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IASB-Sitzung
18. - 21. September 2007, London
Dienstag, 18. September 2007
Der Stab setzte den Board davon in Kenntnis, dass der
FASB eine Arbeitsgruppe zur Informationslieferung
bezüglich Bewertungen (Valuation Resource Group, VRG) gebildet
hat. Aufgabe dieser Gruppe ist es, den FASB mit Informationen für die
Klarstellung der Leitlinien bezüglich der Anwendung der Prinzipien in
SFAS 157 Bewertung zum beizulegenden Zeitwert hinsichtlich der
Frage, wann der beizulegende Zeitwert unter US-GAAP gefordert oder
gestattet ist, zu versorgen. Die Gruppe bezieht ihre Mitglieder aus
verschiedenen Bereichen: Prüfungsgesellschaften, Bewertungsberater,
Ersteller, Adressaten, Aufsichtsbehörden und Standardsetzer. Die erste
Sitzung der VRG ist für den 1. Oktober 2007 geplant. Sachverhalte, die
auf dieser Sitzung aufgebracht werden, werden in der Oktobersitzung des
FASB erörtert.
Der Stab des IASB hielt fest, dass jegliche
Entscheidungen, die vom FASB getroffen würden, wahrscheinlich
Auswirkungen auf die unter IFRS vorgenommenen Bewertungen haben würden,
da viele Anwender die amerikanischen Leitlinien in Ermangelung der
Existenz von IFRS-Leitlinien anwenden würden. Der Stab wird den Board
über das Projekt auf dem Laufenden halten.
Es wurden keine Entscheidungen getroffen.
Auf der Sitzung im Juni 2007 hatte der Board
Sachverhalte erörtert, die in den Stellungnahmen, die als Reaktion auf
den Entwurf Vorgeschlagene Änderungen an IFRS 1 Erstmalige Anwendung
der International Financial Reporting Standards ─ Anschaffungskosten einer
Beteiligung an einem Tochterunternehmen eingegangen waren. Der Board
hatte den Stab gebeten, eine Ausarbeitung vorzubereiten, in der
Möglichkeiten zu Änderungen an dem Entwurf und an IAS 27 Konzern- und
separate Einzelabschlüsse nach IFRS
dargestellt werden.
Angenommene Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Bezüglich des Paragraphen B5(a) des Entwurfs wurde in
den Stellungnahmen darauf hingewiesen, dass in vielen Rechtskreisen
Unternehmen derzeit einen Buchwert angeben, der die Kosten
widerspiegelt. Diese schließen immaterielle Vermögenswerte und einen
Geschäfts- oder Firmenwert, der derzeit nicht im Abschluss des
Tochterunternehmens nach IFRS angesetzt wird, mit ein. Die Verwendung
einer Reinvermögen-Option könnte zu einer erheblichen Reduzierung der
ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
bei Übergang auf IFRS führen, da diese immateriellen Vermögenswerte und
der Geschäfts- oder Firmenwert aus den Kosten herausgerechnet würden.
Dies könne zu ungünstigen Steuer- und/oder
rechtlichen Szenarien führen.
Der Board erörterte die folgenden
Alternativen bezüglich der Reinvermögen-Option (in beiden Fällen würde
die Option des beizulegende Zeitwerts zum Übergangsdatum aus
Paragraph 5B(b) beibehalten):
Alternative 1:
Die angenommenen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten werden zum Übergangsdatum auf IFRS auf Basis der
Beträge der zugrunde liegenden Vermögenswerte und Schulden des
Tochterunternehmens im Konzernabschluss berechnet. Demzufolge würden die
angenommenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten immaterielle
Vermögenswerte und einen Geschäfts- oder Firmenwert des
Tochterunternehmens einschließen.
Alternative 2:
Die angenommenen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten werden auf Basis der Beträge der vorherigen
nationalen Rechnungslegungsstandards berechnet.
Der Board diskutierte ausführlich und
war beinah hälftig den beiden Alternativen zugeneigt.
Boardmitglieder, die Alternative 1
bevorzugten, wiesen darauf hin, dass diese Alternative im Einklang mit
den Ausnahmen stände, die für Unternehmenszusammenschlüsse in IFRS 1
gemacht würden. Darüber hinaus glaubten sie, dass diese Alternative
nicht unnötig belastend sei, da die Beträge für Zwecke der
Konsolidierung sowieso bestimmt werden müssten. Ein Boardmitglied wies
darauf hin, dass dies aber nicht der Fall für Mutterunternehmen (die
gleichzeitig Tochterunternehmen sind) ist, die keinen Konzernabschluss
erstellen oder in keinen Konzernabschluss einbezogen werden.
