Donnerstag, 10. Januar 2008

Erträge - Immobilienverkäufe

IFRIC erörterte die Stellungnahmen, die zu IFRIC D21Immobilenverkäufe eingegangen sind. In 35 der eingegangenen 52 Stellungnahmen wurde Unterstützung für den Vorschlag von IFRIC ausgedrückt, eine Interpretation zu entwickeln. Es wurden jedoch in vielen Stellungnahmen Bedenken bezüglich der derzeitigen Formulierungen von IFRIC D21 ausgedrückt.

Im Mittelpunkt der Diskussion standen die folgenden Aspekte (die einzelnen Teile der Diskussion gingen ineinander über):

	Der Bedarf der Klarstellung der Paragraphen 8 bis 10 von D21 und ihrer Wechselwirkungen.
	Andere Klarstellungen bezüglich der Anwendung von IAS 11 Fertigungsaufträge und IAS 18 Erträge.

Der Bedarf der Klarstellung der Paragraphen 8 bis 10 von D21 und ihrer Wechselwirkungen

Die Hauptpunkte, die in den Stellungnahmen genannt wurden, waren die folgenden:

	In vielen Stellungnahmen wurde darauf hingewiesen, dass die Wechselwirkungen zwischen den Indikatoren in den Paragraphen 9 und 10 nicht ausreichend deutlich würde. Insbesondere wurde um Klarstellung der Hierarchie der Indikatoren gebeten, also hinsichtlich der Frage, wie Verträge zu bilanzieren sind, die sowohl Merkmale aus Paragraph 9 als auch Merkmale aus Paragraph 10 aufweisen.
	Bezüglich des Indikators in Paragraph 9(a) wurde in einigen Stellungnahmen darauf hingewiesen, dass „Fertigungsdienstleistungen nach Spezifikation des Käufers" kein in IAS 11 festgeschriebenes Konzept ist. In diesen Stellungnahmen wurde dies deshalb nicht als Indikator für einen Fertigungsauftrag angesehen. Aus diesem Grund wurden auch Bedenken geäußert, dass die Anwendung eines solchen Indikators zur Einführung eines anderen Ertragserfassungsprinzips führen könnte.
	In einer Stellungnahme wurde ein abweichendes Verständnis des Ausdrucks „Fertigungsauftrag" nach IAS 11 dargelegt. Es wurde die Ansicht dargelegt, dass der Ausdruck „Fertigungsauftrag" bedeute, dass eine Fertigung nur erfolgt, weil eine Verkaufsvereinbarung vorliegt, und dass sich der Ausdruck auf langfristige Verträge beziehe.
	Bezüglich des Indikators 9(b) wurde in einigen Stellungnahmen die Meinung geäußert, dass dieser über die Anforderungen nach IAS 11 hinausgehe.

IFRIC führte eine ausführliche Diskussion bezüglich der Struktur der Übereinkunft und gestand ein, dass die Übereinkunft das zugrunde liegende Prinzip nicht eindeutig widerspiegele. IFRIC entschied sich, die Übereinkunft wie folgt neu zu strukturieren und zu verdeutlichen:

	Die erste Frage muss lauten: „Was ist nach der Verkaufsvereinbarung über den Verkauf einer Immobilie verkauft worden?" Es muß also unterschieden werden zwischen (i) dem Recht, die fertig gestellte Immobilie zu einem späteren Zeitpunkt zu erwerben, zu nutzen und zu veräußern, und (ii) dem Recht, die zugrunde liegende Immobilie in seinem gegenwärtigen, teilgefertigten Zustand zu kontrollieren. Im ersten Fall ist IAS 18 der anzuwendende Standard, im zweiten Fall IAS 11.
	In einem nächsten Schritt sollten Indikatoren zur Verfügung gestellt werden, die bei der Bestimmung der Frage, was verkauft wurde, helfen sowie bei der Frage, on IAS 18 anzuwenden ist oder IAS 11. Es schien Übereinstimmung zu herrschen, dass die Indikatoren, die derzeit in den Paragraphen 9(a) und 9(b) von D21 genannt werden, keine unterschiedlichen Ansätze darstellen sondern dem gleichen Prinzip folgen. In diesem Zusammenhang hielt IFRIC fest, dass, auch wenn der rechtliche Titel bei Fortschreiten des Fertigungsauftrages nicht übergeht (beispielsweise, wenn der rechtliche Titel erst nach Fertigstellung des Fertigungsauftrages übergeht), dies allein nicht die Anwendung von IAS 11 ausschließt. Es kann allerdings auch sein, dass durchgeführte Arbeiten im Rahmen des Fertigungsauftrages die Anforderungen nach IAS 11 nicht erfüllen.
	Die Einschätzung muß für jeden Teil eines mehrelementigen Fertigungsauftrages vorgenommen werden. IFRIC kam vorläufig zu dem Schluss, dass in diesen Fällen die Gegenleistung den einzelnen Komponenten unter Berücksichtigung des anteiligen beizulegenden Zeitwerts zugeordnet werden soll und dass in der Grundlage für Schlussfolgerungen ein Hinweis auf IFRIC 12 Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen aufgenommen werden soll.
	Die Übereinkunft soll in einem Flussdiagramm zusammengefasst werden.

