfolgen sollte, obgleich es bedeutsam sei, die Diskussion um den Parent
Entity Approach innerhalb des Rahmenkonzepts zu führen. Andere sahen
diese Frage als Thema im Projekt zur Konsolidierung und bevorzugen eine
Diskussion im Rahmen des bevorstehenden Diskussionspapiers zu diesem
Thema. Verschiedene Boardmitglieder fügten hinzu, dass der Parent Entity
Approach nichts mit der Abgrenzung einer Berichtseinheit zu
tun habe, welches jedoch das Thema von Phase D des Rahmenkonzepts sei.
Der Board einigte sich darauf, ein separates Diskussionspapier zum
Parent Entity Approach vorzubereiten. Die Ausgestaltung ist zunächst dem
Mitarbeiterstab überlassen, welcher zu einer späteren Sitzung Vorschläge
unterbreiten soll.
Konsistenz mit dem Projekt zur Konsolidierung
Der Board entschied, die detaillierte Diskussion zum Thema in
Abhängigkeit von den Entwicklungen im Projekt zur Konsolidierung
aufzuschieben. Die Boardmitglieder sprachen sich dafür aus, dass die
Schlussfolgerungen in den zwei Diskussionspapieren konsistent sein
sollten.
Erster Entwurf eines Diskussionspapiers
Obgleich die Mitarbeiter den Board nicht gefragt hatten, den ersten
Entwurf des Diskussionspapiers (den Beobachtern nicht verfügbar) zu
diskutieren, fand eine Diskussion statt.
Ein Großteil der Diskussion ging darum, ob der Jahresabschluss des
Mutterunternehmens ein "externer Abschluss für allgemeine Zwecke" sein
könnte. Verschiedene Boardmitglieder waren der Auffassung, dass es nur
einen Satz eines externen Finanzberichts für allgemeine Zwecke geben
könnte – der Konzernabschluss; alle anderen Abschlüsse sind Abschlüsse
für spezielle Zwecke. Andere Boardmitglieder waren hingegen der Meinung,
dass der Jahresabschluss des Mutterunternehmens sich als Abschluss für
allgemeine Zwecke eignen kann.
Der
Vorsitzende bat um eine Probeabstimmung zu diesem Thema. Neun
Boardmitglieder waren der Auffassung, dass ein Mutterunternehmen und
seine Tochterunternehmen immer zusammen als ein einzelnes Unternehmen
bzgl. eines für allgemeine Zwecke erstellten externen Abschlusses
behandelt werden sollten. Dieses Konzept könnte sowohl auf
konzeptioneller Ebene als auch auf Standardebene ausgearbeitet werden.
Die restlichen Boardmitglieder waren der Meinung, dass verschiedene
Unternehmen innerhalb eines Konzerns (z.B. das Mutterunternehmen oder
der Konzern) einen allgemeine Zwecke dienenden externen Abschluss
erstellen könnten.
Diskussion auf der IASB-Sitzung im Mai 2007 – Berichtseinheit
Der IASB war mit den Mitarbeitern des Projektes aus
Neuseeland
per Videolink verbunden.
Festlegung der Zusammensetzung der Berichtseinheit eines Konzerns für
Zwecke der Abschlusserstellung
Der Board diskutierte die folgenden Ansätze:
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Modell der beherrschenden Einheit |
Gemäß diesem Model ist die Abgrenzung des
wirtschaftlichen Interessenbereichs vom Ausmaß der Kontrolle, die ein
Unternehmen über die anderen Unternehmen hat, abhängig. Ein
Konzerneinheit umfasst die beherrschende Einheit (d.h. das
Mutterunternehmen) und andere Unternehmen unter dessen Kontrolle (d.h.
die Tochterunternehmen). Folglich ist das Modell dem derzeit verwendeten
Beherrschungsmodell ähnlich, wobei allerdings Beherrschung so definiert
wird, dass sie sowohl ein Beherrschung- als auch ein Leistungselement
beinhaltet.
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Modell der gemeinsamen Beherrschung |
Unter diesem Modell hängt die Abgrenzung des
wirtschaftlichen Interessenbereichs von denjenigen Unternehmen ab, die
sich unter gemeinsamer Beherrschung eines beherrschenden Unternehmens
oder Kontrollorgans befinden. Der Hauptunterschied zwischen dem Modell
der beherrschenden Einheit und dem Modell der gemeinsamen Beherrschung
ist, dass das Mutterunternehmen unter dem Modell der beherrschenden Einheit immer in der
Konzernberichtseinheit enthalten ist. Bei dem Modell der gemeinsamen
Beherrschung müssen das Mutterunterunternehmen oder das Kontrollorgan
nicht mit einbezogen sein. Dies bietet die Möglichkeit, „Konzern“-Geschäftsberichte
für externe Adressaten, die auf der Zusammenfassung von Vermögenswerten,
Schulden und Tätigkeiten der Unternehmen, die sich unter gemeinsamer
Beherrschung befinden, beruhen, zu erstellen, obwohl das
Mutterunternehmen oder das Kontrollorgan nicht dazu verpflichtet sind
(oder die Wahl haben), einen Geschäftsbericht zu erstellen.
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Ansatz des synergetisch gesteuerten
Nettovermögens |
Diesen Ansatz hat das Board zum ersten Mal
diskutiert. Die Abgrenzung des wirtschaftlichen Interessenbereichs
sowohl eines Einzelunternehmens als auch eines Konzerns wird von der
Gruppe der Nettovermögen bestimmt, die synergetisch gemeinsam gesteuert
werden, um Renditen für Investoren, Kreditgeber oder andere zu
erwirtschaften. Demzufolge würde die Abgrenzung der Berichtseinheit
nicht notwendigerweise deckungsgleich mit der Abgrenzung eines Unternehmens im
Rechtssinne sein.
Der Stab wies darauf hin, dass
der FASB in der vorhergehenden Woche noch einmal betont hatte, dass man dort das
Modell der beherrschenden Einheit vorziehe, dennoch solle das Modell der
gemeinsamen Beherrschung nicht ganz verworfen werden. Der FASB hat den
Ansatz des synergetisch verwalteten Nettovermögens nicht verfolgt. Die
Mitglieder des Boards waren geteilter Meinung und verteilten sich zu
annähernd gleichen Teilen auf das Modell der beherrschenden Einheit und
das Modell der gemeinsamen Beherrschung als das bevorzugte Modell.
Dennoch wollte niemand das jeweils andere Modell ganz ausschließen. Ein
Boardmitglied wies darauf hin, dass das Modell der beherrschenden
Einheit ein Sonderfall des Modells der gemeinsamen Beherrschung sei.
Der Ansatz des synergetisch verwalteten
Nettovermögens wurde nicht weiter verfolgt, aber einige
Boardmitglieder wiesen darauf hin, dass dieser Ansatz bei der Bestimmung
der Berichtseinheit unter dem Modell der gemeinsamen Beherrschung
nützlich sein könne.