Andere Boardmitglieder wiesen darauf
hin, dass Alternative 2 im Einklang mit der Ausnahme für die
Neudarstellung von Unternehmenszusammenschlüssen in IFRS 1 stehe. Diese
Boardmitglieder waren der Meinung, dass diese Alternative die beste Art
und Weise sei, den von den Anwendern erhobenen Bedenken
entgegenzutreten, und auch leicht akzeptiert würde. Die Boardmitglieder,
die Alternative 1 bevorzugten, gaben zu bedenken, dass Alternative 2 zu
„Kosten" führen könne, die wenige Informationsgehalt bieten – besonders
in Fällen, in denen Nominal- oder Pariwerte zur Bestimmung der Kosten
verwendet werden (wie beispielsweise bei der Fusionserleichterung in
Groß Britannien).
Es wurde keine Übereinstimmung
erreicht; acht Boardmitglieder gaben jedoch zu erkennen, dass sie
Alternative 2 akzeptieren würden, und sechs Boardmitglieder gaben an,
dass sie Alternative 1 akzeptieren würden. Zwei Boardmitglieder waren
nicht anwesend.
Umfang der Ausnahme
Der Board kam einstimmig zu dem
Schluss, die Ausnahme bezüglich angenommener Anschaffungs- oder
Herstellungskosten auf die erstmalige Bewertung von Beteiligungen an
assoziierten Unternehmen und Anteilen an Joint Ventures bei Übergang auf
IFRS auszuweiten.
Die Anschaffungskostenmethode aus
IAS 27 (Dividenden)
Anwender hatten vorgeschlagen, IAS 27
dahin gehend zu ändern, dass Dividenden, die vor und nach dem
Anteilserwerb vom Tochterunternehmen erhalten wurden, als Anlageerträge
behandelt werden sollten – vorbehaltlich eines Wertminderungstests des
Wert des Tochterunternehmens in der Bilanz des Mutterunternehmens in
Übereinstimmung mit IAS 36
Wertminderung von Vermögenswerten.
Der Board stimmte den Vorschlägen der
Anwender zu und entschied, die Definition der Anschaffungskostenmethode
aus IAS 27.4 zu streichen. Demzufolge würden alle Dividenden von
Tochterunternehmen als Erträge aus Beteiligungen behandelt und in den
Anlageerträgen dargestellt. Der Board wies darauf hin, dass unter der
Fair-Value-Option alle Dividenden zu eine Reduzierung des des
beizulegenden Zeitwerts führen würden während unter der
Kosten-Option eine Dividende einen Hinweis darauf liefern würde, dass
die Beteiligung wertgemindert sein könne.
Weitere Schritte
In Anbetracht der Änderungen am
Entwurf wie er derzeit gefasst ist, kam der Board überein, den Entwurf
erneut zur Stellungnahme zu veröffentlichen. Der Board kam zu dem
Schluss, die großen Wirtschaftsprüfungsunternehmen um informelle
Rückmeldung bezüglich der Praktikabilität der geplanten Änderungen zu
bitten. Danach wird der Stab den Entwurf für die erneute
Veröffentlichung zur Stellungnahme verfassen und diese auf einer
zukünftigen Sitzung zur Erörterung vorlegen.
Darüber hinaus werden die Änderungen
an IAS 27 eigenständig zur Stellungnahme veröffentlicht.
Im Juli hatte der Board den Stab
angewiesen, einen Änderungsvorschlag zu IAS 27 zu verfassen, der
klarstellen sollte, dass IAS 27.37 nicht für die Bildung eines neuen
Mutterunternehmens einer bestehenden Gruppe gilt, wenn aus der
geänderten Organisationsstruktur keine Veränderung der Substanz erfolgt.
Der Board entschied, diesen Sachverhalt ebenfalls eigenständig in den
vorgeschlagenen Änderungen an IAS 27 zur Stellungnahme zu
veröffentlichen.
Der Stab stellte seine Analyse der zum Entwurf des IASB
Vorgeschlagene Änderungen an IAS 24
Angaben über Beziehungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen -
Staatlich kontrollierte Unternehmen und die Definition eines nahe
stehenden Unternehmens oder einer nahe stehenden Person eingegangenen Stellungnahmen vor. Die Analyse ist in den
Materialien für Beobachter (Agenda Paper 11) enthalten.