Andere Klarstellungen bezüglich der Anwendung von IAS 11 und IAS 18

Aufnahme der „Fähigkeit, den zugrunde liegenden Vermögenswert zu veräußern oder zu verpfänden" als Merkmal in Paragraph 9(b)

In einigen Stellungnahmen wurde empfohlen, die Fähigkeit, einen Vermögenswert zu veräußern oder zu verpfänden in die Liste der Merkmale in Paragraph 9(b) aufzunehmen. Ohne größere Diskussion stimmte IFRIC der Meinung des Stabs zu, dass dieser Indikator missverstanden werden und in der Praxis zu abweichenden Handhabungen führen könne. Man kam überein, „irgendetwas" in die Grundlage für Schlussfolgerungen aufzunehmen, das sich diesem Thema widmet.

Anwendung von IAS 18 – weiterhin bestehende Einflussnahmemöglichkeit

In einigen Stellungnahmen wurde vorgeschlagen, dass die Leitlinien in Paragraph 13 von D21 durch ein veranschaulichendes Beispiel verdeutlicht werden sollten.

IFRIC entschied, dass Paragraph 13 von D21 geändert werden sollte, um die Anforderungen von IAS 18 deutlicher in den Mittelpunkt zu stellen, d.h. Ertragserfassung ist nicht gestattet, wenn der Verkäufer eine weiterhin bestehende Einflussnahmemöglichkeit behält. Weitere Leitlinien sollen in einem veranschaulichenden Beispiel beigefügt werden.

Nächste Schritte

Der Stab wurde gebeten, D21 unter Berücksichtigung der auf dieser Sitzung getroffenen Entscheidungen neu zu fassen. Eine überarbeitete Fassung wird auf der Sitzung im März 2008 erörtert werden.

Überprüfung der in der Septemberausgabe des IFRIC Update veröffentlichten vorläufigen Agendaentscheidungen

IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer - Todesfalleistungen

Im November hatte IFRIC eine Stellungnahme erörtert, in der eine Ablehnung der Formulierung der vorläufigen Agendaentscheidung zum Ausdruck gebracht wurde, die besagte, dass Todesfallleistungen, die als Teil eines leistungsorientierten Pensionsplanes gewährt werden, den Dienstzeitperioden zugeordnet werden müssen.

Auf dieser Sitzung erörterte IFRIC die folgenden Sichtweisen der Frage, wann Todesfallleistungen den Dienstzeitperioden zugeordnet werden sollen:

Sichtweise 1:

Die Leistungen sollten auf die Dienstleistungsperioden aufgeteilt werden, wenn sie von der Länge der Zeit der erbrachten Dienstleistungen eines Arbeitnehmers abhängen. Nach dieser Sichtweise würde der Paragraph 130 von IAS 19 analog auf Todesfallleistungen angewendet.

Sichtweise 2:

Die Leistungen sollten auf die Dienstleistungsperioden aufgeteilt werden, wenn sie Teil eines leistungsorientierten Plans sind. Nach dieser Sichtweise sind Todesfallleistungen, die im Rahmen eines Plans gewährt werden, als dienstleistungsbezogen zu erachten und auf die Dienstleistungsperioden aufzuteilen – unabhängig davon, ob die Leistung selbst als dienstleistungsbezogen zu betrachten ist.

IFRIC kam zu keiner Einigung und hielt fest, dass die Leitlinien in IAS 19 uneindeutig sind. Man einigte sich, erneut eine vorläufige Agendaentscheidung zu der ursprünglichen Frage zu veröffentlichen, wie diese Leistungen auf Dienstzeitperioden aufzuteilen sind, und darauf hinzuweisen, dass in IAS 19 unklar bleibt, wann diese Leistungen zuzuordnen sind.

