Dienstag, 15. Dezember 2009

Gemeinsame Vereinbarungen – Überarbeitung von IAS 31

Inkonsistenz zwischen IAS 27 und SIC-13

Der Board erörterte die Inkonsistenz zwischen den Vorschriften in IAS 27 und SIC-13 im Hinblick auf die Bilanzierung von Erfolgen aus der Einbringung nicht-monetärer Vermögenswerte in gemeinsame Vereinbarungen. Der Board wurde daran erinnert, dass Erfolge aus der Einbringung nicht-monetärer Vermögenswerte in ein gemeinsam beherrschtes Unternehmen (jointly controlled entity, JCE) nach SIC-13 nur in dem Maße erfasst werden, wie dies den den anderen Eigenkapitalhaltern zuzurechnenden Anteilen entspricht. Wenn der nicht-monetäre Vermögenswert in einem Tochterunternehmen besteht, das in ein JCE eingebracht wird, ist nach IAS 27 vorgeschrieben, dass die Vermögenswerte und Schulden des Tochterunternehmen ausgebucht und die Erfolge vollständig in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden.

Mehrere Boardmitglieder unterstützten den Vorschlag, die gegenwärtig in SIC-13 niedergelegten Vorschriften in den vorgeschlagenen Standards zu Joint Ventures aufzunehmen, sie hinterfragten aber, wann die Inkonsistenz behandelt würde. Man hob hervor, dass die Themengebiete, die behandelt werden müssten, um die Inkonsistenz zu auflösen, noch weitere Arbeiten erforderten und zu einer Klarstellung des Anwendungsbereichs und der Wechselwirkung zwischen IFRS 3, IAS 27, IAS 31 und IAS 28 führen könne. Dies würde die Veröffentlichung des neuen Standards zu Joint Ventures höchst wahrscheinlich verzögern.

Es folgte eine kurze Diskussion zu der Frage, ob es dem Board möglich sei, den Standard zu Joint Ventures fertig zu stellen und was der sachgerechteste Weg sei, auf welchem man die Inkonsistenz behandeln könne. Ein Boardmitglied meinte, man könnte dies im Rahmen der Überprüfung nach der Einführung von IFRS 3 und IAS 27 machen.

Als zur Abstimmung aufgerufen wurde, verständigte sich der Board einstimmig darauf, die gegenwärtig in SIC-13 niedergelegten Vorschriften in die Folgeänderungen an IAS 28 aufzunehmen und die Inkonsistenz getrennt vom Projekt zu Joint Ventures aufzulösen.

Folgeänderungen an IAS 28

Der Board erörterte die Vorschriften von Paragraf 5 von SIC-13, in welchem die folgenden Umstände aufgelistet werden, in denen es nicht sachgerecht ist, einen Teil eines Erfolg aus der Einbringung eines nicht-monetären Vermögenswerts in ein JCE zu erfassen:

	bedeutende, mit dem Eigentum verbundene Chancen und Risiken wurden nicht übertragen; oder
	der Erfolg aus der Beteiligung kann nicht verlässlich bemessen werden; oder
	dem Geschäftsvorfall fehlt es an wirtschaftlichem Gehalt.

Der Board diskutierte, ob diese Vorschriften in den neuen Standard zu Joint Ventures übernommen werden sollten. Der Board erwog, dass der Fokus von ED 9 auf einem Beherrschungsansatz und nicht einem Ansatz der Risiken und Chancen liege. Er konzedierte, dass die Übertragung von Chancen und Risiken für die Feststellung, ob Beherrschung vorliegt, nicht entscheidend, sondern lediglich ein Indikator für Beherrschung sei. Der Board erwog ferner, dass die Vorschrift einer zuverlässigen Bemessung im Rahmenkonzept ausgeführt werde und es unnötig sei, Ausführungen aus dem Rahmenkonzept zu wiederholen, wenn man sich über die Erfassung unterhalte.

Der Board stellte zudem fest, dass die Vorschrift zum Geschäftsvorfall, dem es an wirtschaftlichem Gehalt mangele, abgefasst worden sei, um die Erfassung von Erfolgen zu verhindern, wenn ein Unternehmen sich in eine künstliche Transaktion mit der Absicht begibt, einen Gewinn durch aufgeblasene Werte zu 'erzeugen'.

Der Board stimmte einstimmig dafür, lediglich diese Vorschrift einzubeziehen und die anderen beiden Vorschriften bei dem neuen Standard wegzulassen. Der Board erwog weitere Bedenken, die von denen, die Stellung zu ED 9 genommen hatten, hinsichtlich des Weglassens der bestehenden Vorschriften von IAS 31 in Bezug auf Wertminderungsverluste vorgebracht wurden. Mehrere Boardmitglieder stellten fest, dass es bei ED 9 nicht in ihrer Absicht gelegen hätte, die Leitlinien aus IAS 31 nicht zu übernehmen, und man verständigte sich darauf, diese Leitlinien in den neuen Standard aufzunehmen.

Emissionshandelsschemata

Bilanzierung des Rechts auf zukünftige Zuteilungen

Der Board diskutierte ein Papier, das für die gemeinsame Sitzung im November vorbereitet worden war, allerdings aus Zeitgründen nicht behandelt werden konnte. In dem Papier geht es um die Bilanzierung des Rechts, Verschmutzungsrechte in einem Emissionsbegrenzungs- und -handelsschema zu erhalten, bevor die entsprechenden Verschmutzungsrecht zugeteilt wurden. Der Stab erläuterte, dass das Recht auf zukünftige Zuteilungen ein gängiges Merkmal der meisten Emissionshandelsschemata sei und dass das Recht, zukünftige Zuteilungen zu erhalten, typischerweise davon abhängt, dass ein berechtigtes Unternehmen seine Ausstoßtätigkeit fortführt. Die Frage, die aufgekommen ist, sei, ob ein Unternehmen das Recht auf zukünftige Zuteilungen als Vermögenswert ansetzen sollte.

Der Board erwog die folgenden Alternativen:

	Sichtweise 1 – Ein Unternehmen beherrscht eine Ressource solange nicht, wie sich die Unwägbarkeiten im Hinblick auf das Recht, Verschmutzungsrechte zu erhalten, sich nicht aufgelöst haben.
	Sichtweise 2 – Ein Unternehmen beherrscht eine Ressource, wenn es ein Recht hält, das dazu führen wird, dass das Unternehmen Verschmutzungsrechte erhält, wenn es bestimmte Tätigkeiten ergreift (typischerweise der fortgesetzte Ausstoß auf einem bestimmten Niveau). Dieses Recht wird als Option betrachtet, und das Unternehmen übt diese durch die Aufnahme bestimmter Tätigkeiten aus.

Im Zuge der Diskussion der Alternativen hinterfragten mehrere Boardmitglieder die der zweiten Alternativ zugrundeliegende Logik, vor allem hinsichtlich der Frage, was der Ausübungspreis der Option und das Wesen der korrespondierenden Schuld sein solle. Ein Boardmitglied meinte, er habe Schwierigkeiten zu verstehen, wie eine Option allein durch Fortführung des Geschäfts ausgeübt werden könne.

Mehrere Boardmitglieder äußerten Bedenken hinsichtlich der Erwägung, ob es einen ansatzfähigen Vermögenswert gebe, ohne zuerst zu erwägen, ob das Unternehmen unter dem Schema eine Verpflichtung hat. Die Behandlung des diesbezüglichen Vermögenswerts und der Schuld sollte symmetrisch erfolgen.

Ein Boardmitglied meinte, der Stab solle die Situation in den USA erwägen, wo Landwirte dafür bezahlt werden, dass sie Flächen nicht bewirtschaften, um den Preis von Mais zu halten. Diese Analogie könnte bei der Bereitstellung von Leitlinien bei der Bilanzierung von Emissionshandelsschemata helfen. Mehrere andere Boardmitglieder unterstützten diese Analogie und stimmten zu, dass dieser Sachverhalt ganzheitlich erwogen werden sollten, zusammen mit der Frage, ob eine Verpflichtung entstanden ist.

Als der Board gefragt wurde, ob es einen Unterschied in der Bilanzierung gebe, wenn es sich bei dem Emissionshandelsschema um ein gesetzliches/verpflichtendes im Gegensatz zu einem freiwilligen Schema handele, sagte der Board einstimmig, dass kein Unterschied bestehen sollte.

Versicherungsverträge

Die Nutzung des sonstigen Gesamtergebnisses

Der Board erwog, ob er Versicherern die Nutzung des sonstigen Gesamtergebnisses für die Neubewertung von Versicherungsschulden gestatten oder vorschreiben sollte, wenn finanzielle Vermögenswerte zur Deckung dieser Schulden nicht erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden. Einige derer, die Stellung zum Diskussionspapier Vorläufige Ansichten zu Versicherungsverträgen genommen haben, vertraten die Ansicht, dass eine Erfassung einiger oder aller Änderungen im sonstigen Gesamtergebnis gestattet werden sollte, um Bilanzierungsanomalien zu vermeiden, weil die zur Deckung der Schulden verwendeten Vermögenswerte nicht erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet würden und/oder zur Unterscheidung kurzfristiger Marktvolatilität, die sich über die lange Laufzeit des Versicherungsvertrags umkehren könne.

Der Board stimmte dem Vorschlag des Stabs zu, die Bilanzierung der Vermögenswerte nicht zu ändern oder die Nutzung des sonstigen Gesamtergebnisses für Versicherungsschulden zu erlauben, weil die eine Ausnahme von anderen Standards schaffen würde, die normalerweise nur bei der Bilanzierung von Vermögenswerten Anwendung findet.

Der Board erörterte sodann, ob er die Nutzung des sonstigen Gesamtergebnisses zur Berichterstattung einiger Änderungen von Versicherungsschulden zulassen sollte. Der Board erwog, dass ein Zulassen oder Vorschreiben der Nutzung des sonstigen Gesamtergebnisses wahrscheinlich komplexe und zum Teil beschwerliche Prozeduren erfordere, um festzustellen, welcher Teil der Versicherungsschuld durch Vermögenswerte gedeckt wird, die nicht zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, um die 'Anschaffungskosten'-Information für diesen Teil der Schuld nachzuverfolgen und um festzustellen, welche Beträge aus dem sonstigen Gesamtergebnis in die Gewinn- und Verlustrechnung recycelt werden sollten. Der Board stellte fest, dass jegliche Bilanzierungsanomalien vermieden werden könnten, indem man die Fair Value Option aus IFRS 9 zieht, und verständigte sich mit großer Mehrheit, die Nutzung des sonstigen Gesamtergebnisses nicht zuzulassen oder die Bilanzierung von Versicherungsvermögenswerten zu ändern.