Es wurden keine ersten Ansichten durch die
Boardmitglieder genannt, und es wurden auf dieser Sitzung keine
Entscheidungen gefällt.
Staatlich kontrollierte Unternehmen
In den meisten Stellungnahmen wurde der Vorschlag des
Board unterstützt, Erleichterungen bezüglich der Angabeforderungen in
IAS 24.17 für diejenigen Unternehmen zu gewähren, die nur aufgrund der
Kontrolle oder des erheblichen Einflusses eines gemeinsamen Staates als
nahe stehend geltend. Die Hauptkommentare bezüglich dieses Vorschlags
waren die folgenden:
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Die Ausnahme sollte auf andere Arten von
unternehmen ausgeweitet werden, d.h. nicht staatlich
kontrollierte Unternehmen. |
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Die Ausnahme sollte außerdem für Unternehmen
gelten, die unter der gemeinsamen Kontrolle eines Staates
stehen. |
In den meisten Stellungnahmen wurde auch der
Indikatoransatz aus dem Entwurf unterstützt. Die Kommentare bezogen sich
im Wesentlichen darauf, dass klargestellt werden sollte, wie und wann
die Indikatoren angewendet werden sollten. Folgende Vorschläge wurden
gemacht:
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Paragraph 17A(b) sollte dahingehend geändert
werden, dass der direkt durch eine Staat ausgeübte Einfluss
aufgenommen werden sollte. |
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Es sollte klargestellt werden, ob die in
Paragraph 17B des Entwurfs vorgeschlagenen Indikatoren
widerlegbare Annahmen seien. |
Definition eines nahe stehenden Unternehmens oder einer nahe stehenden
Person
Grundsätzlich wurde in den meisten Stellungnahmen
Zustimmung zum Vorschlag des Boards geäußert, die
Definition eines nahe stehenden Unternehmens oder einer nahe stehenden
Person zu ändern. Es wurden jedoch in einigen praktische Bedenken und
Bedenken hinsichtlich des Kosten-Nutzen-Verhältnisses angemeldet.
Die meisten Stellungnahmen brachten
zum Ausdruck, dass die vorgeschlagenen Formulierungen die Definition
verbessern. Es wurde jedoch ebenfalls in einer großen
Anzahl von Stellungnahmen zum Ausdruck gebracht, dass die
vorgeschlagenen Formulierungen zwar die Definition verbessern würden,
dass diese aber immer noch komplex und schwer anzuwenden sei. Die Hauptkommentare waren die folgenden:
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Der Terminus "erhebliche
Stimmenmacht" müsste definiert werden. |
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Das Wort "können"
sollte wieder in die vorgeschlagenen Definition von "engen
Familienmitgliedern einer Person" aufgenommen werden. |
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Eine mangelnde Übereinstimmung bezüglich der
Inhaber von Schlüsselpositionen im Management in Paragraph 9(b)(vii)
sollte beseitigt werden. |
Definition eines Geschäftsvorfalls mit einem nahe stehenden Unternehmen
oder einer nahe stehenden Person
In den meisten Stellungnahmen wurde Zustimmung zu dem
Vorschlag zum Ausdruck gebracht, die
Definition eines Geschäftsvorfalls mit einem nahe stehenden Unternehmen
oder einer nahe stehenden Person klarzustellen. es gab jedoch Bedenken
in vielen bezüglich des neuen Beispiels für einen Geschäftsvorfalls mit
einem nahe stehenden Unternehmen oder einer nahe stehenden Person, das
in Paragraph 20(j) des Entwurfs vorgeschlagen wird.
Weiteres Vorgehen im Projekt
Der Board stimmte zu, die
Sachverhalte auf den Sitzungen im Oktober und November detailliert zu
erörtern. Es wurde festgehalten, dass in Anbetracht der Anzahl von
aufgeworfenen Sachverhalten eine weitere Sitzung notwendig sein könne.
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IFRIC ─ Stand der Arbeiten |
Der Vorsitzende von IFRIC stellte die Ergebnisse der
Septembersitzung von IFRIC vor. Die Mitschriften dieser Sitzung von
Beobachtern von Deloitte können sie hier
einsehen.