Überprüfung der in der Novemberausgabe des IFRIC Update veröffentlichten vorläufigen Agendaentscheidungen

IFRIC bestätigte die Entscheidungen, die folgenden Sachverhalte nicht auf die Agenda zu nehmen:

	IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer - Zusagen auf der Basis von Erfolgsschwellen
	IAS 23 Fremdkapitalkosten - Fremdwährungsdifferenzen im Zusammenhang mit aktivierungsfähigen Fremdkapitalkosten
	IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer - Definition von Planvermögen
	IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung - Anwendungsbereich von Paragraph IAS 39.2(g)

Während diese Entscheidungen getroffen wurden, machte die Mitglieder Vorschläge für die Formulierungen der Agendaentscheidungen. Die endgültigen Agendaentscheidungen werden in der Januarausgabe des IFRIC Update veröffentlicht.

IAS 37 Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen - Pfand auf rückgabefähige Behältnisse

Bei IFRIC ging eine Stellungnahme ein, in der eine Ablehnung der Formulierung der vorläufigen Agendaentscheidung zum Ausdruck gebracht wurde, die besagte, dass die Verpflichtung, Pfand auf rückgabefähige Behältnisse zu erstatten, nicht in den Anwendungsbereich von IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung falle. In der Stellungnahme wurde festgehalten, dass die Verpflichtung, Pfand zu erstatten, kein erfüllungsbedürftiger Vertrag sondern ein auf Verlangen zu bezahlendes Finanzinstrument sei, wenn das Behältnis Teil des Sachvermögens des Lieferanten bleibe.

IFRIC bestätigte seine Entscheidung, diesen Sachverhalt nicht auf die Agenda zu nehmen, aber erzielte keine Einigung, ob die Verpflichtung der Erstattung des Pfands in den Anwendungsbereich von IAS 39 falle. Der Stab wurde gebeten, diesen Sachverhalt für eine Erörterung auf einer zukünftigen Sitzung weiter zu untersuchen.

Empfehlungen des Stabs zu vorläufigen Agendaentscheidungen

IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer - Erfüllung

IFRIC erörterte eine Bitte um Klarstellung der Behandlung von Zahlungen in Form von Pauschalbeträgen in Fällen, in denen ein leistungsorientierter Plan seinen Mitgliedern die Möglichkeit einräumt, zum Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand einen einmaligen Pauschalbetrag zu erhalten anstelle von fortgesetzten Zahlungen.

Die folgenden Sichtweisen würden erörtert:

Sichtweise A:

Die Zahlung eines Pauschalbetrags ist keine Erfüllung, d. h. jegliche Gewinne oder Verluste, die entstehen, weil die tatsächlichen Gegebenheiten von den besten Schätzungen abweichen, werden als versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste behandelt.

Mitglieder, die diese Sichtweise unterstützten, betrachten Erfüllungen als besondere Ereignisse, nicht als Teil des normalen Verlaufs eines Plans. Wenn also die Zahlungen Teil des normalen Verlaufs wären, wären sie nicht als Erfüllung zu betrachten. Der Stab wies darauf hin, dass diese Sichtweise auch durch die Hinweisen in den von den großen Prüfungsgesellschaften herausgegebenen Handbüchern unterstützt würde.

Sichtweise B:

Die Zahlung eines Pauschalbetrags ist eine Erfüllung, d. h. jegliche Gewinne oder Verluste, die entstehen, weil die tatsächlichen Gegebenheiten von den besten Schätzungen abweichen, werden sofort erfolgswirksam erfasst.

Mitglieder, die diese Sichtweise unterstützten, wiesen darauf hin, dass die Formulierungen im Paragraphen 112 von IAS 19 kein besonderes Ereignis verlange, sondern  dass eine Erfüllung vorliegt, „wenn ein Unternehmen eine Vereinbarung eingeht, wonach alle weiteren rechtlichen oder faktischen Verpflichtungen für einen Teil oder auch die Gesamtheit der im Rahmen eines leistungsorientierten Planes zugesagten Leistungen eliminiert werden".

Sichtweise B schien der Mehrheitsmeinung zu entsprechen.

IFRIC entschied vorläufig, diesen Sachverhalt nicht auf die Agenda zu nehmen, aber bat den Stab, die derzeitige Bilanzierungspraxis hinsichtlich der Bezahlung von Pauschalbeträgen weiter zu untersuchen und eine überarbeitete vorläufige Agendaentscheidung auf einer zukünftigen Sitzung zwecks Erörterung vorzulegen.