Der Board setzte mit der Erörterung fort, ob die Nutzung des sonstigen Gesamtergebnisses nützlich sein könne, um kurzfristige Marktvolatilität von der langfristigen Leistungskraft des Unternehmens zu unterscheiden. Einige derer, die Stellung zum Diskussionspapier genommen hatten, vertraten die Ansicht, dass die Nutzung des sonstigen Gesamtergebnisses in IAS 19 zu Pensionen und anderen Leistungen nach der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses für solche Schulden zulässig sei und eine ähnliche Bilanzierung auf auch Versicherungsschulden anwendbar sein sollte. Der Board hob hervor, dass es nicht immer möglich sei, die Einheitlichkeit mit bestehenden Standards aufrechtzuhalten, wenn man neue Standards entwickle, und dass eine Analogie der bestehenden Pensionsbilanzierung angesichts der Absicht des Boards, die Bilanzierung für Leistungen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu überprüfen, nicht sachgerecht sei.

Schattenbilanzierung (Shadow accounting)

Zu der Frage, ob Schattenbilanzierung erlaubt sein sollte, stellte der Board fest, dass Bewertungsergebnisse auf Vermögenswerte im vorgeschlagenen Versicherungsstandards die Bemessung nicht-partizipierender Versicherungsverträge nicht berührten. Im Hinblick auf die Darstellungsalternative des sonstigen Gesamtergebnisses in IFRS 9 gibt es kein Recycling realisierter Bewertungserfolge. Schattenbilanzierung würde zu einem komplexen Ausweis führen, der für Nutzer nicht leicht zu verstehen sei. Der Board stimmte der Empfehlung des Stabs zu, dass Schattenbilanzierung nicht aufrechterhalten werden sollte.

Darstellung des Abschlusses (Erfolgsberichterstattung)

Definition von Neubewertungen

Der Board diskutierte eine Empfehlung des Stabs zu sagen, dass eine Zielsetzung der Darstellung von Informationen über Neubewertungen darin besteht, Abschlussnutzer in die Lage zu versetzen, Komponenten des Gesamtergebnisses herauszufinden, die nicht von dauerhafter Natur sind (d.h. kein Gradmesser für zukünftige Einkommensbeträge) und solche, die es sind.

Die Empfehlung des Stabs beinhaltete zudem erläuternde Leitlinien, in denen Beispiele für Posten gegeben wurden, die Neubewertungen darstellten.

Verschiedene Boardmitglieder hatten Bedenken dahingehen, ob das Prinzip der 'Dauerhaftigkeit' allgemein gut verstanden würde und ob die Definition und die erläuternden Leitlinien hinreichend klar seien.

Ein Boardmitglied fragte, ob die Definition nicht breiter angelegt sein und Sachverhalte wie Wertminderungen auf Vorräte und Änderungen von Steuersätzen beinhalten sollte.

Der Board entschied vorläufig (mit knapper Mehrheit), die vorgeschlagene Zielsetzung in den Standardentwurf aufzunehmen.

Mit einer deutlicheren Mehrheit entschied der zudem vorläufig, die folgende Definition einer Neubewertung beizubehalten:

'Eine Neubewertung ist ein Betrag, der im Gesamtergebnis erfasst wird und die Auswirkungen einer Änderung des Buchwerts eines Vermögenswerts oder eine Schuld auf einen Gegenwartspreis oder -wert wiederspiegelt (oder auf eine Schätzung des Gegenwartspreises oder -werts). Ein Gegenwartspreis oder -wert schließt die folgenden Bewertungsmaßstäbe ein: beizulegender Zeitwert, beizulegender Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten, Nutzungswert und Nettoveräußerungswert.'

und die vorgeschlagenen erläuternden Paragrafen, in denen Beispiele für Neubewertungen gegeben werden, aufzunehmen.

Eine zusätzliche Empfehlung des Stabs bestand darin, Leitlinien über das Ausmaß zur Verfügung zu stellen, in dem ein Posten die Verwendung beobachtbarer Marktdaten erfordere, um für eine Neubewertung zu qualifizieren. Man meinte, dass solche Leitlinien verwirrend sein könnten, weshalb über diesen Vorschlag nicht abgestimmt wurde.

Ausweis von Neubewertungen

Der Stab stellte drei Alternativen zum Ausweis von Neubewertungen vor:

	Alternative 1: Darstellung von Neubewertungsinformationen nur als Teil der Aufgliederung der Änderungen von Ausweisposten in der Vermögensaufstellung.
	Alternative 2: Aufgliederung der Aufstellung über das Gesamteinkomme in einem Zweispaltenformat ('Erträge und Aufwendung mit Ausnahme von Neubewertungen' und 'Neubewertungen') mit einer möglichen dritten 'Gesamt'-Spalte.
	Alternative 3: stelle Neubewertungen in einer einzigen Anhangangabe zum Abschluss dar.

Der Stab sprach sich für Alternative 2 aus.

Eine Reihe von Boardmitgliedern meinte, dass Alternative 2 schwer zu verstehen sei und weiterhin Analysen im Anhang zum Abschluss erfordere. Ein anderes Boardmitglied brachte seine Bedenken über die Wahlmöglichkeit vor, die durch die Wahl der Einbeziehung oder Nichteinbeziehung einer 'Gesamt'-Spalte bei Alternative 2 eingeführt wird.

Hinsichtlich Alternative 3 wurden Bedenken über das Möglichkeit der Duplizierung von Informationen laut, die bereits an anderer Stelle im Abschluss dargestellt wird (insbesondere Posten des sonstigen Gesamtergebnisses).

Der Vorschlag, Alternative 2 zu wählen, erhielt wenig Unterstützung; eine große Mehrheit der Boardmitglied stimmte für eine vorläufige Verabschiedung von Alternative 3.

IFRS 5 – Aufgegebene Geschäftsbereiche

Abschreibung einer Veräußerungsgruppe und Posten des sonstigen Gesamtergebnisses aus aufgegebenen Geschäftsbereichen

Als Reaktion auf eine Bitte des Boards, die dieser auf seiner Sitzung im Juli 2009 ausgesprochen hatte, dass der Stab mit dem FASB zusammenarbeiten solle, um sicherzustellen, dass IFRS 5 im Einklang mit US-GAAP bleibt, stellte der Stab die Ergebnisse der Arbeiten vor, die in den folgenden Bereichen vorgenommen worden sind:

	a. Vorläufige Entscheidung, klarzustellen, wie ein Wertminderungsverlust erfasst werden soll, wenn die Wertminderung größer ist als der Buchwert der langfristigen Vermögenswerte in der Veräußerungsgruppe.
	b. Vorläufige Entscheidung, Uneinheitlichkeiten in den Angabevorschriften zu Posten im sonstigen Gesamtergebnis in Bezug auf aufgegebene Geschäftsbereiche zu beseitigen.
	c. Prüfung, ob eine Verbesserung der Angaben zum akkumulierten sonstigen Gesamtergebnis erforderlich ist.

Ein Boardmitglied fragte, ob weitere Fragen übrig blieben, denen man sich widmen müsse, wenn diese drei Fragen geklärt seien. Der Stab gab zu Antwort, dass die Frage in Bezug auf die Definition eines aufgegebene Geschäftsbereichs noch geklärt werden müsse.

Ohne große weitere Erörterung stimmte der Board einstimmig den Vorschlägen auf die folgende Art und Weise zu:

	a. Die Frage der Wertminderung eine Veräußerungsgruppe ist bedeutend genug, um ein separates Projekt zu fordern, aber IFRS 5 ist nicht der richtige Rahmen dafür. Der Board empfahl, dass dieser Sachverhalt auf die Agenda der Änderungen von IAS 36 aufgenommen werden sollte.
	b. Eine Änderung von IFRS 5 ist nicht länger sachgerecht, da die frage im Projekt zur Darstellung des Abschlusses geklärt würde.
	c. Die gegenwärtigen Angabevorschriften in IFRS 5 reichen aus. Eine Änderung von IFRS 5 ist nicht erforderlich.

Definitionen und Angaben

Die Boards erörterten erneut die vorgeschlagenen Änderungen an den Leitlinien für aufgegebene Geschäftsbereiche. Ohne große Diskussion einigten sich die Boards auf die (leicht modifizierte) IASB-Definition eines aufgegebenen Geschäftsbereichs:

Ein aufgegebener Geschäftsbereich ein Bestandteil eines Unternehmens, der entweder veräußert wurde oder als als zur Veräußerung stehend klassifiziert wurde und der

 

	(a) einen abtrennbaren größeren Geschäftszweig oder geografischen Bereich der Geschäftstätigkeit darstellt,
	(b) Teil eines einzigen koordinierten Plans zur Veräußerung eines abtrennbaren größeren Geschäftszweigs oder geografischen Bereichs der Geschäftstätigkeit ist oder
	(c) ein Geschäftsbetrieb ist, der die Kriterien für eine Klassifizierung als zu Veräußerungszwecken gehalten zum Zeitpunkt des Erwerbs erfüllt.

Die Boards vereinbarten außerdem, dass die folgenden Angaben für die gegenwärtige und früheren im Abschluss dargestellten Perioden zu leisten sind:

	a. Gewinne und Verluste einschließlich mit bedeutenden Aufwands- und Ertragsposten, die diese Gewinne und Verluste ausmachen einschließlich Wertminderungen, Zinsen, Abschreibungen und Amortisierung;
	b. Hauptklassen von Kapitalflüssen (Geschäftsbetrieb, Investition, Finanzierung);
	c. Überleitung der Hauptklassen von Vermögenswerten und Schulden, die im Anhang des Abschlusses als zu Veräußerungszwecken gehalten klassifiziert sind, auf das Gesamtvermögen und die Gesamtschulden, die als zu Veräußerungszwecken gehalten klassifiziert sind, die separat im Hauptteil der Darstellung der Finanzlage ausgewiesen sind;
	d. Überleitung der Gewinne und Verluste für Veräußerungen, die im Anhang des Abschlusses dargestellt sind auf die nachsteuerlichen Gewinne und Verluste aus aufgegebenen Geschäftsbereichen, die im Hauptteil der Gesamtergebnisrechnung dargestellt sind;
	e. wenn die Komponente einen nicht beherrschenden Anteil beinhaltet, die Gewinne und Verluste, die dem Mutterunternehmen zugeschrieben werden können.

Darüber hinaus kamen die beiden Boards überein, Angaben über die Veräußerung von Vermögenswerten mit langer Nutzungsdauer und Angaben über bedeutende Komponenten eines Unternehmens zu fordern, die nicht als aufgegebene Geschäftsbereiche qualifizieren; dies jedoch ohne Details zu den zugehörigen Kapitalflüssen zu fordern.