Schließlich schien man sich einig, dass
die Zusammensetzung der Berichtseinheit eines Konzerns
auf konzeptioneller Ebene auf „Beherrschung“ basieren solle mit dem
Modell der beherrschenden Einheit als "wesentlichen Treiber". Die
Entscheidung, ob das Modell der beherrschenden Einheit oder das Modell
der gemeinsamen Beherrschung in bestimmten Situationen Anwendung fände,
solle jeweils auf Ebene der Standards getroffen werden.
Einzelabschluss des Mutterunternehmens und Konzernabschluss
Der Board setzte seine Überlegungen zu den folgenden
Themen fort:
Frage der Berichtseinheit:
Dieser Sachverhalt befasst sich mit der Frage, ob
beide Abschlüsse die gleiche Berichtseinheit betreffen oder zwei
unterschiedliche Berichtseinheiten. In vorangegangenen Diskussionen
wurden die folgenden zwei Sichtweisen vertreten:
Sichtweise 1: Das Mutterunternehmen entspricht dem Konzern
Diese Ansicht fasst zwei frühere Ansichten zusammen,
die „eine Einheit, aber zwei verschiedene Darstellungen“ und „eine
Einheit und eine Darstellung“ genannt wurden. Das Mutterunternehmen und
der Konzern werden als ein und dieselbe Einheit betrachtet. Für Zwecke
der Abschlusserstellung werden Tochterunternehmen als Teil des
Mutterunternehmens betrachtet, ähnlich unselbständigen Geschäftszweigen.
Sichtweise 2: Das Mutterunternehmen entspricht nicht dem Konzern
Diese Ansicht ist die „Multiple Einheiten“-Ansicht.
Nach diesem Ansatz sind das Tochterunternehmen und das Mutterunternehmen
zwei getrennte Einheiten (zwei getrennte "abgegrenzte Bereiche
wirtschaftlichen Interesses"), während der Konzern eine dritte Einheit
darstellt (also ein dritter "abgegrenzter Bereich wirtschaftlichen
Interesses"), die aber das Mutterunternehmen und das Tochterunternehmen
einschließt.
Der Board entschloss sich, dieser Frage nicht weiter
auf den Grund zu gehen, sondern sich nur noch um die Frage der
Darstellung zu kümmern. Nach Aussage des Stabs ist der FASB zu demselben
Schluss gekommen.
Frage der Darstellung:
Mit diesem Sachverhalt wird festgelegt, welcher
Abschluss (oder ob beide) der Zielsetzung eines
Geschäftsberichts für externe Adressaten gerecht wird, indem er entscheidungsrelevante Informationen für
derzeitige und potenzielle Investoren, Kreditgeber und andere externe
Adressaten mit einen finanziellen Interesse am Mutterunternehmen zur
Verfügung stellen.
Die folgenden Sichtweisen wurden diskutiert:
Sichtweise A:
Sowohl der Abschluss des Mutterunternehmens allein
als auch der Konzernabschluss sind in der Lage,
externen Adressaten entscheidungsrelevante
Informationen zur Verfügung zu stellen. Das Mutterunternehmen kann nur
einen Mehrzweckabschluss erstellen,
es
aber kann andere Finanzinformationen in seinen Geschäftsbericht mit
aufnehmen. Das heißt insbesondere, dass der Geschäftsbericht des
Mutterunternehmens sowohl den Einzel- auch die Konzernabschluss
enthalten kann. So könnte zum Beispiel jeder Abschlussbestand eine
Spalte „Mutterunternehmen“ und eine Spalte „Konzern“ enthalten, oder ein
Satz Abschlussbestandteile wird als Mehrzweckabschluss vorgelegt und der
jeweils andere
Satz Abschlussbestandteile
als zusätzliche Information zur Verfügung gestellt – alles in einem
einzigen Geschäftsbericht.
Sichtweise B:
Sowohl der Abschluss des Mutterunternehmens allein als
auch der Konzernabschluss sind in der Lage, externen Adressaten
entscheidungsrelevante Informationen zur Verfügung zu stellen. Dennoch
kann das Mutterunternehmen nur einen Satz Abschlussbestandteile haben,
und es wäre auf Ebene der einzelnen Standards festzulegen, wie das
Mutterunternehmen Informationen zu den Vermögenswerten, Schulden und
Aktivitäten der Tochterunternehmen darzustellen hat. Der Sachverhalt,
der auf Standardebene zu klären wäre, wäre, ob dem Informationsbedarf
der Adressaten in bestimmten Umständen
am besten dadurch gedient wäre, dass im Abschluss des Mutterunternehmens
Informationen über die Nettoinvestition in das Tochterunternehmen
angegeben würde (wie das derzeit im Einzelabschluss des
Mutterunternehmens erfolgt) oder Informationen über die zugrunde
liegenden Vermögenswerte und Schulden des Tochterunternehmens (wie das
gegenwärtig im Konzernabschluss geschieht).
Sichtweise C:
Das Mutterunternehmen kann nur einen Satz
Abschlussbestandteile haben, nämlich den
Konzernabschluss, weil Konzernabschlüsse Informationen über
sämtliche Vermögenswerte, Schulden und Aktivitäten des
Mutterunternehmens bieten, während der
Einzelabschluss des Mutterunternehmens diese Informationen nicht
enthält. Einzelabschlüsse von Mutterunternehmen zeigen Informationen
über die Investition des Mutterunternehmen in seine Tochterunternehmen,
nicht aber die zugrunde liegenden Vermögenswerte, Schulden und
Aktivitäten. Deswegen werden Vermögenswerte, Schulden, Erträge und
Aufwendungen weggelassen (oder gegeneinander aufgerechnet), was keine
relevante oder getreue Darstellung der Vermögenswerte, Schulden, Erträge
und Aufwendungen des Mutterunternehmens darstelle. Dies sollte auf Ebene
des Rahmenkonzepts erläutert werden. Einzelabschlüsse des
Mutterunternehmens sollten als Abschlüsse für besondere Zwecke behandelt
werden und von Beschreibung
als in Übereinstimmung mit den Rechnungslegungsstandards
ausgeschlossen werden, d.h. sollten nicht als in Übereinstimmung mit den
IFRS oder US-GAAP erstellt bezeichnet werden dürfen.
Der Stab teilte dem Board mit, dass
sich
der FASB derzeit irgendwo zwischen Sichtweise B und C bewege, d.h. ein
Unternehmen sollte nur einen (Konzern-)Abschluss haben. Der FASB erkenne
an, dass unter bestimmten Umständen Einzelabschlüsse von
Mutterunternehmen zugelassen werden sollten, aber solche Ausnahmen
sollten allein auf Standardebene geregelt werden.