IAS 7 Kapitalflussrechungen - Klassifizierung von Ausgaben

IFRIC erörterte eine Bitte um Zurverfügungstellung von Leitlinien hinsichtlich der Frage, ob Ausgaben für die Exploration und Evaluierung in den Rohstoffindustrien in der Kapitalflussrechnung als aus betrieblichen Tätigkeit oder als aus Anlagetätigkeiten stammend klassifiziert werden sollten. Die Analyse des Stabs schloss auch andere  Ausgaben von ähnlicher Art mit ein (wie beispielsweise Werbe- oder Verkaufsförderungsmaßnahmen, Forschungs- und Entwicklungstätigkeit, Personalweiterbildung) und kam zu folgendem Ergebnis:

	In all diesen Fällen werden die Ausgaben mit der Absicht getätigt, das zukünftige Einkommen des Unternehmens zu steigern oder Kapitalflüsse zu verbessern, aber es entsteht kein Vermögenswert, der die Ansatzkriterien der IFRS erfüllt. Die Aufwendungen werden deshalb zu dem Zeitpunkt erfolgswirksam erfasst, zu dem sie auftreten.
	IAS 7 scheint die Klassifizierung von Aufwendungen, die zum Zeitpunkt ihres Auftretens erfolgswirksam zu erfassen sind, als aus betrieblicher Tätigkeit stammend zu erfordern. Es wird in IAS 7 jedoch nicht ausdrücklich verboten, solche Aufwendungen als aus Anlagetätigkeit stammend zu klassifizieren, wenn argumentiert werden kann, dass sie einem nicht angesetzten Vermögenswert entstehen lassen.
	Dieser Sachverhalt könnte am besten dadurch geklärt werden, dass der Board IAS 7 dahingehend ändert, dass klargestellt wird, dass nur Aufwendungen, die einen angesetzten Vermögenswert entstehen lassen, als aus Anlagetätigkeit stammend klassifiziert werden können.

IFRIC stimmte der Analyse des Stabs zu, dass dieser Sachverhalt nicht auf die Agenda genommen werden solle. Der Stab schlug vor, dass in der Agendaentscheidung nicht nur auf Ausgaben für die Exploration und Evaluierung Bezug genommen werden sollte, sondern ebenfalls auf alle ähnlichen Arten von Ausgaben. IFRIC bat den Stab, eine überarbeitete vorläufige Agendaentscheidung auf einer zukünftigen Sitzung zwecks Erörterung vorzulegen.

Stand der Arbeiten

IFRIC wurde gebeten, die Übersichtstabelle in Agendapapier 5 über den Stand der Arbeiten zu bestätigen (Agendapapier auf der Seite des IASB verfügbar). Die IFRIC-Koordinatorin wies darauf hin, dass alle aktiven Sachverhalte in der Darstellung auf dieser Sitzung mit Ausnahme dreier Sachverhalte erörtert worden seien.

	Die Interpretationsentwürfe zu IAS 18 Erträge – Kundenbeiträge und IAS 27 Konzern- und separate Einzelabschlüsse nach IFRS – Sachdividenden an Eigentümer werden am 17. Januar 2008 veröffentlicht und haben eine Kommentierungsfrist, die Ende April 2008 enden. Die Durchsicht der eingehenden Stellungnahmen zu den beiden Interpretationsentwürfen ist für die Sitzung im Juli 2008 geplant.
	Ein Sachverhalt bezüglich Ausbuchungen bedarf noch der Zuweisung von Personalressourcen.

Freitag, 11. Januar 2008 (nur vormittags)

Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb

Der Stab stellte IFRIC seine Analyse der Stellungnahmen vor, die zum Interpretationsentwurf D22 Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb eingegangen sind. Der Stab wies darauf hin, dass in den meisten Stellungnahmen Zustimmung dafür ausgedrückt wurde, dass IFRIC sich dieses Sachverhalts annehme. Es wurde auch darauf hingewiesen, dass die Bereiche, in denen Bedenken geäußert wurden, genau die Bereiche wären, derer IFRIC sich annehmen wolle:

	Welche Mutterunternehmen können ihre Nettoinvestitionsrisiken absichern?
	Was kann abgesichert werden, d. h. welcher Betrag kommt für eine Sicherungsbeziehung in Frage und wie ist er zu bestimmen?
	Wo kann das Sicherungsinstrument gehalten werden, und beeinflusst der Ort die Hedgeeffektivität?

Der Stab wies darauf hin, dass man sich zuerst der grundlegenden Sachverhalte anzunehmen habe und dass man danach kleine Sachverhalte und Formulierungsfragen bedenken könne.