Die Boards führten dann eine lebhafte Diskussion über zusätzliche Angaben in Bezug auf andauerndes Engagement eines Unternehmens an der veräußerten Komponente und die andauernden Kapitalflüsse zwischen dem fortbestehenden Unternehmen und der veräußerten Komponente. Die meisten Boardmitglieder äußerten Bedenken, dass die vorgeschlagenen Angaben hinsichtlich fortdauerender Kapitalflüsse übermäßig und in der Praxis nicht umsetzbar seien. Die Boards stellten daraufhin klar, dass nur die Angaben hinsichtlich des fortwährenden Engagements geleistet werden sollten. Darüber hinaus kamen die Boards überein, dass diese Angaben nur für aufgegebene Geschäftsbereiche geleistet werden sollten, die im gegenwärtigen Abschluss dargestellt würden, um Vergleichbarkeit zu erzielen und die Schaffung künstlichen Wachstums in den Erträgen zu vermeiden, die durch Klassifizierung von Geschäftsbereichen als aufgegeben erzielt würden.

Die Boards kamen überein, eine prospektive Anwendung des Standards vorzuschlagen sowie ein Datum des Inkrafttretens am 1. Januar 2011 (15. Dezember 2010 für US-GAAP).

Hinsichtlich des Bedarfs einer erneuten Veröffentlichung zur Stellungnahme kamen beiden Boards vorläufig überein, dass eine erneute Veröffentlichung notwendig sei. Man vereinbartet, die Veröffentlichungszeitpunkte und Kommentierungsfristen miteinander abzustimmen. Beide Boards werden sich dieser Entscheidung noch einmal im Januar anhand eines Papiers des Stabs annehmen.

Schulden - Änderung von IAS 37

Kommentierungsfrist für die erneute Veröffentlichung zur Stellungnahme in begrenztem Umfang hinsichtlich der Bewertung von Schulden in IAS 37

Der Board beabsichtigt, einen Entwurf der überarbeiteten Vorschläge für die Bewertung von Schulden in IAS 37 zu veröffentlichen. Die normale Kommentierungsfrist beträgt 120 Tage, aber im Handbuch zum Konsultationsprozess ist vorgesehen, dass, wenn ein Sachverhalt dringend oder das Dokument kurz ist bzw. wenn der IASB breite Zustimmung zum Thema erwartet, eine kürzere Kommentierungsfrist als sachgerecht angesehen werden kann. Da der Entwurf für die erneute Veröffentlichung ein Dokument von begrenztem Umfang ist und bedeutend kürzer als der gesamte Standard, schlug der Stab eine Kommentierungsfrist vor, die am 12. April 2010 endet, was ungefähr einer Kommentierungsfrist von 90 entspricht. Dies würde dem Stab gestatten, die eingegangenen Stellungnahmen fristgerecht zur Sitzung im Mai 2010 zu analysieren. Der Stab wies darauf hin, dass, selbst wenn der Entwurf im Dezember veröffentlicht wird, die Kommentierungsfrist weiterhin am 12. April 2010 enden soll.

Ein Boardmitglied fragte, ob es eine Überschneidung in den Kommentierungsfristen zwischen diesem Entwurf und dem Entwurf zu Versicherungsverträgen geben würde, da die beiden Dokumente auf einander Einfluss hätten. Ein anderes Boardmitglied schlug vor, die Kommentierungsfrist auf 120 Tage auszudehnen, um eine gewisse Überschneidung zu gewähren, da erwartet wird, dass der Entwurf zu Versicherungen im April 2010 veröffentlicht werden kann.

In einer knappen Abstimmung entschied der Board, eine kürzere Kommentierungsfrist zu gewähren, die etwa 90 Tage beträgt und am 12. April 2010 endet.

Mittwoch, 16. Dezember 2009 – gemeinsame Sitzung mit dem FASB

Erlöserfassung

Verbindlichkeiten aus Produktgarantien und Produkthaftungen

Die Boards erörterten zwei Sachverhalte, die in den Stellungnahmen zum Diskussionspapier zu Fragen der Ertragsvereinnahmung ergeben haben. Diese Sachverhalte drehten sich um zwei Fragen:

	Führen alle Produktgarantien zu separaten Erfüllungspflichten?
	Führen Produkthaftungsgesetze zu Erfüllungspflichten?

Produktgarantien

Während im Diskussionspapier vorgeschlagen worden war, dass alles Produktgarantien zu separaten Erfüllungspflichten führen, wurde diese Einschätzung in den meisten Stellungnahmen abgelehnt. Bei der Erörterung der eingegangenen Stellungnahmen erwägten die Boards, ob zwischen Garantien, deren Ziel es ist, den Kunden gegen Herstellerfehler abzusichern (Qualitätszusicherungsgarantien), und Garantien, die sich auf Fehler beziehen, die nach der Übertragung des Produkts an den Kunden entstehen (Versicherungsgarantien), unterschieden werden kann.

Verschiedene Boardmitglieder waren sich einig, dass es einen Unterschied zwischen diesen Garantien gebe. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass die Erörterung derjenigen im IAS 37-Projekt gleiche, was eine Verpflichtung darstelle.

Die Boards kamen wie folgt überein:

	Eine Versicherungsgarantie stellt eine Erfüllungspflicht dar.
	Ein Teil des Transaktionspreises sollte der separaten Erfüllungspflicht zugewiesen werden, die auf dem Einzelveräußerungspreis der Garantie beruht, und
	Erlöse sollte über den Zeitraum erfasst werden, über den die Garantie angeboten wird.

Die Boards wendeten sich dann der Diskussion zu, ob eine Qualitätsgarantie zu einer Erfüllungspflicht führt. Während ihrer Erörterungen erwogen die Boards verschiedenen Praxisbeispiele aus verschiedenen Branchen und kamen zu dem Schluss, dass die Garantie für einen Fehlerfreiheit zum Zeitpunkt der Übertragung nicht zu einer separaten Erfüllungspflicht führt. Ein Unternehmen hätte daher zum Ende einer jeden Berichtsperiode die Wahrscheinlichkeit und den Umfang von Fehlerhaftigkeit der veräußerten Produkte zu bestimmen und die nicht erfüllten Erfüllungspflichten wir folgt zu bilanzieren:

	Wenn das Unternehmen verpflichtet ist, die fehlerhaften Produkte zu ersetzen, wird für die Veräußerung dieser Produkte kein Erlös erfasst, bis die Garantie erlischt.
	Wenn das Unternehmen verpflichtet ist, die fehlerhaften Produkte zu reparieren, wäre ein Teil der Erlöse, der den Komponenten zugeiwiesen werden kann, die ersetzt werden müssen, nicht anzusetzen, bis die Garantie erlischt.

Ein Boardmitglied fragte, was passieren würde, wenn ein Unternehmen ein Produkt mit beiden Arten von Garantien verkaufen würde. Nach kurzer Diskussion wurde entschieden, dass eine solche Situation genau wie eine Versicherungsgarantie behandelt werden solle.

Ein anderes Boardmitglied fragte, wie die andere Seite der Buchung aussehen würde, und ob Vorräte aufgelöst werden sollten, wenn Erlöse nicht erfasst würden. Es wurde vereinbart, dass zu dem Grad, zu dem ein voller Erlös aus einer Veräußerung nicht angesetzt wird, Vorräte nicht aufgelöst werden sollten. Die Boards kamen überein, dass im Entwurf Leitlinien zur Verfügung gestellt werden sollten, wie die Vorräte in solchen Situationen bilanziert werden sollten.

Produkthaftung

Der Board erörterte einen damit zusammenhängenden Sachverhalt hinsichtlich der Frage, ob Produkthaftungsgesetze zu Erfüllungspflichten führen. Als Beispiel stellte der Stab einen Fall eines Unternehmens vor, dass für Schäden haftbar sei, wenn eines seiner Produkte Sach- oder Personenschäden verursache (beispielsweise ein explodierendes Fernsehgerät). Der Die Boards waren einstimmig der Meinung, dass das Ereignis der Vergangenheit, dass zu der Verpflichtung führe, nicht die Veräußerung sei sondern der aufgetretene Fehler, weshalb diese im Einklang mit IAS 37 bilanziert werden könne.

Veräußerung von Produkten mit Rückgaberecht

Bei der Erwägung der eingegangenen Stellungnahmen zum Diskussionspapier in Bezug auf die Veräußerung von Produkten mit Rückgaberecht wurden den Boards eine überarbeitete Analyse der empfohlenen Bilanzierung eines Rückgaberechts vorgestellt. Der überarbeiteten Ansatz, der vom Stab des FASB vorgestellt wurde, lässt sich wie folgt zusammenfassen:

	Erlöse sollten nicht erfasst werden für Güter, bei denen erwartet wird, dass sie zurückgegeben werden; stattdessen sollte eine Rückerstattungsschuld für den zu erwartenden Betrag der Rückerstattung angesetzt werden.
	Die Rückerstattungsschuld sollte nachfolgend unter Berücksichtigung von Veränderungen in der Erwartung hinsichtlich der Beträge der Rückerstattung angepasst werden.
	Es sollte ein Vermögenswert angesetzt werden für das Recht, Güter vom Kunden zurückfordern zu können bei Erfüllung der Rückerstattungsschuld.
	Die zugesagte Rückgabeleistung erfüllt die Definition einer Erfüllungspflicht, und ein Teil des Transaktionspreises sollte der Erfüllungspflicht zugewiesen werden, wenn diese wesentlich ist.

Die Boards erörterten den überarbeiteten Ansatz. Einige Boardmitglieder äußerten Bedenken hinsichtlich der Tatsache, dass eine Rückgabeleistung als Erfüllungspflicht angesehen werden sollte, wenn sie wesentlich sei. Der Stab antwortete und erklärte, dass nicht alle Geschäftsvorfälle von einem Rückgaberecht begleitet würden. Daher wäre die Rückgabeleistung von der Veräußerung des Produkts trennbar und sollte als separate Erfüllungspflicht angesehen werden.

Die Boardmitglieder waren noch immer nicht der Meinung, dass es nützlich sein würde, einen Teil des Transaktionspreises einer Erfüllungspflicht zuzuweisen, und fragten, wie die Buchung auf der Vermögensseite aussehen würde.

Bei einer Abstimmung stimmten die Boards im Prinzip dem überarbeiteten Ansatz des Stabs zu; die Mehrheit der Boardmitglieder jedoch lehnte den Vorschlag ab, die Rückgabeleistung als eine separate Erfüllungspflicht anzusehen, wenn diese wesentlich sei. Ein Boardmitglied erläuterte, dass in bestimmten rechtlichen Umfeldern es keinen Unterschied gebe zwischen einem Rückgaberecht und einer Qualitätsgarantie, und fragte daher, warum es einen Unterschied in der Bilanzierung geben solle. Die Boards waren sich einig, dass die bilanzielle BEhandlung von Rückgaberechten und Qualitätsgarantien einheitlich sein solle.