Die Mitglieder waren beinahe zu gleichen Teilen
entweder
Sichtweise
A oder C zugetan, während
Sichtweise
B einstimmig abgelehnt wurde. Diejenigen, die
Sichtweise
C favorisierten, wiesen darauf hin, dass es Umstände geben könne, unter
denen Einzelabschlüsse von Mutterunternehmen entscheidungsrelevante
Informationen bieten können, aber sie waren nicht der Ansicht, dass
Einzelabschlüsse von Mutterunternehmen in jedem Fall vorgelegt werden
müssten. Ein Boardmitglied, das
Sichtweise
A unterstützte, wies darauf hin, dass dieser Ansatz das Problem mit
Investmentunternehmen lösen könne, d.h. den Wert der Anlagen in einer
Zeile zeigen und Dividendeninformationen liefern würde.
Der Board kam zu keiner Entscheidung. Für die
Erstellung eines Diskussionspapiers erklärte sich der Board bereit, eine
vorläufige Ansicht aufzunehmen, dass Konzernabschlüsse für die
wichtigeren Abschlüsse gehalten würden, und die Anwender zu fragen, ob
Einzelabschlüsse von Mutterunternehmen unter allen Umständen zu fordern
seien oder nur in bestimmten Fällen.
Der Board wies den Stab an, mit dem Entwurf eines
Diskussionspapiers fortzufahren.
Diskussion auf der IASB-Sitzung im September 2007 – Berichtseinheit
Stellungnahmen zur Abstimmungsvorlage
Im Juli erhielten die Boardmitglieder und
fünf externe Prüfer eine vorläufige Abstimmungsvorlage des
Diskussionspapiers zu Berichtseinheiten und wurden um
Stellungnahme gebeten.
Auf dieser Sitzung wurden die eingegangenen
Stellungnahmen und die vorgeschlagenen Änderungen mit den
Boardmitgliedern erörtert, um herauszufinden, ob der Board
mit den vorgenommenen Änderungen zufrieden ist und ob er dem
Stab gestatte, mit der Erstellung einer endgültigen
Abstimmungsvorlage des Diskussionspapiers fortzufahren.
Allgemeine Sachverhalte bezüglich einer einzelnen
Berichtseinheit
Die eingegangenen Stellungnahmen benannten hinsichtlich
dieses Abschnitts einen Mangel an Klarheit über die Ziele, die dieser
Abschnitt anstrebe, und erwähnten Schwierigkeiten, die Verbindung dieses
Abschnitts mit dem Abschnitt, der sich der Berichtseinheit der Gruppe
widmet, zu sehen. Der überarbeitete Abschnitt macht dies deutlich:
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Der Board erwog, eine Definition einer
Berichtseinheit zu entwickeln. |
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Die juristische Existenz reicht aus, um
festzustellen, dass eine Berichtseinheit existiert. |
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Ein Teil einer rechtlichen Einheit ─ beispielsweise ein Geschäftszweig
─ kann eine Berichtseinheit sein. |
Darüber hinaus ist der überarbeitete Abschnitt
deutlicher mit der Zielsetzung der Rechnungslegung verbunden. Die
Beschreibung einer Berichtseinheit ist ebenfalls leicht verändert worden
und lautet nun "ein fest umrissener Bereich
von Geschäftstätigkeit, der für derzeitige und mögliche Investoren und
Kreditgeber von Interesse ist".
Ein Boardmitglied betonte, dass es wichtig sei, die hier
gemeinte Bedeutung von "Geschäft" mit der in den
IFRS bereits vorhandenen Definition zu verknüpfen. Ein anderes
Boardmitglied fragte, ob untergeordnete Einzelabschlüsse als
Mehrzweckabschlüsse angesehen werden könnten, da die
Vollständigkeitsversicherung nicht eingehalten werden könne. Die
Diskussion wurde auch im nachfolgenden Abschnitt noch einmal
aufgegriffen. Im Endeffekt stimmte der Board der überarbeiteten Fassung
dieses Abschnitts vorbehaltlich einiger kleiner Änderungen zu.
Weitere Kommentare
In dem Abschnitt über Konzernabschlüsse und
Einzelabschlüsse von Mutterunternehmen hält die vorläufige
Abstimmungsvorlage fest, dass "die
Mehrheit der Mitglieder des FASB zu dem Schluss gekommen
sei, dass von der Konzeption her der Einzelabschluss eines
Mutterunternehmens kein Pflichtbestandteil des
Mehrzweckabschlusses dieses Mutterunternehmens sein sollte".
Diese Aussage führte zu erheblichen Diskussionen unter den
Boardmitgliedern darüber, ob Einzelabschlüsse von
Mutterunternehmen in allen Fällen erforderlich seien, nur
unter bestimmten Umständen oder ob zusätzliche Informationen
ausreichend seien. Zu einem bestimmten Zeitpunkt der Debatte
kam der Board überein, eine Abstimmung abzuhalten, ob
der Einzelabschluss eines Mutterunternehmens
Pflichtbestandteil des Mehrzweckabschlusses dieses
Mutterunternehmens sein sollte. Der Board konnte sich jedoch
nicht auf die genaue Formulierung der Frage festlegen, über
die abgestimmt werden sollte, und entschied daher, die
Abstimmung auf die nächste Boardsitzung zu verschieben.
Schließlich kam der Board zu
dem Schluss, es dem Projektmanager zu überlassen, was effizienter sei:
die Abstimmungsvorlage auf Basis all der gemachten Kommentare zu
überarbeiten und sie nicht noch einmal dem Board vorzulegen oder das
Papier dem Board noch ein weiteres Mal vorzulegen. Einige
Boardmitglieder zeigten sich besorgt ob der Anzahl der einzuarbeitenden
Kommentare.
Diskussion auf der IASB-Sitzung im Februar 2008
Unternehmensperspektive gegen Perspektive des
Eigentümers/Mutterunternehmens
Der Board erörterte, ob ein Dokument
veröffentlicht werden sollte (beispielsweise eine Einladung zur
Stellungnahme), in dem beschrieben würde, wie die
Unternehmensperspektive und die Perspektive des Eigentümers sich im
Kontext von Mehrzweckabschlüssen darstellen. Der Stab äußerte sich
besorgt, dass der Board die Unternehmensperspektive unbedingt vorziehe
ohne jemals erklärt zu haben, warum dies so sei, und ohne den Anwendern
Gelegenheit gegeben zu haben, Stellung zu dieser Position zu beziehen.
Der Stab sprach sich für ein eigenständiges
Dokument aus. Die Überlegung, die Erörterung in die Grundlage für
Schlussfolgerungen des demnächst erscheinenden Entwurfs zu Phase A des
Rahmenkonzeptprojekts aufzunehmen, war erörtert und verworfen worden,
weil der Stab der Meinung war, dass der Sachverhalt eine
hervorgehobenere Erörterung verdiente als als Abschnitt in der Grundlage
für Schlussfolgerungen eines Projektteils, mit dem er eigentlich nichts
zu tun habe. Die Mitglieder des Stabs hatten auch überlegt, den
Sachverhalt in das demnächst erscheinende Diskussionspapier zum Kapitel
über Berichtseinheiten des Rahmenkonzepts aufzunehmen, aber auch diese
Idee war verworfen worden, weil der Sachverhalt nichts mit den
Begrenzung einer Berichtseinheit in Mehrzweckabschlüssen zu tun habe.