Mittwoch,
19. September 2007
Cash-Balance-Pläne und ähnliche
Pläne - Definitionen von Leistungszusagen
Auf der Sitzung im Juli hatte der Board drei
Arten von Leistungszusagen diskutiert: Leistungsorientierte
Zusagen (defined benefit, DB), beitragsorientierte Zusagen (defined
contribution, DC) und renditeorientierte Zusagen (defined
return, DR). Der Board hatte einige Änderungen an den
vorgeschlagenen Definitionen vorgeschlagen. Insbesondere
hatte der Board angemerkt, dass DC-Zusagen eine Untergruppe
von DR-Zusagen seien, und die Frage war aufgekommen, ob man
diese beiden Kategorien nicht zusammenfassen könne. Darüber
hinaus hatte ein Boardmitglied die Beweggründe dafür
hinterfragt, dass die DB-Kategorie als Restgröße festgelegt
werde und nicht die DR-Kategorie.
Auf dieser Sitzung diskutierte der Board die folgenden
drei Sachverhalte: die Klarstellung der Definition von DR-Zusagen, die
Zusammenfassung von DC- und DR-Zusagen und die Klassifizierung der
Restgröße.
Klarstellung der Definition von renditeorientierten Zusagen
Das Ziel der geänderten Definition von DR-Zusagen lag darin, die folgenden
Sachverhalte zu verdeutlichen:
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Die Klassifizierung der
Leistungszusagen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses
erfolgt anhand der Art und Weise, wie die zugesagte Leistung
angesammelt wird. Die Art und Weise, in der die Verpflichtung
aus Leistungszusagen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses
erfüllt wird, berührt die Definition nicht. |
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Die Beitragsanforderung muss
von zukünftigen Gehaltserhöhungen unabhängig sein. |
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Die Klassifizierung der Leistungszusage sollte sich darauf konzentrieren, ob oder ob
nicht sie unabhängig vom zukünftigen Gehalt ausgedrückt werden
kann. Die gleiche Leistungszusage kann entweder als derzeitiges
Gehalt beschrieben werden (unabhängig vom zukünftigen Gehalt)
oder als Durchschnitt über den Erdienungszeitraum hinweg
(abhängig vom zukünftigen Gehalt). |
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Leistungszusagen über feste Beträge, die zu einem zukünftigen Zeitpunkt zu zahlen sind, sind
DR-Zusagen. |
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Die Verpflichtung des Arbeitgebers aus jedweden negativen Erträgen aus gezahlten
Beiträgen ist in der renditeorientierten Komponente enthalten. |
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Einige Leistungszusagen können eine Kombination von zwei oder mehr Arten von
renditeorientierten Zusagen enthalten. |
Die vorgeschlagene geänderte
Definition einer DR-Zusage lautet „eine Leistung nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses, die durch einen Beitragsbetrag angesammelt wird,
der jederzeit unabhängig von dem Gehalt ausgedrückt werden kann, das
nach diesem Zeitpunkt erworben werden wird.
Bezüglich einiger DR-Zusagen kann das
Unternehmen eine Verpflichtung für die zugesagte Rendite auf die
geleisteten Beiträge haben. Die zugesagte Rendite ist ein garantierter
fester Ertrag, die Veränderung in Wert eines Vermögensgegenstandes oder
einer Gruppe von Vermögenswerten, die Veränderung eines Indexes oder
eine beliebige Kombination der vorgenannten".
Die obige Definition
renditeorientierter Zusagen führte den Board in eine lange Diskussion
über die Charakteristika und Merkmale von DC-, DR- und DB-Plänen. Der
Board wurde daran erinnert, dass die Zielsetzung der DR-Kategorie
eigentlich war, solche Pläne aufzunehmen, in denen festgelegte Beiträge
(unabhängig von zukünftigem Gehalt) vom Arbeitgeber geleistet werden und
bei denen es einen zugesagten Betrag auf ein Vermögen gibt. Der Board
kam schließlich zu dem Schluss, mit den vorgeschlagenen Definitionen
fortzufahren und im Diskussionspapier deutlich zu machen, was der Board
beabsichtigt hatte, um dann dazu die Meinung der Stellungnehmenden zu
erhalten. Der Board gab an, dass dies das Beste sei, was man habe
erreichen können bezüglich der Definitionen.
Zusammenfassung von beitragorientierten und renditeorientierten Zusagen
Auf der Sitzung im Juli hatte der Board den
Stab gebeten, zu überlegen, ob DR- und DC-Zusagen in einer
Kategorie zusammengefasst werden könnten. Der einzige
Unterschied liegt darin, dass bei DC-Zusagen das
Unternehmen keine weitere Verpflichtungen hat, wenn die
Beiträge geleistet worden sind, während bei DR-Zusagen
das Unternehmen eine Leistungsverpflichtung über die
zugesagte Rendite hat. Daher seien DC-Zusagen nur ein
besonderer Fall von DR-Zusagen.