Schätzungen von unsicheren Gegenleistungen

Die Boards wurden an ihre früheren Entscheidungen in Bezug auf die Feststellung des Transaktionspreises und die Erfassung von Erlösen erinnert, wenn ein Kunde einen Betrag von Gegenleistung in unsicherer Höhe zusagt. Dies waren die folgenden:

	Bei Vertragsbeginn ist der Transaktionspreis die wahrscheinlichkeitsgewichtete Schätzung der zu erwartenden erhaltenen Gegenleistung.
	Nach Vertragsbeginn sind Änderungen im Transaktionspreis den Erfüllungspflichten zuweisen und als Ertrag in der Periode der Änderung zu erfassen.
	Die Erfassung von Erlösen ist zu beschränken, wenn das Unternehmen den Betrag der Gegenleistung nicht verlässlich schätzen kann.

Der Stab erläuterte, dass die Diskussionspapier zwar nicht die Auswirkungen unsicherer Gegenleistungen erörtert worden seine, aber dass die Boards diese Entscheidungen vor Ende der Kommentierungsfrist gefällt habe und daher in einigen Stellungnahmen auf Bezug auf diese Entscheidungen genommen worden sei. Eine Mehrheit der Stellungnahmenden würden die Vorläufigen Entscheidungen der Boards unterstützen.

Um Leitlinien zur Verfügung stellen zu können, was eine verlässlich Schätzung im Zusammenhang mit Erlöserfassung sei, erwogen die Boards die folgenden zwei Kriterien:

	Eine Schätzung kann nur verlässlich sein, wenn das Unternehmen frühere Erfahrungen mit gleichen oder ähnlichen Transaktionen hat oder Bezug auf Erfahrungen anderer Unternehmen im gleichen Geschäftszweig nehmen kann.
	Die frühere Erfahrung ist nur relevant, wenn die Umstände, die den Vertrag begleiten, sich wahrscheinlich nicht bedeutend ändern werden.

Ein Boardmitglied fragte, was der Unterschied sei zwischen unsicherer Gegenleistung und Nichteinbringlichkeit von Forderungen. Die Boards erörterten die Frage einige Zeit und erwogen, ob das gleiche Prinzip auf beide Situationen anzuwenden sein sollte. Man kam jedoch überein, die Einbringlichkeit aus der Erörterung auszulassen, da sie aus einer Verletzung der vertraglichen Bedingungen herrühre, und sich nur auf Situationen zu konzentrieren, in denen eine Unsicherheit hinsichtlich des Gesamtbetrags der nach den vertraglichen Bedingungen zu erhaltenden Gegenleistung vorliegt.

Bei der Bitte um eine Abstimmung hinsichtlich des Sachverhalts stimmte eine Mehrheit der Boardmitglieder dem vorgeschlagenen Ansatz und den Kriterien für eine verlässliche Schätzung zu und bekräftigte, dass eine jede Situation, die unsichere Gegenleistung beinhaltet, eine Ermessensentscheidung auf Grundlage aller Tatsachen und Umstände erfordern würde.

Leasingverhältnisse

Bedingte Mietzahlungen und Restwertgarantien

Bilanzierung durch den Leasingnehmer

Die Boards erörterten ihren überarbeiteten Ansatz hinsichtlich des Ansatzes von bedingten Leasingzahlungen wie im Diskussionspapier zu Leasingverhältnissen dargestellt; dies geschah vor dem Hintergrund, dass in den meisten Stellungnahmen zum Diskussionspapier der vorgeschlagene Ansatz des Boards abgelehnt worden war.

Die Boards erkannten an, dass der Ansatz von bedingten Mietzahlungen der strittigste Punkt des Diskussionspapiers sei, aber bestätigten die Sichtweise, dass Bedingte Mietzahlungen Teil der Leasingverpflichtung seien, da sie im Leasingvertrag enthalten seien. Sobald ein Leasingnehmer der Leasingvereinbarung zustimmt und diese unterschreibt, ist ein Ereignis der Vergangenheit entstanden, das zum Entstehen einer Verpflichtung führt.

Der überarbeitete Ansatz, der von den Boards erwogen wurde, weist die folgenden Merkmale auf:

	Ansatz aller bedingten Mietzahlungen;
	keine Verlässlichkeitskriterien für den Ansatz von bedingten Mietzahlungen;
	Methode der erwarteten Ergebnisse ist für die Bewertung von bedingten Mietzahlungen zu verwenden;
	wenn Leasingzahlungen von Änderungen in einem Index abhängen wie beispielsweise dem Verbraucherpreisindex oder dem Zinssatz für erstklassige kurzfristige Kredite, wird die Verpflichtung mit dem Terminkurs bewertet;
	vorgeschriebene Neubewertung der Verpflichtung aus bedingten Mietzahlungen zu jedem Berichtszeitpunkt, wenn es eine wesentliche Änderung in der Verpflichtung gegeben hat;
	Änderungen in der Verpflichtung, die daraus resultieren, dass der Leasingnehmer mehr oder weniger vom Nutzungsrecht kauft, werden als Anpassung des Vermögenswerts angesetzt; alle anderen Veränderungen werden in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst;
	Restwertgarantien werden zusammen mit der Verpflichtung, Leasingzahlungen zu leisten, angesetzt;
	Restwertgarantien werden auf die gleiche Art und Weise bewertet wie bedingte Mietzahlungen; und
	Änderungen in der Verpflichtung, die aus Änderungen in der Restwertgarantie resultieren, werden in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst.

Die Mehrheit der Boardmitglieder drückte ihre Unterstützung für den überarbeiteten Ansatz aus; sie lehnten jedoch der vorgeschlagenen Behandlung von Neubewertungen von Verpflichtungen für bedingte Mietzahlungen ab. Als Teil der erneuten Erörterung diese Themas wurden die folgenden zwei weiteren Methoden vorgeschlagen:

	Neubewertungen, die sowohl die gegenwärtige als auch künftige Perioden betreffen, werden dem Vermögenswert hinzugerechnet und durch Amortisierung über den Rest der Laufzeit erfasst; oder
	Neubewertungen werden der Laufzeit der Leasingverhältnisses anteilig zugewiesen, und der Teil, der künftigen Perioden zugewiesen ist, wird dem Vermögenswert hinzugerechnet. Der Teil, der vergangenen Perioden zugewiesen ist, wird in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst.

Der Stab wurde angewiesen, die sachgerechte Bilanzierung von Neubewertungen weiter zu untersuchen und dabei die vorgeschlagenen weiteren Methoden zu berücksichtigen; die Untersuchung soll auf einer künftigen Sitzung vorgestellt werden. Die Boards stimmten nicht über die Behandlung von Änderungen in der Restwertgarantie ab, sondern wollen auch hier auf die Ergebnisse der weiteren Untersuchungen abwarten.

Bilanzierung durch den Leasinggeber

Der Board erörterten, ob es Symmetrie aus Sicht des Leasinggebers zur Bilanzierung durch den Leasingnehmer geben solle in Bezug auf die Behandlung von bedingten Mietzahlungen.

Ein Boardmitglied fragte, wie es Symmetrie geben könne, wenn der Leasingnehmer und der Leasinggeber unterschiedliche Schätzungen zur Bewertung der Leasingverpflichtung verwendeten. Die Boards stellten klar, dass sich die Symmetrie auf die anzuwenden Prinzipien beziehe und und nicht erforderlich sei, dass sich die gleichen Ergebnisse ergeben würden.

Einige Boardmitglieder drückten auch Bedenken hinsichtlich der Entwicklung eines Erlösmodells für Leasinggeber aus, das sich vom Erlöserfassungsmodell unterscheide.

Die Boards schlugen vor, dass es eine Verlässlichkeitsschwelle aus Sicht des Leasinggebers für den Ansatz von bedingten Mietzahlungen geben solle.

Mit Ausnahme der Verlässlichkeitsschwelle und in Abhängigkeit des Ergebnisses in Bezug auf die Behandlung von Neubewertungen stimmten die Boards dem Ansatz wie für die Leasingnehmer vorgeschlagen zu.

Anwendungsbereich - immaterielle Vermögenswerte und andere mögliche Ausnahmen

Die Boards erörterten, ob der Anwendungsbereich der vorgeschlagenen Leitlinien zu Leasingverhältnissens die folgenden Leasingverhältnisse ausschließen solle:

	Exploration von natürlichen Ressourcen wie beispielsweise Mineralien, Öl, Erdgas;
	biologische Vermögenswerte; und
	immaterielle Vermögenswerte.

Verschiedene Boardmitglieder merkten an, dass sie zwar der Richtung zustimmten, die der Stab eingeschlagen habe, dass sie aber verstehen müssten, warum diese Leasingverhältnisse vom Anwendungsbereich ausgeschlossen werden sollten. Die Boards kamen überein, dass die Rohstoffindustrien nicht in den Anwendungsbereich dieser Leitlinien fallen sollten, da es ein eigenes Projekt gebe, um sich mit den Rohstoffindustrien zu befassen, und man dessen Ergebnisse abwarten solle.

Die Boards vereinbarten weiterhin, dass Leasingverhältnisse über immaterielle Vermögenswerte vom Anwendungsbereich ausgeschlossen werden sollten, aber dass das Recht auf Nutzung eines Vermögenswertes (also Unterleasingverträge) in den Anwendungsbereich fallen sollten. Es wure vereinbart, dass biologische Vermögenswerte, die zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, aus dem Anwendungsbereich ausgeschlossen werden sollten, da die Bilanzierung von Leasingverhältnissen im Wesentlichen kostenbasiert ist.

Die Boards hielten fest, dass die Entscheidung, diese Vereinbarungen vom Anwendungsbereich der Leitlinien auszunehmen, keine unwiderrufliche Entscheidung ist und dass diese Leasingverhältnisses später in den Anwendungsbereich aufgenommen werden könnten, wenn andere Projekte abgeschlossen sind.

Leasingverhältnisse über Vermögenswerte, die nicht den eigentlichen Geschäftsbetrieb des Unternehmens betreffen, und kurzfristige Leasingverhältnisse

Die Boards erörterten, ob für Leasingverhältnisse über Vermögenswerte, die nicht den eigentlichen Geschäftsbetrieb des Unternehmens betreffen, (sogenannte non-core leases) und kurzfristige Leasingverhältnisse eine Ausnahme von der vorgeschlagenen Leasingbilanzierung eingerichtet werden solle.

Die Mehrheit der Boardmitglieder stimmte zu, dass eine Ausnahme für kurzfristige Leasingverhältnisses eingerichtet werden solle. Bei der Erörterung der Kriterien für die Ausnahme trat Unsicherheit auf, ob die Kriterien ausgeweitet werden sollten, um eine Vorschrift aufzunehmen, dass die kurzfristigen Leasingverhältnisse einzeln oder in Summe unwesentlich sein sollten, um für die Ausnahme zu qualifizieren. Die Boards führten eine ausführliche Diskussion, ob Wesentlichkeit expressis verbis in die Kriterien aufgenommen werden solle oder ob die allgemeinen Leitlinien zu Wesentlichkeit ausreichen würden, um sicherzustellen, dass wesentliche Leasingverhältnisse gezeigt werden.