Der Stab legte dem Board dar, dass eine separate Einladung zur
Stellungnahme kurzfristig erstellt und mit dem oben genannten Entwurf
und dem oben genannten Diskussionspapier veröffentlicht werden könne.
Der Board kam überein, dem Stab die Erstellung
einer solchen Einladung zur Stellungnahme zu genehmigen.
Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im April 2008
Phase D: Rückmeldungen zur zweiten vorläufigen
Abstimmungsunterlage des Diskussionspapiers
Die Boards erörterten drei Sichtweisen, die bezüglich der
Nützlichkeit von Einzelabschlüssen des Mutterunternehmens entwickelt
worden waren.
Sichtweise A:
Sowohl Einzelabschlüssen des Mutterunternehmens als auch
Konzernabschlüsse können entscheidungsnützliche Informationen für
externe Adressaten zur Verfügung stellen, und Einzelabschlüssen des
Mutterunternehmens sollten generell zusätzlich zum Konzernabschluss zur
Verfügung gestellt werden.
Sichtweise B:
Sowohl Einzelabschlüssen des Mutterunternehmens als auch
Konzernabschlüsse können entscheidungsnützliche Informationen für
externe Adressaten zur Verfügung stellen, und Einzelabschlüssen des
Mutterunternehmens sollten „manchmal“
zusätzlich zum Konzernabschluss zur Verfügung gestellt werden.
Sichtweise C:
Das Mutterunternehmen darf nur einen Mehrzweckabschluss
veröffentlichen, und das muss der Konzernabschluss sein. Daher sollte
der Einzelabschluss des Mutterunternehmens nicht in den
Mehrzweckabschluss des Mutterunternehmens aufgenommen werden, obwohl
einige Informationen zum Mutterunternehmen als Einzelunternehmen
aufgenommen werden dürfen, beispielsweise im Anhang zum
Konzernabschluss.
Der Stab wies darauf hin, dass eine Mehrheit der Mitglieder das FASB
Sichtweise C unterstützt, während der IASB noch zu keiner
Mehrheitsansicht gelangt ist. Die Boards diskutierten ausführlich, und
es schien, als ob einen bedeutende Anzahl von IASB-Mitgliedern
anerkannte, dass Einzelabschlüsse von Mutterunternehmen
Mehrzweckabschlüsse sein können. Dennoch wurde keine Mehrheitssichtweise
durch den IASB zum Ausdruck gebracht. Ein Mitglied des FASB zeigte sich
frustriert bezüglich des Fortschritts, der im Projekt zum Rahmenkonzept
erreicht worden sei. Schließlich schien Übereinstimmung zu herrschen,
dass der Empfehlung des Stabs zu folgen sei. Diese besteht darin, die
folgenden vorläufigen Ansichten im Diskussionspapier darzulegen:
|
|
Ein Mutterunternehmen sollte immer einen Konzernabschluss
veröffentlichen. |
|
|
Die Veröffentlichung eines Einzelabschlusses des
Mutterunternehmens sollte auf konzeptioneller Ebene nicht verboten
werden, vorausgesetzt, er wird in dem gleichen Finanzbericht dargestellt
wie der Konzernabschluss. |
|
|
Es wäre ein Sachverhalt auf Standardebene, zu bestimmen, ob ein
Einzelabschluss des Mutternunternehmens gefordert (entweder immer
oder unter bestimmten Voraussetzungen) oder nur gestattet werden
sollte oder ob ähnliche Arten von Informationen in einem anderen
Format dargestellt werden sollten. |
|
|
Es wäre ebenfalls ein Sachverhalt auf Standardebene, die Art und
Weise zu bestimmen, in der Informationen im Konzernabschluss dargestellt
werden sollen. |
Mai 2008:
IASB und FASB veröffentlichen Diskussionspapier zur Berichtseinheit
Am 29. Mai 2008 haben der IASB und der US-amerikanische
Standardsetzer FASB ähnliche Dokumente zu zwei der achte Phasen
ihres gemeinsamen Projekts zur Entwicklung eines verbesserten
Rahmenkonzepts veröffentlicht. Das Rahmenkonzept wird das Gerüst
für die Entwicklung künftiger Standards bieten. Die beiden
Konsultationspapiere sind die folgenden:
IASB und FASB bitten um Stellungnahme zu beiden Dokumenten
bis zum 29. September 2008. Die gemeinsame englischsprachige
Pressemitteilung können Sie
hier einsehen (45 KB).
| Zusammenfassung
des Diskussionspapiers: Vorläufige Ansichten – Die
Berichtseinheit
In dem Diskussionspapier werden die vorläufigen
Ansichten der Boards zum Konzept der Berichtseinheit und
damit verbundenen Fragen dargestellt. Obwohl das Konzept
der Berichtseinheit bestimmend für einige wichtige
Aspekte der Finanzberichterstattung ist, war man in den
bestehenden Rahmenkonzepten der Boards nicht gesondert
darauf eingegangen.
Das Diskussionspapier besteht aus vier
Abschnitten:
|
|
Abschnitt 1: Allgemeine Fragen im Zusammenhang
mit dem Konzept der Berichtseinheit.
|
|
|
Abschnitt 2: Wie ist der Bereich der
Geschäftsaktivität für Nutzer zu einzugrenzen?
|
|
|
Abschnitt 3: Mutterunternehmenansatz in Bezug
auf Konzernabschlüsse und Abschlüsse nur des
Mutterunternehmens gegenüber Konzernabschlüssen.
|
|
|
Abschnitt 4: Weitere Fragen in Bezug auf
Beherrschung. |
Kurzgefasst sind dies die vorläufigen Ansichten der
Boards:
|
|
Eine Berichtseinheit ist ein eingegrenzter
Bereich der Geschäftsaktivität, der von Interesse
für gegenwärtige und mögliche künftige Eigen-,
Fremd- und andere Kapitalgeber ist. |
|
|
Beherrschung ist die Grundlage für die
Bestimmung der Zusammensetzung einer
Konzernberichtseinheit. |
|
|
Konzernabschlüsse sollten aus der Perspektive
der Konzernberichtseinheit erstellt werden. |
Nachfolgend finden Sie Details über die vorläufigen
Schlussfolgerungen im Diskussionspapier:
Definition einer Berichtseinheit
Im Entwurf zur
Zielsetzung und zu qualitativen Merkmalen vom
Mai 2008 wird vorgeschlagen, dass die Zielsetzung der
Finanzberichterstattung darin liegt, Finanzinformationen
über die Berichtseinheit zur Verfügung zu stellen, die
für gegenwärtige und mögliche zukünftige
Eigenkapitalgeber, Fremdkapitalgeber und andere
Kreditgeber in ihrer Funktion als Kapitalgeber
entscheidungsnützlich sind. Da also Mehrzweckabschlüsse
Informationen über eine bestimmte Berichtseinheit zur
Verfügung stellen sollen, sind die Boards der Meinung,
dass es nützlich wäre, wenn im Rahmenkonzept allgemein
definiert würde, was die Merkmale einer Berichtseinheit
sind. Es wird vorgeschlagen, dass das Bestehen einer
Berichtseinheit nicht von dem Bestehen einer rechtlichen
Struktur abhängen solle, sondern dass sie auf dem
Bestehen eines eingegrenzten Bereichs geschäftlicher
Aktivitäten fußen solle, der von Interesse für
gegenwärtige und mögliche künftige Eigen-, Fremd- und
andere Kapitalgeber ist.