Bezüglich des ersten Sachverhalts kam IFRIC überein, dass keine weiteren Erwägungen notwendig seien. Ein IFRIC-Mitglied wies darauf hin, dass die endgültige Interpretation darin eindeutig sein müsse, dass ein Unternehmen aus der Risikomanagementperspektive doppelt absichern kann aber trotzdem keine Hedge-Accounting-Behandlung erreichen. Ein andere IFRIC-Mitglied wies darauf hin, dass die Interpretation klarstellen müsse, dass ein ausländischer Geschäftsbetrieb mehr als einmal hinsichtlich des gleichen Risikos durch mehr als ein Mutterunternehmen abgesichert werden kann, vorausgesetzt, diese Mutterunternehmen sichern unterschiedliches Nettovermögen ab.

Bezüglich des zweiten Sachverhalts war in einer Stellungnahme die frage aufgebracht worden, ob der Betrag des Nettovermögens, der für eine Absicherung in Frage kommt, entweder auf Basis der „Summe des Nettovermögens der einzelnen ausländischen Geschäftsbetriebe" bestimmt werden könne oder auf Basis einer Zwischenkosolidierungsstufe des Nettovermögens.

IFRIC diskutierte das Thema ausführlich und kam zu dem Schluss, dass man sich vielen Bedenken dadurch widmen könne, dass man sich ein detailliertes Beispiel ansehe (dies ist vom Stab auf Grundlage eines Beispiels aus einer der Stellungnahmen zu entwerfen). Ein IFRIC-Mitglied hielt fest, dass ein solches Beispiel eindeutig hinsichtlich der betrachteten Berichtseinheit und hinsichtlich der Frage sein müsse, ob der Fokus auf separaten Einzelabschlüssen oder auf Konzernabschlüssen liege. Es wurde auch hervorgehoben, dass die Terminologie konsistent sein müsse, um Verwirrungen zu vermeiden. Ein IFRIC-Mitglied wies darauf hin, dass die bereits vereinbarten Prinzipien vor dem Hintergrund der aus einem solch detaillierten Beispiel zu ziehenden Schlüsse noch einmal überdacht und eventuell überarbeitet werden müssten.

IFRIC stimmte dem Stab zu, und einige IFRIC-Mitglieder betonten einmal, dass alle Bezeichnungen mit denen der gängigen Risikomanagementverfahrensweisen im Einklang stehen müssten. Außerdem dürfe die endgültige Interpretation die Unternehmen nicht zwingen, ihre Sicherungsstrategien zu ändern.

IFRIC erörterte dann den dritten Sachverhalt bezüglich des Ortes des Sicherungsinstruments. In einigen Stellungnahmen waren Bedenken hinsichtlich der vorläufigen Entscheidung von IFRIC zum Ausdruck gebracht worden, dass der Ort keinen Einfluss auf die Effektivität der Sicherungsbeziehung haben sollte. Diese Schlussfolgerung basiert auf einem Verweis, der auf die Anwendungsleitlinien zu IAS 39 gemacht wird (IAS 39 AL F.2.14).

Der Stab wies darauf hin, dass er der Meinung sei, dass der gezogenen Schluss richtig sei. Gleichzeitig sei er der Meinung, dass eine zwingendere Herleitung für diese Schlussfolgerung angemessen sei. Er argumentierte, dass die Schlussfolgerung auf dem Zweck der Absicherung von Nettoinvestitionen beruhe und dass dieser Zweck nicht vom Ort des Sicherungsinstruments beeinflusst werden solle.

Die IFRIC-Mitglieder scheinen allgemein der Meinung zu sein, dass der Ort des Sicherungsinstruments keine Rolle spielen solle. Ein IFRIC-Mitglied äußerte Bedenken bezüglich des „Recyclings" von zurückgestellten Gewinnen oder Verlusten. Einige IFRIC-Mitglieder äußerten auch die Ansicht, dass unabhängig von der Sicherungsstrategie, die ein Unternehmen für Risikomanagementzwecke anwendet, dies im Konzernabschluss der Konzernmutter keinen Unterschied machen dürfe.

IFRIC kam überein, dass diese Sachverhalte auch anhand eines detaillierten Beispiels untersucht werden solle, das vom Stab wie schon bei der Erörterung der vorigen Sachverhalts festgehalten entwickelt werden solle. Ein IFRIC-Mitglied strich heraus, dass der Schwerpunkt des Beispiels nicht allein auf dem Grundgeschäft liegen solle, sondern dass das Beispiel sich auch explizit dem Sicherungsinstrument widmen solle. Der Nächste Schritt ist also die Entwicklung eines detaillierten Beispiels durch den Stab mit frühzeitigen Anregungen und Rückmeldungen von Seiten der IFRIC-Mitglieder. Das Beispiel wird dann auf der Sitzung im März erörtert, wobei das Ziel ist, eine abschließende Einigung hinsichtlich der Prinzipien des Interpretationsentwurfs zu erreichen.