Bei der Frage der Zeitgrenze, die für die Ausnahme gelten sollte, war sich die Mehrheit der Boardmitglieder einig, dass die Ausnahme auf Leasingverhältnisse mit einer vertraglichen Laufzeit von weniger als einem Jahr und ohne Verlängerungsoption beschränkt werden sollte. Einige Boardmitglieder schlugen eine ähnliche Ausnahme für Leasinggeber vor.

Ohne große weitere Diskussion stimmten die Boards einstimmig dafür, sogenannte non-core leases nicht vom Anwendungsbereich der vorgeschlagenen Leitlinien auszunehmen.

Aufgrund zeitlicher Beschränkungen widmeten sich die Boards nicht den Agendapapieren, die Käufe und Verkäufe der zugrundeliegenden Vermögenswerte und die Bilanzierung durch den Leasinggeber von als Anlageinvestitionen gehaltenen Immobilien betrafen. Diese Fragen werden auf einer künftigen Sondersitzung erörtert (Sitzung am 5. Januar 2010).

Eigen- und Fremdkapital

Ausnahme vom Anwendungsbereich für anteilsbasierte Vergütungen

Die Boards erwogen, ob sie anteilsbasierte Vergütungen vom Anwendungsbereich der Vorschriften des Projekts zu Finanzinstrumenten mit Eigenschaften von Eigenkapital ausnehmen sollten.

Die Boards erwogen diesen Sachverhalt im Zusammenhang mit Ansatz 4.1 und Ansatz 4 (wie auf der gemeinsamen Sitzung im Oktober erörtert). Beide Boards zeigten eine Präferenz, anteilsbasierte Vergütungen aus dem Anwendungsbereich des Projekts bei Ansatz 4.1 auszuklammern. Nichtsdestotrotz zeigten sich einige Boardmitglieder besorgt, dass eine vollständige Ausnahme aus dem Projekt wirtschaftlich nicht gerechtfertigt sei, insbesondere nicht in der Phase nach der Erfüllung. Einige Boardmitglieder drückten insbesondere ihre Präferenz für eine begrenztere Ausnahme nach Ansatz 4 aus (z.B. ein Abdecken von Aktienoptionen lediglich in der Phase vor der Erfüllung). Andererseits hatten andere Boardmitglieder Bedenken, dass eine Aufnahme anteilsbasierter Vergütungen in das Projekt die Debatte wieder aufreißen würde, die den Erörterungen der Standards zu anteilsbasierten Vergütungen vorausging, zu denen keine einhellige Meinung erzielt werden konnte.

Schlussendlich verabschiedeten beide Boards eine Ausnahme für anteilbasierte Vergütungen vom Anwendungsbereich des Projekts, und zwar sowohl nach Ansatz 4 als auch bei Ansatz 4.1.

Ausweis physisch erfüllter Terminkäufe und physisch erfüllter geschriebener Verkaufsoptionen

Der Board griff seine vorläufige Entscheidung (die er im Juni 2009 getroffen hatte) wieder auf, dass diese Instrumente netto ausgewiesen und die Änderungen erfolgswirksam gezeigt werden sollten (im Einklang mit anderen Derivaten).

Die meisten Boardmitglieder fühlten sich mit dieser Entscheidung nicht wohl, weil sie dazu führt, dass viele Änderungen des eigenen Aktienpreises in der Gewinn- und Verlustrechnung berichtet würden. Dementsprechend waren die Boards nicht in der Lage, ihre ursprüngliche, vorläufige Entscheidung zu bekräftigen.

Einige Befürworter des Nettoausweises physisch erfüllter Terminkäufe stellten fest, dass ein solcher Ansatz die meisten Strukturierungsmöglichkeiten verhindern würde und ein Ansatz sei, der von den Aufsichtsbehörden bevorzugt werde. Dessen ungeachtet hatten andere Boardmitglieder Probleme damit, eine solche Logik für physische erfüllte geschriebene Verkaufsoptionen oder physisch erfüllte Terminverkäufe anzuwenden und sahen keine wirtschaftliche Rechtfertigung für eine andere bilanzielle Behandlung.

Ein Boardmitglied schlug eine Alternative vor, nämlich einen Nettoausweis mit einer Berichterstattung der Änderungen unmittelbar im Eigenkapital. Da mehrere Boardmitglieder diese Alternative wert fanden, untersucht zu werden, bat der Board den Stab, die Konsequenzen einer solchen Entscheidung zu untersuchen. Der Board erwartet, den Sachverhalt bei einer seiner kommenden Sitzungen zu erörtern.

Klassifizierung von in Anteilen erfüllten Instrumenten als Eigenkapital

Die Boards diskutierten die Entscheidung aus der gemeinsamen Sitzung im Oktober, Ansatz 4.1 zu verfolgen, welchem zufolge einige Instrumente, die durch Andienung von Aktien erfüllt würden, als Eigenkapital klassifiziert würden. Dieser Ansatz wurde von den meisten IASB-Mitgliedern unterstützt. Auf der anderen Seite bevorzugten die meisten FASB-Mitglieder Ansatz 4 als Ausgangspunkt für mögliche Ausnahmen vom allgemeinen Prinzip.

Nach einer langen und ergebnislosen Diskussion, in welcher die Auswirkungen jedes Ansatzes auf die Klassifizierung von Wandelanleihen und die fest-gegen-fest-Bedingung sowie die Möglichkeit einer Eingrenzung des Gegenstandsbereichs des Projekts auf eine Änderung von IAS 32 abgedeckt wurden, verständigten sich die Boards letzten Endes darauf, ihre Erörterung wieder auf den ursprünglichen Sachverhalt zu begrenzen. Seinerzeit im Oktober 2009 wurde Ansatz 4.1 als eine kleinere Modifizierung von Ansatz 4 wahrgenommen, die sich nachfolgend als gravierender herausstellte. Die Boards baten den Stab, Ansatz 4 erneut vorzulegen und eine weniger gravierende Änderung als Ansatz 4.1 zu erwägen und seine Untersuchung dem Board bei einer zukünftigen Sitzung zur Kenntnis zu bringen.

Rahmenkonzept Phase C: Bewertung

Die Boards erörterten einen aktualisierten Entwurf des neuen Kapitels zu Bewertungen. Die Boards erörterten die Konzepte, die in eine Diskussionspapier aufgenommen werden könnten. Einige Boardmitglieder schlugen die Klarstellung der Bewertungsattribute, einschließlich Leitlinien zur Annahme der Unternehmensfortführung sowie zur Verwendung von alternativen Bewertungsattributen und die Verbesserung der Formulierung der Bewertungskonzepte und ihrer Anwendung auf Standardebene vor. Ein Boardmitglied schlug vor, dass das Diskussionspapier nicht in der Form eines Kapitelentwurfs des Rahmenkonzepts entworfen werden sollte sondern in Form von Fragen an die Anwender hinsichtlich der vorgeschlagenen erreichten Schlussfolgerungen.

Die Boards kamen auch überein, eine allgemeine Erwägung des Kreditrisikos in der Bewertung von Schulden in den Kapitelentwurf zu Bewertungen aufzunehmen.

Leitlinien zur Bewertung zum beizulegenden Zeitwert

Aktualisierter Projektplan

Die Boards erörterten einen aktualisierten Projektplan für das Projekt zur Bewertung zum beizulegenden Zeitwert, der das Ziel hat, alle bestehenden Unterschiede zwischen dem IASB-Projekt zur Bewertung zum beizulegenden Zeitwert und dem ASC Topic 820 zu beseitigen. Die Boards entschieden, alle Sachverhalte mit Ausnahme des Anwendungsbereichs des Projekts und den Daten des Inkrafttretens gemeinsam über die nächsten drei Monate zu erörtern. Der FASB gab an, dass er beabsichtige seinen Entwurf von Änderungen an Thema 820 im Mai 2010 zu veröffentlichen. Der IASB wird eine beinahe endgültige Fassung zur gleichen Zeit zur Verfügung stellen (oder eine erneute Veröffentlichung zur Stellungnahme erwägen in Abhängigkeit der Änderungen gegenüber dem Entwurf erwägen), damit die Anwender die verbleibenden Unterschiede, einschätzen können, sollte es solche geben, die zwischen den Leitlinien des FASB und des IASB verbleiben. Die Boards beabsichtigen, einen endgültigen Standard im September 2010 herauszugeben.

Finanzinstrumente – Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen

Zusammenfassung der Einbindungsbemühungen [Lehreinheit]

Die Boards erörterten die Rückmeldungen, die in Bezug auf die Sicherungsbilanzierung bei den Einbindungsbemühungen eingesammelt werden konnten, die von beiden Boards unternommen worden waren. Die Vorherrschende Meinung unter den Anwendern war, dass die Boards einen prinzipienbasierten Ansatz für die Sicherungsbilanzierung wählen sollten, der zu einer Vereinfachung der Vorschriften in Bezug auf die Sicherungsbilanzierung führen würde.

Viele Anwender baten um eine Vereinfachung der Regelungen in Bezug auf die Designierung von Sicherungsposten, Effektivitätstests und die Frage, ob eine Sicherungsbilanzierung in Frage kommt, sowie um eine klarere gemeinsame Ausrichtung von Risikomanagementverfahren und den Leitlinien zur Sicherungsbilanzierung. Auf der anderen Seite zogen es einige FASB-Anwender aus der Nutzergemeinde vor, Cash-Flow-Hedges ganz zu streichen anstatt ihre Mechanismen für das gegenwärtig angewendete Modell von Fair-Value-Hedges zu verwenden (die Lösung, die vom IASB und seinen Anwendern bevorzugt wird).

Die Boards erörterten die allgemeinen Prinzipien für Sicherungsbilanzierung und ihre Ausrichtung an Risikomanagementverfahren. Einige Boardmitglieder waren der Meinung, dass ein solcher Ansatz zu einem Anstieg an Gewinngestaltung führen würde; sie unterstützten ihn daher nicht. Andere würden es vorziehen, wenn dieser Ansatz durch umfassende Angaben ergänzt würde, die die Primäreinträge ohne die Auswirkungen der Sicherungsbilanzierung zeigen würden.

Da es sich um eine Lehreinheit handelte, wurden keine Entscheidungen gefällt.