Nach der Definition könnte eine Berichtseinheit auch
eine Untergruppe einer rechtlichen Einheit sein, wie
beispielsweise ein Geschäftszweig ohne eigene
Rechtspersönlichkeit oder auch die Zusammenfassung von
zwei oder mehr Unternehmen wie beispielsweise solche,
die in Konzern- oder kombinierten Abschlüssen
zusammengefasst sind.
Die vorgeschlagene Definition ist mit Absicht weit
gehalten, um sicherzustellen, dass Mehrzweckabschlüsse
unter Verwendung der Definition einer Berichtseinheit
erstellt werden können, die am nützlichsten für Anleger
und Kreditgeber ist. Obwohl eine solch weit gefasste
Definition einige Schwierigkeiten in der Praxis mit sich
bringen mag (wie beispielsweise die Tatsache, dass bei
Definition eines Teils eines Unternehmens als
Berichtseinheit, Kreditgeber Zugriff auf andere
Vermögenswerte haben können als auf die der
„Berichtseinheit“), haben die Boards vorgeschlagen, dass
diese Fragen auf Standardebene geklärt werden können,
beispielsweise durch Forderung bestimmter Angaben.
Zusammensetzung der Konzernberichtseinheit
Die nützlichste Art und Weise, in der
Finanzinformationen dargeboten werden können, ist oft
auf konsolidierter Grundlage. Im Diskussionspapier wird
vorgeschlagen, dieses Konzept in das Rahmenkonzept
aufzunehmen. Es wird auch vorgeschlagen, dass die
Zusammensetzung einer Konzernberichtseinheit und
Verwendung des „Modells des beherrschenden Unternehmens“
bestimmt werden soll, nach dem die
Konzernberichtseinheit das beherrschende Unternehmen
(das Mutterunternehmen) und die anderen Unternehmen
unter seiner Beherrschung (also die Tochterunternehmen)
umfassen soll. Für diese Zwecke ist die Definition von
gehaltener Beherrschung die Möglichkeit (unabhängig
davon, ob diese tatsächlich ausgeübt wird), die
Finanzierungs- und Geschäftsführungsmethoden eines
Unternehmens zu bestimmen, um Zugang zu dem Nutzen aus
diesem Unternehmen zu erhalten (oder das Auftreten von
Verlusten zu verringern) und um den Betrag dieses
Nutzens zu erhöhen, zu erhalten oder zu schützen (oder
die Beträge der Verluste zu verringern).
Das Modell der gemeinsamen Kontrolle, nach dem die
Konzernberichtseinheit als Gruppe von Unternehmen unter
Beherrschung desselben Mutterunternehmens definiert ist,
könnte verwendet werden, um kombinierte Abschlüsse in
den begrenzten Fällen zu erstellen, in denen die
Nützlichkeit solcher Abschlüsse dadurch gegeben ist,
dass ein Mutterunternehmen alle in dieser
Konzernberichtseinheit zusammengefassten Unternehmen
beherrscht und dass es weitere Umstände gibt, die die
Schlussfolgerung nahe legen, dass ein Gruppe gemeinsam
beherrschter Unternehmen als eingegrenzter Bereich der
Geschäftstätigkeit angesehen werden kann, der für
Kapitalgeber von Interesse ist. Solche Umstände können
beispielsweise vorliegen, wenn ein Kreditgeber
Finanzierung für mehrere Gesellschaften eines einzelnen
Anlegers zur Verfügung gestellt hat.
Obwohl die Boards das Modell der Chancen und Risiken
nicht beibehalten haben, weisen sie darauf hin, dass
einige der grundlegenderen Aspekte dieses Modells im
Beherrschungsmodell eingebettet sind, da das
Beherrschungsmodell sowohl die Kontrolle über ein
anderes Unternehmen als auch die Möglichkeit, Nutzen
daraus zu ziehen (oder das Auftreten von Verlusten zu
verringern), beinhaltet.
In der gleichen Art und Weise, wie eine
Berichtseinheit als Teil eines größeren Unternehmens
definiert werden kann, könnte eine
Konzernberichtseinheit als Untergruppe einer größeren
Konzernberichtseinheit definiert werden. So könnten
beispielsweise konsolidierte Abschlüsse eines
Tochterunternehmens erstellt werden, für die die
Konzernberichtseinheit das Tochterunternehmen eines
Mutterunternehmens und die Tochterunternehmens des
Tochterunternehmens umfasst.
Erstellung von Konzernabschlüssen
In Übereinstimmung mit der Zielsetzung, nützliche
Informationen zur Verfügung zu stellen, schlagen die
Boards vor, dass ein Mutterunternehmen immer einen
Konzernabschluss erstellen soll. Einem Unternehmen wäre
es nicht verwehrt, einen Einzelabschluss des
Mutterunternehmens zu erstellen, vorausgesetzt, dieser
würde im gleichen Abschluss enthalten sein wie der
Konzernabschluss.
Fragen der Beherrschung
Im Diskussionspapier werden auch die vorläufigen
Ansichten der Boards zu den folgenden Restanten
dargestellt, die sich auf die Bestimmung des Vorliegens
von Beherrschung beziehen:
|
|
Alle bestehenden
Tatsachen und Umstände sollten in Erwägung
gezogen werden, wenn bestimmt wird, ob ein
Unternehmen ein anderes Unternehmen beherrscht. |
|
|
Beherrschung
schließt auch Situationen ein, in denen derzeit
Beherrschung vorliegt, auch wenn diese temporär
ist. |
|
|
Das Konzept der
Beherrschung sollte nicht auf Umstände
beschränkt sein, in denen das Unternehmen über
die Stimmmehrheit verfügt oder andere
gesetzliche Rechte (manchmal als de-facto- oder
tatsächliche Kontrolle bezeichnet). |
|
|
In manchen Fällen
hält ein Unternehmen genug Optionen auf
Stimmanteile, bei deren Ausübung das Unternehmen
die Beherrschung eines anderen Unternehmens
erlangen würde. Diese Tatsache allein ist nicht
ausreichend, um festzulegen, dass das erste
Unternehmen das zweite Unternehmen beherrscht. |
|
|
Die Kontrolle muss
von einem Unternehmen allein ausgeübt werden. |
Obwohl das Diskussionspapier die vorläufigen
Ansichten der Boards zu einigen Hauptfragen in Bezug auf
Beherrschung darstellt, wird auch an einzelnen Standards
weitergearbeitet und nach Lösungen zu diesen Fragen
gesucht. Am Wichtigsten in diesem Zusammenhang ist
sicher das Konsolidierungsprojekt. |
Diskussion auf der IASB-Sitzung im November 2008 Der Stab des IASB stellte eine vorläufige
Zusammenfassung der Stellungnahmen vor, die zum
Diskussionspapier Die Berichtseinheit eingegangen sind.