Die Boards gaben auch kurz Auskunft zu den Ergebnissen der jüngsten Strategiesitzung zum aktualisierten Plan für das Projekt zu Finanzinstrumenten. Die Boards kamen überein, im Januar und Februar 2010 gemeinsam Sicherungsbilanzierung sowie die Klassifizierung und Bewertung von finanziellen Verpflichtungen zu erörtern. Zu diesem Zweck werden sich die Boards im Januar und Februar 2010 zweimal im Monat treffen. Nach der Erörterungsphase wird der FASB sein umfassendes Modell zwecks öffentlicher Stellungnahme herausgeben. Gleichzeitig wird der IASB der verbleibenden Teile seines Modells veröffentlichen. Die Boards beabsichtigen, eine gemeinsame Beschreibung der Unterscheide zwischen den Modellen zu veröffentlichen und ihre Fragen an die Anwender miteinander abzustimmen.

Versicherungsverträge

Den Boards wurde eine genaue Darstellung der Bilanzierung von Versicherungsverträgen mit einem Vergleich der Auswirkungen der Anwendung des "Ansatzes mit Zuweisung des ursprünglichen Transaktionspreisen", des "expliziten Bausteinansatzes" und der Anwendung des Erlöserfassungsmodells auf Versicherungsverträge vorgestellt.

Die Boards erörterten die Auswirkungen der Anwendung des Erlöserfassungsmodells auf Versicherungsverträge auf Grundlage eines numerischen Beispiels. Obwohl einige Boardmitglieder einen gewissen Nutzen darin sehen konnten, dieses Modell anzuwenden, fanden die meisten Boardmitglieder, es sei nicht geeignet, da die Ergebnisse als nicht verständlich in Bezug auf die Auswirkungen von Pooling angesehen wurden, insbesondere bei Versicherungsverträgen mit eher "beweglichen Teilen". Einige Boardmitglieder würden gern eine alternative Anwendung des Erlöserfassungsmodells auf Versicherungsverträge erörtern. Der Stab machte deutlich, dass er eine Reihe von verschiedenen Anwendungen geprüft habe, aber dass die Ergebnisse allgemein gesehen den im Beispiel dargestellten im Beispiel ähnelten.

Die Boards erörterten auch den expliziten Bausteinansatz. Einige Boardmitglieder äußerten Bedenken hinsichtlich der möglichen Auswirkungen der Glättung von Erträgen. In der dann folgenden Diskussion lag der Schwerpunkt auf Risikomargen, die für einen Ausgleich der inhärenten Risikocharakteristika der Verträgen sorgen sollen. Einige Boardmitglieder äußerten Bedenken hinsichtlich der Anwendung dieses Ansatzes auf Verträge mit mehreren Erfüllungspflichten und einer möglicherweisen notwendigen Aufspaltung der Marge, was zu einer erhöhten Komplexität führen würde.

Bewertungsziel

Die Boards erörterten das Bewertungsziel von Versicherungsverträgen. Ein Boardmitglied zeigte sich frustriert in Bezug auf das gesamte Projekt zu Versicherungsverträgen, da es der Meinung war, das die Versicherungsbranche anderen Finanzdienstleistungsbranchen gleiche und allgemeine Bilanzierungsmodelle greifen sollten, die nur einige notwendige Änderungen oder zusätzliche (Anwendungs-)-Leitlinien enthalten sollten. Einige Boardmitglieder drückten ihre bereits häufiger artikulierte Gegenwehr in Bezug auf die separate Risikomargenkomponente im Bewertungsziel aus. Sie waren der Meinung, dass das Risikomerkmal von Versicherungsverträgen bereits in den zu- und Abflüssen des Vertrags enthalten sei und dass im vorgeschlagenen Bewertungsziel Zu- und Abflüsse durcheinander gebracht würden. Andere Boardmitglieder verliehen einer gegenteiligen Meinung Ausdruck. Sie sahen die Risikomargenkomponente des Bewertungsziels als Ausdruck der Risiken an, die Teil eines Versicherungsvertrags seien, sowie als Ausgleich für zusätzlich gehaltenes Kapital, das dieses Risiko widerspiegele.

Nach bedeutende Diskussion kamen beide Boards knapp überein, dass eine Berichtseinheit eine Versicherungsvertrag nach dem Bausteinansatz mit einem Betrag bewerten solle, der ihrer gegenwärtigen Schätzung des Betrags entspricht, der für die Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung, die sich aus diesem Vertrag ergibt, notwendig ist.

Die Boards vereinbarten außerdem, dass eine Berichtseinheit diesen Betrag mit Hilfe einer Barwertmethode schätzen solle, bei der folgendes berücksichtigt würde:

1. unverzerrter, wahrscheinlichkeitsgewichteter Durchschnitt künftiger Kapitalflüsse,
2. Zeitwert des Geldes,
3. eine Risikoanpassung für die Auswirkungen von Unsicherheit hinsichtlich des Betrags und des Zeitpunkts künftiger Kapitalflüsse und
4. ein Betrag für den Ausgleich jeglicher positiver Tag-1-Differenzen.

Margen

Die Boards setzen ihre Diskussion damit fort, einzuschätzen, wie die Risikoanpassung (Punkt 3. oben) bestimmt werden könne. Der Board erwog drei mögliche Definitionen des Risikomargenkonzepts:

1. Preis, den ein Risikomarktteilnehmer fordern würde, wenn er die Verpflichtung vom Versicherer übernähme;
2. Preis, den ein Versicherer fordern würde, wenn man ihn dazu bringen wollte, das Risiko vom Policeninhaber oder einer anderen Partei zu übernehmen;
3. Betrag, den ein Versicherer vernünftigerweise zahlen würde, um vom Risiko entbunden zu sein.

Die Boards erörterten den Charakter aller drei vorgeschlagenen Ansätze und versuchten zu bestimmen, welcher der beste Startpunkt sei und zu welchem Grad er im Einklang mit anderen getroffenen Entscheidungen stände (d.h. in Bezug auf IAS 37). Die Boards kamen schließlich überein, den dritten Ansatz so zu ändern, dass das Ziel sei, die Bewertung des Betrags für die Übernahme von Unsicherheit und Änderungen darin widerzuspiegeln und alle Faktoren in Erwägung zu ziehen, die die besten Hinweise in Bezug auf dieses Ziel liefern.

Donnerstag, 17. Dezember 2009 – gemeinsame Sitzung mit dem FASB

Darstellung des Abschlusses (Erfolgsberichterstattung) – Prinzip des inneren Zusammenhangs

Anwendung des Prinzips des inneren Zusammenhangs auf die Darstellung der Vermögens- und Finanzlage

Der Board erörterte eine Empfehlung des Stabs, nach der gefordert werden soll, dass auf die Darstellung der Vermögens- und Finanzlage (genau wie auf die Gesamtergebnisrechnung und die Kapitalflussrechnung) das Prinzip des inneren Zusammenhangs angewendet werden soll: d.h. die Darstellung der Finanz- und Vermögenslage soll in operative, investierende und finanzierende Vermögenswerte und Schulden kategorisiert werden.

Einzelne Boardmitglieder erhoben Bedenken hinsichtlich der Möglichkeit arbiträrer Klassifizierungen beispielsweise für Verbindlichkeiten aus Pensionsverpflichtungen, aber der Board entschied vorläufig mit großer Mehrheit, die Empfehlung des Stabs anzunehmen.

Bestimmung der Klassifizierung auf Grundlage der Darstellung der Finanz- und Vermögenslage

Der Board erörterte eine Empfehlung des Stabs, dass die Klassifizierung eines Postens auf Grundlage der Darstellung der Finanz- und Vermögenslage erfolgen und dann auf die Gesamtergebnisrechnung und die Kapitalflussrechnung nach dem Prinzip des inneren Zusammenhangs übertragen werden sollte.

Die Boardmitglieder erörterten, ob diese Vorschrift irgendwelche Auswirkungen in der Praxis haben würde, da ausreichend klare Definitionen zu den gleichen Klassifizierungen führen sollten, unabhängig davon, welchen Abschlussbestandteil man zuerst betrachtet.

Andere Mitglieder erhoben Bedenken hinsichtlich einzelner Vermögenswerte und Schulden, die aus eine Kombination von operativen und nicht operativen Transaktionen entstehen würden (beispielsweise Verbindlichkeiten aus Pensionszusagen, Schuldenfaktorierung und Finanzierungsleasingverhältnisse).

Die Empfehlung des Stabs erlangte keine Unterstützung der Mehrheit der Boardmitglieder.

Anwendung des Prinzips des inneren Zusammenhangs auf Posten, die sowohl Finanzierungs- als auch operative Komponenten aufweisen

Der Stab stellte Vorschläge für die Behandlung von Posten vor wie beispielsweise Verpflichtungen aus Pensionsleistungen und Verbindlichkeiten für die Stilllegung von Vermögenswerten, die sowohl Finanzierungs- als auch operative Komponenten aufweisen. Die folgenden Möglichkeiten wurden vorgestellt:

	Möglichkeit 1: All diese Posten werden als operative Tätigkeit ausgewiesen.
	Möglichkeit 2: All diese Posten werden als Finanzierungstätigkeit ausgewiesen.
	Möglichkeit 3: All diese Posten mit Ausnahme von Barbeiträgen zu Pensionsplänen werden als Finanzierungstätigkeit ausgewiesen.
	Möglichkeit 4: Eine neue Kategorie "Finanzierung, die aus operativer Tätigkeit entsteht" wird hinzugefügt.

Diese Vorschläge wurden mit einer gewissen Ausführlichkeit diskutiert, wobei verschiedenen Boardmitglieder eine Reihe von Bedenken erhoben. Ein Boardmitglied sagte aus, dass die Aufnahme von Pensionsneubewertungen in die operative Kategorie für die Anwender immer inakzeptabel bleiben würde, ein anderes meinte, dass sie Pensionen schon immer als ihrem Charakter nach finanzierende Tätigkeit angesehen hätten.

Die Möglichkeiten 1 und 3 erhielten wenig Unterstützung, und der Board entschied mit knapper Mehrheit, vorläufig mit Möglichkeit 4 fortzufahren.

Darstellung des Abschlusses (Erfolgsberichterstattung) – Darstellung der Finanz- und Vermögenslage

Darstellung der Finanz- und Vermögenslage

Der Stab stellte eine Reihe von Vorschlägen vor, die sich auf die Darstellung der Finanz- und Vermögenslage bezogen:

	In den Entwurf sollte eine Illustration der alternativen Darstellungsmöglichkeiten der Darstellung der Finanz- und Vermögenslage aufgenommen werden (beispielsweise in Spalten oder Vermögenswerte auf der linken und Schulden und Eigenkapital auf der rechten Seite).
	Es sollte gefordert werden, dass Gesamtsummen für Vermögenswerte und Schulden sowie Zwischensummen für kurzfristige Vermögenswerte und Schulden im Hauptteil der Darstellung der Finanz- und Vermögenslage gezeigt werden.
	Es sollte vorgeschlagen werden, dass eine nach Klassen geordnete Darstellung der Finanz- und Vermögenslage erstellt werden sollte, wenn eine Darstellung nach Liquidität nicht relevantere Informationen bietet.
	Es sollte vorgeschlagen werden, dass in einer nach Klassen geordneten Darstellung der Finanz- und Vermögenslage die Vermögenswerte und Schulden in Unterkategorien von lang- und kurzfristig gezeigt werden müssen bei einer festen Einjahresgrundlage.
	Der Vorschlag sollte fallengelassen werden, dass Angaben zu den Laufzeiten von kurzfristigen vertraglichen Vermögenswerten und Schulden im Anhang gezeigt werden müssen.
	Es sollte vorgeschlagen werden, dass Barmittel auf Unternehmensebene und nicht auf Segmentebene gezeigt werden (also als einzelner Eintrag in einer der drei Kategorien).
	Posten, die bisher als Barmitteläquivalente bezeichnet wurden, sollten als kurzfristige Investitionen klassifiziert und gezeigt werden.
	Es sollte gefordert werden, Banküberziehungen als Finanzierungsposten zu zeigen.

Einzelne Boardmitglieder erhoben Bedenken hinsichtlich der Formulierung der Leitlinien zu Darstellung nach Liquidität und hielten fest, dass diese so gelesen werden könnten, dass von einem Unternehmen in finanziellen Schwierigkeiten gefordert würde, eine solche Darstellungsform zu wählen, während es eine freie Wahl sein sollte.

Die Klassifizierung von Vermögenswerten und Schulden als kurz- oder langfristig bei einer festen Grundlage von einem Jahr wurde als möglicherweise problematisch für Unternehmen angesehen, die längere Geschäftszyklen als ein Jahr haben.

Alle oben genannten Vorschlägen wurden vorläufig vom Board angenommen.

Untergliederung

Der Board erörterte einen Vorschlag, nach dem gefordert werden sollte, dass in der Darstellung der Finanz- und Vermögenslage Vermögenswerte und Schulden von gleicher Art aber mit unterschiedlichen Bewertungsgrundlagen getrennt dargestellt werden sollten.

Einige Boardmitglieder erhoben Bedenken hinsichtlich der Möglichkeit übermäßiger Detaillierung bei einer solchen Darstellung aufgrund der großen Anzahl von Bewertungsgrundlagen, die nach den IFRS angewendet werden. Der Board nahm vorläufig einen überarbeiteten Vorschlag an, dass die Vermögenswerte und Schulden, die auf Anschaffungskostengrundlage bewertete werden, separat von denen dargestellt werden, die zum Zeitwert bewertet werden.

Darüber hinaus schlug der Stab vor, die Mindestausweiszeilenvorschrift in IAS 1 zu ändern um (beispielsweise) die Sachanlagen in drei Ausweiszeilen zu untergliedern (Grundstücke, Bauten und Betriebs- und Geschäftsausstattung).

Eine Reihe von Boardmitgliedern fragte, ob dies nicht im Wesentliche eine XBRL-Frage sei, und andere hoben die Notwendigkeit von einigen Leitlinien zum sachgerechten Grad der Untergliederung in der Darstellung der Finanz- und Vermögenslage hervor. Der Vorschlag wurde daher von einer Mehrheit der Boardmitglieder vorläufig angenommen.

Verschiedenes

Bündeltransaktionen

Der Stab stellte drei Möglichkeiten für die Klassifizierung von Bündeltransaktionen vor (Transaktionen, bei denen Vermögenswerte und Schulden, die mehr als einer Kategorie zugewiesen sind, aus- oder eingebucht werden, beispielsweise ein Unternehmenszusammenschluss).

	Möglichkeit A: Sie werden in der operativen Kategorie ausgewiesen.
	Möglichkeit B: Sie werden in der Kategorie ausgewiesen, die den Geschäftsvorfall widerspiegelt, der die hauptsächliche Ursache für diese Auswirkungen war.
	Möglichkeit C: Sie werden in einem separaten Abschnitt ausgewiesen.

Die Empfehlung des Stabs war Möglichkeit B, aber dies wurde nicht allgemein angenommen, da es Bedenken gab, wie "hauptsächlich" bestimmt werden könne, und dass es möglicherweise eine verzerrende Auswirkung eines bedeutenden Erwerbs auf die operativen Kapitalflüsse geben könnte. Der Board entschied vorläufig, mit Möglichkeit C fortzufahren.

Gewinne und Verluste aus Geschäftsvorfällen in fremder Währung

Der Stab schlug vor, dass Gewinne und Verluste aus Geschäftsvorfällen in fremder Währung in der gleichen Kategorie ausgewiesen werden wie die Vermögenswerte und Schulden, aus denen diese Gewinne und Verluste entstanden sind. Der Vorschlag wurde vorläufig von einer großen Mehrheit der Boardmitglieder angenommen.

Konsolidierung (Unterrichtseinheit)

Der Board hielt eine kurze Sitzung zum Thema Konsolidierung ab, in welcher er den aktuellen Stand des Projekts und die bislang von beiden Boards getroffenen Entscheidungen erörterte. Die Boards erörterten die verbleibende Agenda für die erneute Beratung und diskutierten die groben Unterschiede zwischen den Vorschriften nach US-GAAP und IFRS sowie die derzeit erörterten Vorschläge. Die Boards verständigten sich darauf, alle Sachverhalte gemeinsam im Januar und Februar 2010 zu besprechen. Die wesentlichen Gebiete für erneute Beratungen beinhalten die Beherrschung bei weniger als der Hälfte der Stimmrechte, die Beurteilung von Beherrschung mit Optionen und wandelbaren Instrumenten, Prinzipal-Agenten-Verhältnisse, Investmentgesellschaften sowie Angaben für konsolidierte und nicht konsolidierte Unternehmen.

Dies war eine Unterrichtseinheit, entsprechend wurden keine Entscheidungen gefällt.

Freitag, 18. Dezember 2009

Daten des Inkrafttretens

Der Board erwog einen Vorschlag, die Daten des Inkrafttretens neuer und geänderter Standards infolge der großen Zahl größerer Projekte, deren Abschluss 2011 erwartet wird, aneinander anzugleichen. Der Board verständigte sich darauf, bestimmte grobe Prinzipien aufzustellen, die grundsätzlich Anwendung bei der Festlegung des Datums des Inkrafttretens finden sollten, es sei denn, die spezifischen Umstände rechtfertigen eine Lösung, die speziell auf einen einzelnen Standard zugeschnitten ist.

Ohne große Diskussion einigte sich der Board darauf, dass die neuen Vorschriften für jährliche Perioden in Kraft treten sollten, die am oder nach einem bestimmten Datum beginnen statt für Perioden, die an einem bestimmten Datum enden.

Der Board einigte sich darauf, dass das festzulegende Datum – abgesehen von bestimmten Gegebenheiten und Umständen – auf den 1. Januar und den 1. Juli begrenzt werden sollte.

Der Board verständigte sich ferner darauf, dass die Abwägung des Datum des Inkrafttretens für größere Projekte, die 2010 abgeschlossen würden, auf der Grundlage erfolgen würde, dass es nicht vor dem 1. Januar 2012 liegen sollte; für Projekte, die 2011 abgeschlossen würde, sollte das Datum des Inkrafttretens nicht vor dem 1. Januar 2013 liegen. Diese Leitlinien würden lediglich für größere Projekte gelten, die der Board abgeschlossen hätte. Interpretationen, jährliche Verbesserungen und eng abgegrenzte Projekte könnten vorbehaltlich der zuvor aufgestellten Prinzipien kürzere Vorlaufzeiten haben.

Die Board erörterten ausführlich Prinzipien im Hinblick auf die vorzeitige Anwendung eines neuen Standards. Auf der einen Seite sah der Board ein, dass eine vorzeitige Anwendung für erstmalige Anwender erforderlich sei, um zwei Änderungen bei den Vorschriften binnen kürzester Zeit zu verhindern. Auf der anderen Seite hat die vorzeitige Anwendung infolge der großen Zahl an Änderungen und der ausgeweiteten Vorlaufzeit (drei Jahre bei einigen Projekten) dazu geführt, dass Vergleichbarkeit von Abschlüssen zwischen den Unternehmen bedeutend darunter gelitten hat.

Einige Boardmitglieder waren besorgt, dass die Zulassung der vorzeitigen Anwendung bei einigen Projekten zu der Nutzung besseren Wissens führen könnte (v.a. in den Vergleichsperioden) und die Vergleichbarkeit bei den Abschlüssen noch weiter verringern würde. Diese Mitglieder stellten fest, dass das frühestmögliche Anwendungsdatum für einige der Projekte nützlich sein könnte (ein ähnlicher Ansatz, wie er bei IFRS 3(R) zur Anwendung kam).

Einige Boardmitglieder zeigten sich besorgt, wie der Board die Übergangsvorschriften für neue Standards (rückwirkend, prospektiv oder anderweitige Übergangsvorschriften) und die in ihnen bestehenden Inkonsistenzen angewendet und ausgedrückt hat. Der Stab erläuterte, dass er ein Papier zu den Übergangsvorschriften und deren Einheitlichkeit bei einer künftigen Sitzung vorlegen wolle.

Der Stab wies zudem darauf hin, dass die Möglichkeit einer vorzeitigen Anwendung im Zusammenspiel mit der Zahl der Standards, die sich änderten, zu einem zahlreichen Kombinationen an Folgeänderungen an anderen Standards führen würde, und diese Vorschriften könnten verwirrend sein. Einige Boardmitglieder meinten, man solle neue Standards, die gemeinsam herausgegeben werden, gruppieren und deren Daten des Inkrafttretens und die Übergangsvorschriften einander angleichen.

Schließlich wies der Board den Stab an, Kontakt mit den Adressaten hinsichtlich den vorzeitigen Anwendung von Vorschriften aufzunehmen, um deren Sicht in Erfahrung zu bringen, wie man ihre Bedenken hinsichtlich der Anzahl der herauszugebenden oder zu ändernden Standards lindern könne.

Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Dienstzeitaufwand

Der Board erwog, ob die Schätzungsänderungen des Dienstzeitaufwands in der Neubewertungskomponente der Änderungen in dem leistungsorientierten Nettovermögenswert resp. der Schuld einbezogen werden sollten.

Mehrere Boardmitglieder zeigten sich über diesen Vorschlag besorgt, weil er gegenwärtigen Dienstzeitaufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung und die Neubewertungskomponente desselben im sonstigen Gesamtergebnis zeigen würde. Ein weiteres Boardmitglied war besorgt, dass die Neubewertungskomponente des Dienstleistungsaufwands ergebniswirksam gezeigt werden solle, weil das bedeutete, dass die Auswirkung der erwarteten Gehaltsänderungen, die Inflationseffekte beinhalteten, in der Gewinn- und Verlustrechnung gezeigt würden, wohingegen der Effekt aus Änderungen des Abzinsungssatzes einschließlich der Inflationskomponente ebenfalls im sonstigen Gesamtergebnis ausgewiesen würde.