Die Sitzung war ihrem Wesen nach eine
Unterrichtseinheit, und es wurden keine Entscheidungen
getroffen. Die Zusammenfassung de Stabs ist in
Agendapapier 4 der Unterlagen für Beobachter zu dieser
Sitzung wiedergegeben. Der Stab hob einige allgemeine
Ergebnisse hervor aber erörterte sie nicht ausführlich.
Es gab erhebliche Bedenken und Kommentierung von
Seiten der Anwender und von Seiten der Boardmitglieder
hinsichtlich der Übergänge der auf konzeptioneller Ebene
angesiedelten Begriffe von Beherrschung, gemeinsamer
Beherrschung etc. auf die Umsetzungsfragen auf
Standardebene. Diese waren besonders dringlich, weil der
Board beabsichtigt, in naher Zukunft Leitlinien auf
Standardebene herauszugeben.
Einige Boardmitglieder hoben Bereiche hervor, die sie
interessierten, und nahmen dabei Bezug auf die von ihnen
selbst gelesenen Stellungnahmen. Ein Boardmitglied wies
darauf hin, dass er besonders an den Stellungnahmen zum
Begriff der Beherrschung im Zusammenhang mit
gemeinnützigen Unternehmen interessiert sei.
Beherrschung im Profit-orientierten Sektor würde
bedeuten, sich möglichem wechselnden Erfolg auszusetzen;
aber gemeinnützige Organisationen hätten eine andere
Zielsetzung. er bat den Stab, diesen Sachverhalt noch
genauer zu untersuchen, bevor er dem Board weitere
Vorschläge vorstelle.
Andere Boardmitglieder zeigten sich besorgt, dass der
Board sich auch Fragen zu Unternehmen unter gemeinsamer
Beherrschung und zur Erstellung kombinierte Abschlüsse
stellen müsse. Diese Fragen sind besonders im
asiatisch-pazifischen Raum von Interesse. So ist es
beispielsweise bei Banken in Korea üblich, außer den
konsolidierten Abschlüssen nach IAS 27 auch kombinierte
Abschlüsse zu fordern.
Weitere Schritte
Der Stab gab an, die Sachverhalte im
Diskussionspapier in drei Sitzungen erörtern zu wollen.
Die Sitzungen wären folgenden Themen gewidmet:
|
|
Beschreibung der Berichtseinheit und
konsolidierte und separate Abschlüsse des
Mutterunternehmens |
|
|
die Definition von Beherrschung, die
Konzernberichtseinheit und andere Fragen von
Beherrschung |
|
|
die Unternehmenssichtweise (Diese Erörterung
würde verbunden mit der zu Phase A abgehalten, und
es würde unter anderem entschieden, wo im
Rahmenkonzept des IASB die Erörterung der Frage von
Unternehmenssichtweise gegenüber Ansatz über das
Mutterunternehmen platzier werden soll.) |
Der Stab ist nicht der Meinung, dass Gespräche am
Runden Tisch oder andere formelle Formen der Einholung
öffentlicher Meinungen notwendig sind. Der Board äußerte
keine Gegenmeinung.
Diskussion auf der IASB-Sitzung im Januar 2009
Der Board erörterte verschiedene Sachverhalte, die in
Stellungnahmen auf das Diskussionspapier des Boards Vorläufige Sichtweise
hinsichtlich eines verbesserten Rahmenkonzepts: die Berichtseinheit
aufgebracht worden waren. Die Entscheidungen, die in
dieser Sitzung getroffen werden, werden in der nächsten
Phase des Projekts berücksichtigt, die in einem Entwurf
besteht, der zu einem späteren Zeitpunkt 2009 erwartet
wird.
Definition der Berichtseinheit
Der Board kam überein, dass die Berichtseinheit im
Rahmenkonzept wie folgt beschrieben und definiert werden
soll:
Eine Berichtseinheit ist ein fest umrissener
Teil einer geschäftlichen Aktivität, dessen
Finanzinformationen möglicherweise für gegenwärtige
und potenzielle zukünftige Eigenkapitalgeber, Fremdkapitalgeber
und andere Kreditgeber in ihrer Funktion als Kapitalgeber entscheidungsnützlich
sein können.
Der Board stimmte überein, dass eine Berichtseinheit normaler weise
"beobachtbare Grenzen" haben würde, mit denen
gesetzliche oder vertragliche Rechte verknüpft sind.
Dies würde gestatten (nicht ausschließen), dass eine
Berichtseinheit ein Zweig oder ein Geschäftsbereich
einer rechtlichen Einheit sein könne.
Der Board kam überein,
klarzustellen, dass eine Berichtseinheit auf Grundlage
der wirtschaftlichen Aktivität bestimmt werden solle,
die eine Einheit zu leisten oder berechtigt zu leiten ist,
und dass die Änderungen aus Phase A (Zielsetzung und
qualitative Merkmale) in Hinblick auf die
Hauptadressaten von Abschlüssen in die Definition einer
Berichtseinheit einfließen sollten.
Auswirkungen der Definition
Ohne groß weiter zu diskutieren stimmte der Board
hinsichtlich der folgend Auswirkungen der Definition
einer Berichtseinheit überein:
|
|
Eine Berichtseinheit muss keine rechtliche
Einheit sein. |
|
|
Im Entwurf sollte klargestellt werden, dass eine
rechtliche Einheit die Definition einer
Berichtseinheit mit hoher Wahrscheinlichkeit (aber
nicht notwendigerweise) erfüllen würde. |
|
|
Ein Zweig oder ein Geschäftsbereich eine
rechtlichen Einheit könnte der Beschreibung einer
Berichtseinheit genügen. |
Konzernberichtseinheit
In Hinblick auf die Konzernberichtseinheit kam der
Board zu folgenden Schlüssen:
|
|
Im Entwurf sollte sowohl auf das Modell des
beherrschenden Unternehmens als auch auf das Modell
der gemeinschaftlichen Beherrschung Bezug genommen
und eine Erörterung aufgenommen werden, wann das
Modell der gemeinschaftlichen Beherrschung
sachgerecht sein könne. (FASB hatten während einer
Unterrichtseinheit zu einem früheren Zeitpunkt im
Januar 2009 vorgeschlagen, dass das Modell des
beherrschenden Unternehmens in den meisten Fällen
verwendet werden sollte. Der IASB hielt dies für zu
eingeschränkt in der Phase konzeptioneller
Überlegungen.) |
|
|
Im Entwurf sollte das Risiko-Nutzen-Modell nicht
als eigenständiges Modell sondern im Zusammenhang
einer Ergänzung zum Modell des beherrschenden
Unternehmens erörtert werden (wie dies angemessen
ist). |
|
|
Im Entwurf sollten keine anderen Modelle außer
dem Modell des beherrschenden Unternehmens und dem
Modell der gemeinschaftlichen Beherrschung erörtert
werden. |
Konzernabschlüsse und Einzelabschlüsse des Mutterunternehmens
Obwohl der Board den Vorschlägen des Stabs zustimmte,
lehnte er die Art und Weise ab, wie der Stab seine
Vorschläge im Agendapapier ausgedrückt hatte. Dies galt
besonders für den Vorschlag, dass "der Abschluss eines
Unternehmens, das kein Tochterunternehmen, kein
verbundenes Unternehmen und keinen Anteil an einem
gemeinschaftlich beherrschten Unternehmens besitzt, als
Konzernabschluss anzusehen" sei. Dies hielt der Board
für besonders wenig hilfreich.