Nach kurzer Debatte entschied der Board, dass Änderungen des Dienstzeitaufwands, die durch Änderungen jedweder Annahmen hervorgerufen werden, in der Neubewertungskomponente im sonstigen Gesamtergebnis ausgewiesen werden sollten. Der Board bat den Stab zudem, eine zusätzliche Angabevorschrift zu erwägen, nach der die Auswirkungen der Änderungen in den Annahmen disaggregiert und ihr Gesamteffekt gezeigt würden.

Zinseinkünfte auf Planvermögen

Der Board erörterte erneut die bilanzielle Behandlung von Zinseinkünften auf Planvermögen, die er bereits im November 2009 diskutiert hatte. Die meisten Boardmitglieder hatten hinsichtlich des Vorschlags des Stabs Bedenken, wonach ein Unternehmen die erwartete Rendite auf das Planvermögen zu berechnen und erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen hat. Diese Boardmitglieder glaubten, dass die dazu führen würde, dass alle guten Nachrichten (überaus optimistische erwartete Renditen auf das Planvermögen und eine überaus pessimistische Schätzung der Pensionsschuld) in der Gewinn- und Verlustrechnung und alle schlechten Nachrichten im sonstigen Gesamtergebnis ausgewiesen würden.

Nach eingehender Diskussion, in deren Verlauf eine große Bandbreite an Meinungen geäußert wurden, verabschiedete die Mehrheit des Boards den 'Nettozinsansatz', demzufolge Zinsen durch Verwendung des Zinssatzes für qualitativ hochwertige Unternehmensanleihen auf den leistungsorientierten Nettovermögenswert bzw. die Nettoschuld festzustellen und in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen sind.

Finanzinstrumente – Klassifizierung und Bewertung

Der Stab legte eine Zusammenfassung der bei Adressaten durchgeführten Befragungsaktivitäten und von denen geäußerten Meinungen zur Klassifizierung und Bewertung finanzieller Verbindlichkeiten mit Betonung des Themas des eigenen Kreditrisikos.

Der Stab stellte klar, dass sich diese Diskussion auf jene finanziellen Verbindlichkeiten beziehe, die auf Grundlage der vertraglichen Zahlungsströme gesteuert werden, aber nicht die Kriterien für eine Klassifizierung als grundlegende Kredite erfüllten. Zudem stellte der Stab fest, dass diese Diskussion keinen Bezug zu finanziellen Verbindlichkeiten aufweise, für die die Fair Value Option gezogen würde.

Der Stab stellte vier grundlegende Ansätze zur Klassifizierung und Bewertung diesen finanziellen Verbindlichkeiten vor:

	(a) Bewertung zum beizulegenden Zeitwert mit getrenntem Ausweis der Änderungen, die sich auf das eigene Kreditrisiko bezögen, im sonstigen Gesamtergebnis
	(b) eine adjustierte Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (eingefrorener Credit Spread)
	(c) Zerlegung (entweder auf Grundlage der Kriterien in IAS 39 oder jener in IFRS 9)
	(d) Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten mit Ausweis des beizulegenden Zeitwerts in Klammern

Der Stab stellte klar, dass die Sichtweisen der Adressaten beträchtlich streuten, wobei keine Ansicht mehrheitsfähig war. Der Board erörterte diese Alternativen knapp.

Der Board wird im Januar eine Unterrichtseinheit zu der Mechanik und den möglichen Effekten aller angesprochenen Ansätze abhalten.

Ausbuchung

Zwei FASB-Mitglieder nahmen an der Diskussion von Norwalk aus per Videoübertragung teil.

Modifizierung und Erlöschen finanzieller Verbindlichkeiten

Der Board erörterte die Bilanzierung einer 'beträchtlichen Modifizierung' einer finanziellen Verbindlichkeit oder eines Austauschs eines schuldrechtlichen Instruments gegen ein anderes schuldrechtliches Instruments mit 'grundlegend verschiedenen Ausstattungsbedingungen'.

Die meisten Boardmitglieder stimmten zu, dass ein quantitativer '10%-Test' abgeschafft werden sollte, weil er willkürlich sei, eine gegriffene Trennmarke darstelle, die mit prinzipienorientierten Standards nicht in Einklang zu bringen sei und zu Unterschieden in der praktischen Anwendung führe.

Einige Boardmitglieder drückten Bedenken dahingehend aus, wie die Bedeutung einer 'beträchtliche Modifizierung' rein qualitativ definiert werde könne und feinsinnigere Bedeutungen einfangen würde (z.B. Änderungen in der Rangfolge der Schulden, die den beizulegenden Zeitwert beeinflussen würden). Andere Boardmitglieder erörterten den Standpunkt, von dem aus die Modifizierung behandelt werden sollte (Schuldner oder Gläubiger).

Ein Boardmitglied schlug vor, dass eine beträchtliche Modifizierung jedwede Änderung sei, die zu einer Änderung des beizulegenden Zeitwerts des Instruments führe. Ein anderes Boardmitglied verlieh seiner Meinung Ausdruck, dass die hinter dem Ansatz stehende Frage letztlich die sei, wann bislang nicht erfasste Änderungen des beizulegenden Zeitwerts eines Finanzinstruments erfasst werden müssen. Er war insbesondere besorgt, dass jeder der erörterten Ansätze zu einer freien Wahl führen würde und schlug vor, lediglich eine Änderung des beizulegenden Zeitwerts zu erfassen. Andere Boardmitglieder stimmten dem nicht zu, weil sie glaubten, dass dieser Vorschlag zu einem neuen Bewertungsmaßstab führen würde, der mit den anderen definierten Bewertungsmaßstäben nicht in Einklang zu bringen sei. Mehr noch: Ihrer Ansicht nach würden wirtschaftlich identische Positionen unterschiedlich behandelt.

Nach einer langen Diskussion verabschiedete der Board einen Ansatz, nach dem eine 'beträchtliche Modifizierung', die zum Erlöschen einer finanziellen Verbindlichkeit führt, von einem qualitativen Standpunkt aus zu definieren: als 'Änderung des Wesens der Anlage, die durch den ursprünglichen Vertrag zum Ausdruck komme', welche auf Grundlage aller Fakten und Umstände beurteilt würde. Der Board verständigte sich darauf, zusätzliche Leitlinien in Form nicht erschöpfender Beispiele dazu zu geben, wann sich das Wesen der ursprünglichen Anlage ändere. Der Board einigte sich zudem darauf, beträchtliche Änderungen im zeitlichen Anfall oder Unsicherheit der Zahlungsströme oder des beizulegenden Zeitwerts des ursprünglichen Vertrags im Vergleich zum geänderten Vertrag als Indikatoren einer 'beträchtlichen Modifizierung' einer finanziellen Verbindlichkeit aufzunehmen.

Bilanzierung des Erlöschens und der Modifizierung finanzieller Verbindlichkeiten

Nach kurzer Diskussion bestätigte der Board die Mechanik der 'Bilanzierung bei Erlöschen' wie im Standardentwurf vorgeschlagen und gegenwärtig in IAS 39 definiert.

Der Board verständigte sich darauf, alle mit den erloschenen Instrumenten verbundenen Kosten und Gebühren in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Auf der anderen Seite sollten Kosten und Gebühren, die der mit der Ausgabe des schuldrechtlichen Instruments verbundenen neuen Schuld direkt zurechenbar sind, in Übereinstimmung mit den Vorschriften in IAS 39 bilanziert werden.

Für finanzielle Verbindlichkeiten, die die Kriterien der 'Bilanzierung bei Erlöschen' nicht erfüllten, bestätigte der Board die Mechanik der 'Bilanzierung bei Modifizierung' wie im Standardentwurf vorgeschlagen und gegenwärtig in IAS 39 definiert. Die Bilanzierung bei Modifizierung würde zu einer Anpassung des Buchwerts der Verbindlichkeit um aufgetretene Kosten oder Gebühren führen. Der Board entschied, dass ein Unternehmen den Erfolg aus einem Geschäftsvorfall, der für eine Bilanzierung bei Modifizierung qualifiziert, unmittelbar in der Gewinn- und Verlustrechnung erfassen und den Erfolg nicht als Teil einer Anpassung des Effektivzinssatzes über die Restlaufzeit der modifizierten finanziellen Verbindlichkeit berücksichtigen sollte.

Der Board bestätigte die Mechanik der 'Bilanzierung bei teilweisem Erlöschen', wenn ein Unternehmen seine ursprüngliche finanzielle Schuld zurücknimmt, wie im Standardentwurf vorgeschlagen und gegenwärtig in IAS 39 niedergelegt.

Der Board setzte seine Erörterungen zu 'Debt-for-Equity'-Swaps fort. Der Board bestätigte die Leitlinien auf Grundlage des von IFRIC erzielten Beschlusses in IFRIC 19 vorbehaltlich der Modifizierung des Ausbuchungsansatzes bei 'beträchtlichen Modifizierungen' eines Instruments oder eines Teils davon. Darüber hinaus entschied der Board, dass, wenn ein Unterschiedsbetrag zwischen dem beizulegenden Zeitwert der Verbindlichkeit, die erloschen ist, und dem beizulegenden Zeitwert der als Gegenleistung emittierten Eigenkapitalinstrumente bestünde, dieser den zu erfassenden Erfolg in dem Maße adjustieren solle, dass die Differenz als Vermögenswert oder Schuld ansatzfähig ist.

Modifizierung finanzieller Verbindlichkeiten

Der Board verständigte sich vom Prinzip her darauf, dass die Ausbuchungsvorschriften bei einer Vertragsänderung, die die Kriterien einer beträchtlichen Modifizierung erfüllten (und deshalb als Erlöschen einer finanziellen Verbindlichkeit durch den Schuldner bilanziert wird), für den finanziellen Vermögenswert des Gläubigers symmetrisch sein sollten.

Der Board erörterte die Auswirkung dieser Entscheidung auf das größere Finanzinstrumenteprojekt und bat den Stab um Vorlage einer zusätzlichen Analyse zur folgenden Sitzung. Der Stab brachte seine erste Einschätzung zum Ausdruck, dass diese Entscheidung zur Erfassung von 'Erfolgen am Tag 1' führen würde. Der Board bat den Stab, in seine Untersuchung auch die Effekte von in die 'beträchtliche Modifizierung' eingebetteten Zugeständnissen auf die Klassifizierungskriterien in IFRS 9 und den Ansatz und Ausweis jedweder Wertminderung finanzieller Vermögenswerte einzubeziehen.

Diese Zusammenfassung basiert auf Notizen, die von Beobachtern bei der Sitzung gemacht wurden. Sie sind nicht als offizielle oder endgültige Zusammenfassung zu verstehen.