Der Board schien einem Vorschlag zuzustimmen, der bei
der Diskussion aufgekommen war, dass der Schwerpunkt
sein solle, das der Abschluss die konsolidierten
Ergebnisse des beherrschenden Unternehmens (also des
Mutterunternehmens) und (ggf.) aller Tochterunternehmen
darstellen solle. Wenn das Mutterunternehmen keine
Tochterunternehmen habe, wären diese Abschlüsse "auf
höchster Ebene" weiterhin IFRS-Mehrzweckabschlüsse und
sollten (beispielsweise) unter die IAS-Verordnung der EU
fallen. Der Board kam auch überein, dass der
Einzelabschluss eines Mutterunternehmens als
Mehrzweckabschluss bezeichnet werden könne, solange er
gemeinsam mit dem Konzernabschluss dargestellt werde.
Eine Mehrheit der Boardmitglieder schien der Meinung zu
sein, dass der
Einzelabschluss eines Mutterunternehmens, wenn er
alleine dargestellt werde, ein Abschluss für einen
besonderen Zweck darstelle, da er (auch wenn er nützlich
sei) unvollständig sei.
Der Board kam überein, dass im Entwurf nicht erörtert
werden solle, ob und wie Einzelabschlüsse von
Mutterunternehmen dargestellt werden sollten (dies sei
entweder eine rechtskreisspezifische Frage oder eine
Frage, die auf Standardebene zu klären sei).
Diskussion auf der IASB-Sitzung im März 2009
Der Stab führte in die Themen ein, indem er darauf hinwies,
dass das Ziel der Sitzung sei, noch einmal die Themen zu
erörtern, die in Bezug auf Beherrschung eines Unternehmens im
Diskussionspapier vom Mai 2008 enthalten gewesen seien. In dem
Diskussionspapier war die vorläufige Sichtweise des Boards
widergegeben worden, dass die Beherrschung eines Unternehmens
auf konzeptioneller Ebene definiert werden solle. In den meisten
Stellungnahmen war der vorläufigen Sichtweise des Boards
zugestimmt worden. Der Stab fragte den Board, ob Übereinstimmung
herrsche, dass die Beherrschung eines Unternehmens auf
konzeptioneller Ebene definiert werden solle.
Der Board bestätigte, dass Beherrschung auf konzeptioneller
Ebene definiert werden solle. Eine Reihe von Boardmitgliedern
jedoch erhob bedenken, wie diese Definition mit der Definition
von Beherrschung auf Standardebene zusammenpassen würde. Die
Boardmitglieder baten den Stab, die Definition in
weitreichenden, allgemeinen Formulierungen zu entwerfen mit
weniger Detailreichtum als derzeit erwogen werde. Eine Reihe von
Boardmitgliedern hielten fest, dass im Entwurf ED 10
bereits eine spezifische Definition von Beherrschung enthalten
sei; es gebe also keine Veranlassung, diese im Rahmenkonzept zu
wiederholen. Der Vorsitzende wies den Stab an, erst auf die
Stellungnahmen zum Entwurf ED 10 zu warten, bevor sie die
Definition von Beherrschung in ihre endgültige Fassung brächten.
In Bezug auf bedeutenden Einfluss und anteilsmäßige
Konsolidierung äußerte der Board weiterhin Unterstützung für die
Sichtweise aus, dass eine Beziehung, die als bedeutender
Einfluss bezeichnet wird, keine Beherrschung des Unternehmens
darstellt. Anteilsmäßige Konsolidierung sollte im demnächst
erscheinenden Entwurf nicht en detail erläutert werden.
Der Board kam überein, dass der Stab mit dem Entwurf des
Entwurfs fortfahren, aber die eingehenden Stellungnahmen zu den
Vorschlägen im Entwurf ED 10 zeitlich und inhaltlich
berücksichtigen solle.
Diskussion auf der IASB-Sitzung im Mai 2009
Der Stab empfahl, dass die Länge der Kommentierungsfrist für
den Entwurf des Kapitels des Rahmenkonzepts zur Berichtseinheit
120 Tage betragen solle. Der Board stimmte dem zu.
Diskussion auf der IASB-Sitzung im September 2009
Der Board wies den Stab an, bei dem Entwurf des
Rahmenkonzeptkapitels zur Berichtseinheit wie unten angegeben
fortzufahren. Es gab kaum Erörterung zu den einzelnen Punkten.
Der Board kam zu folgenden Schlüssen:
|
|
Bedenken, die in Bezug auf das Kapitel zu Zielsetzungen erhoben werden, sollen nicht im Kapitel zur Berichtseinheit
erörtert werden. |
|
|
Mit dem Projekt zum Rahmenkonzept soll unabhängig davon fortgefahren werden, ob es Konflikte mit anderen gegenwärtigen
Projekten auf Standardebene gibt. |
|
|
Etwas, dass keine rechtliche Einheit ist, kann trotzdem eine Berichtseinheit sein. |
|
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Ein Teil einer Gruppe von Unternehmen kann eine Berichtseinheit sein. |
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Im gesamten überarbeiteten Rahmenkonzept wird "Partei" durch "Unternehmen", "Mutterunternehmen"
durch "beherrschendes Unternehmen" und "Tochterunternehmen" durch "beherrschtes Unternehmen"
ersetzt. |
|
|
Es werden nicht die gleichen Formulierungen für die Definition der Beherrschung eines Unternehmens verwendet wie im
Entwurf ED 10. |
|
|
Es wird erläutert, dass die Beherrschung eines Unternehmens ein Konzept von Chancen und Risiken beinhaltet, aber die
Chancen und Risiken sind nicht für sich genommen ein ansetzbares Kriterium für die Identifizierung eines Konzernunternehmens. |
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Es wird eine Erklärung aufgenommen, dass gemeinsame Beherrschung ein Sachverhalt ist, der sich auf die Bilanzierung
von bestimmten Arten von Beteiligungen bezieht, und nicht ein Sachverhalt, der die Definition der Berichtseinheit betrifft. |
|
|
In die Grundlage für Schlussfolgerungen wird ein Beispiel aufgenommen, das dafür gedacht ist, zu zeigen, dass das Konzept
eines Bereichs wirtschaftlicher Aktivität nicht von der Art und Weise betroffen sein muss, wie Unternehmen aufgebaut sind. |
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Im Rahmenkonzept wird nicht erörtert, ob es Fälle gibt, in denen Abschlüsse allein durch das Mutterunternehmen
Informationenliefern können, die nützlicher sind als ein Konzernabschluss. |
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In der Grundlage für Schlussfolgerungen wird die Rolle und die Nützlichkeit von separaten Abschlüssen erörtert. |
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Kombinierte Abschlüsse können als Mehrzweckabschlüsse qualifizieren. |
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Es gibt keinen Grund, mehr Erklärungen zum Unterschied zwischen kombinierten und Konzernabschlüssen zur Verfügung zu stellen. |
|
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Es wird ein Anhang zur Verfügung gestellt, in dem die Anwendung des Konzepts der Berichtseinheit in verschiedenen Situationen
erläutert wird. |
|
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Zumindest im Augenblick behält das Kapitel zur Berichtseinheit Verweise auf und eine kurze Erörterung von anteiligen
Konsolidierungen. |
|
|
Der Ausdruck "in diesem Kapitel" wird durch "in diesem Rahmenkonzept" ersetzt.
|
Der Board unterstütze die Meinung nicht, dass ein allgemein
Änderung an den IFRS vorgenommen werden sollte, nach der
"separate Abschlüsse" durch "Abschlüsse allein des
Mutterunternehmens" ersetzt werden sollte. Der Board wies an,
dass der Entwurf herausgegeben werden sollte, und nicht
zurückgehalten werden sollte, bis andere IASB-Projekte auf
Standardebene abgeschlossen sind.
März 2010: IASB gibt Entwurf zur Phase D des Rahmenkonzepts
heraus – Die Berichtseinheit
 |
Der International Accounting Standards Board (IASB) und der US-amerikanische Financial Accounting Standards Board (FASB)
haben am 11. März 2010 einen Entwurf zum Konzept der Berichtseinheit
veröffentlicht. Die darin enthaltenen Vorschläge sind Ergebnis des Projekts zur Entwicklung eines gemeinsamen und
verbesserten Rahmenkonzepts, das die Grundlage für die Entwicklung
künftiger Standards bieten soll. Im gegenwärtigen Rahmenkonzept des
IASB wird ein berichtendes Unternehmen in einem Satz ohne weitere
Erklärungen definiert; das FASB-Rahmenkonzept enthält keine
Definition. Die heute veröffentlichten Vorschläge sollen diese Lücke
schließen. Im Mai 2008 war ein Diskussionspapier zum neuen Konzept
der Berichtseinheit veröffentlicht worden, das bei den Anwendern
breite Unterstützung erhielt. Unter Berücksichtigung der
eingegangenen Stellungnahmen und nach erneuter Erörterung wurde nun
die folgende Definition erarbeitet:
Eine Berichtseinheit ist ein fest umrissener Teil einer
wirtschaftlichen Aktivität, dessen Finanzinformationen möglicherweise für gegenwärtige und potenzielle zukünftige Eigenkapitalgeber, Fremdkapitalgeber und andere Kreditgeber in ihrer Funktion als Kapitalgeber entscheidungsnützlich sein können.
Stellungnahmen sind bis zum 16. Juli 2010 einzureichen. Der
englischsprachige Entwurf steht Ihnen auf der Internetseite des IASB
in der Rubrik
Open to Comment zur Verfügung.
|
Das IFRS Global Office von Deloitte hat einen IAS Plus Update-Newsletter mit dem Titel
IASB veröffentlicht Entwurf zur Beschreibung der Berichtseinheit
im Rahmenkonzept veröffentlicht (in englischer Sprache, 69 KB).
Diskussion auf der gemeinsamen Sitzung von IASB und FASB im Oktober 2010
Der Stab stellte eine Auswertung der Stellungnahmen zum vor Kurzem veröffentlichten Entwurf Rahmenkonzept für die Rechnungslegung:
Die Berichtseinheit vor. Die Rückmeldungen zum Entwurf waren grundsätzlich positiv, auch wenn die Adressaten mehrere bedeutende
Sachverhalte aufbrachten, die erneut erörtert werden müssen. Auf dieser Sitzung wurden keine formellen Beschlüsse gefasst.
Der Board verwendete beträchtliche Zeit auf die Erörterung, ob man im Rahmen der erneuten Erörterungen Sachverhalte in Bezug auf das
Wesen der Leitlinien zu Beherrschung im Abschnitt über die Berichtseinheit oder in den Leitlinien zur Konsolidierung auf Standardebene
behandeln solle. Die Boards meinten zudem, dass mehrere andere Sachverhalte in den Prozess der erneuten Erörterung eingebracht werden
müssten – die kombinierten Abschlüsse, die Erstellung von Einzelabschlüssen sowie die Sichtweise der Rechnungslegung (Interessen-
versus Einheitssicht). Die Boards erörterten die Themen nicht im Detail, da sie zu einem späteren Zeitpunkt Gegenstand eigenständiger
Papiere werden. Einige Boardmitglieder brachten ihre Bedenken zum Ausdruck, dass der Board Sachverhalte erneut diskutiert, die bereits
im Rahmen der Stufe des Diskussionspapiers um im Rahmen des ersten Kapitels des Rahmenkonzepts, das im Verlauf des Jahres abgeschlossen
wurde, erörtert worden waren.
Die Boards diskutierten auch den Zeitplan für das Projekt und baten den Stab, das Wesen der Sachverhalte, die erneut diskutiert werden
müssen, zu untersuchen. Der Stab wird diese Auswertung im November vorlegen. Im Allgemeinen meinten die Boards, dass eingedenk der
Prioritäten der Boards, die MoU-Projekte bis Juni 2011 abzuschließen, eine Finalisierung dieses Projekts weniger dringlich erscheine. Die
Boards werden im November entscheiden, ob die Boards die Leitlinien infolge der Art der Sachverhalte in dem Projekt schnell zu einem
Abschluss bringen können. Nichtsdestotrotz schienen die meisten Boardmitglieder nicht überzeugt, dass die Boards in der Lage sein werden,
das Projekt in diesem Zeitrahmen abzuschließen und schlugen angesichts der Prioritäten vor, die erneuten Beratungen auf die Zeit nach
Juni 2011 zu verschieben. Der IASB-Vorsitzende meinte, dass man die Auswertung des Stabs im November abwarten solle, bevor eine endgültige
Entscheidung zum zeitlichen Verlauf des Projekts getroffen werde. Zu diesem Zeitpunkt werden die Boards auch einen aktualisierten
Projektplan und einen Plan für Einbindungsaktivitäten erwägen.
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