Der Board gestand ein, dass die Unterscheidung zwischen
beiden Arten von Zusagen bisweilen schwierig ist. einige DC-Zusagen
gestatten dem Arbeitgeber, die Beitragszahlungen in den Plan auf einen
bestimmten Zeitpunkt aufzuschieben. Der Arbeitgeber hat eine
Leistungsverpflichtung für die aufgeschobenen Beitragzahlungen und
möglicherweise auch für die Erträge aus solchen Zahlungen. Dies könnte
dazu führen, dass manche Leistungszusagen als DC kategorisiert werden,
wenn die Beitragzusagen geleistet worden sind, oder als DR, wenn die
Beitragzahlungen noch nicht geleistet worden sind.
Der Board kam zu dem Schluss, DC-Zusagen und DR-Zusagen
als DR-Zusagen zusammenzufassen. Sonst könnten entweder bestimmte
Leistungszusagen jeweils anderen Kategorien zugeordnet werden in
Abhängigkeit davon, wann der Arbeitgeber die Beiträge leistet, oder es
müsste eine willkürliche Festlegung geben, bis zu welchem Zeitpunkt die
Zahlungen zu erfolgen haben. Darüber hinaus gestand der Board ein, dass
in manchen Situationen die Unterscheidung zwischen DC- und DR-Plänen
schwierig sei und dass daher, wenn man beide Arten von Plänen in einer
Kategorie zusammenfasse, nämlich DR, dies den Sachverhalt vereinfachen
würde, die die zu Grunde liegenden Rechnungslegungsprinzipien eh
dieselben seien.
Restgröße
Der Baord entschied, dass die Restgröße
weiter DB sein solle. Der Baord wies darauf hin, dass es
eine Restmenge von Leistungszusagen gebe, die bis jetzt noch
gar nicht erörtert worden seien (beispielsweise medizinische
Versorgungspläne nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses).
Darüber hinaus sei der Umfang dieser Phase I auf die
Arbeiten beschränkt, die innerhalb von vier Jahren zu
bewältigen sei. Jegliche Veränderungen sollten sich daher
auf die bereit klar identifizierten Problemfälle von Plänen
beschränkt bleiben.
Bewertung der Verpflichtung aus renditeorientierten Zusagen
Auf Grundlage früher vom Board getroffener
Entscheidungen hat der Stab verschiedene Ansätze für die Bilanzierung
der Beitragsverpflichtung und der zugesagten Rendite einer DR-Zusage
ausgearbeitet. Der Stab schlug vor, dass die Verpflichtung des
Arbeitgeber mit dem beizulegenden Zeitwert bemessen werden sollte.
Es gab einige abweichende Meinungen im Board bezüglich
der Frage, ob die vorgeschlagenen Bewertung mit recht als beizulegender
Zeitwert beschrieben werden könnte. Die Ansicht des Boards war, dass die
Beitragverpflichtung und die zugesagte Rendite, die bewertet werden, auf
der Annahme gründen, dass es keine Veränderung in der Leistungszusage
geben werde. Deshalb wies der Board den Stab an, einen
"Baustein"-Ansatz für die Bewertung der
DR-Zusage zu entwickeln, und erwog, dass dieser die Grundlage für das
Diskussionspapier sein sollte. Die Bausteine sollten die
Schlüsselprinzipien in der Bewertung der DR-Zusage erklären.
Bewertung von Leistungen in der
Auszahlungs- und der Aufschubphase
In den meisten Vereinbarungen zu Leistungen nach
Beendigung des Arbeitsverhältnisses, können die den Arbeitnehmern
gemachten Zusagen als aus drei unterschiedlichen Phasen bestehend
betrachtet werden: Ansammelphase, Aufschubphase und Auszahlungsphase.
Während der Ansammelphase unterscheidet sich die Bewertung von
Leistungen bei DR- und DB-Plänen.
Die Frage ist, ob sich die Bewertung bei Eintritt in die
Aufschub- oder die Auszahlungsphase ändern sollte, da dies zum Ansatz
eines Gewinns oder Verlustes aus den Planschulden bei Beendigung des
Arbeitsverhältnisses aufgrund der Veränderung der Bewertungsattribute
führen könnte. Der Board diskutierte ausführlich über dieses Thema, und
die vorläufige Ansicht war, dass bei Eintritt in die Aufschub- oder
Auszahlungsphase kein Gewinn oder Verlust angesetzt werden sollte. Dies
steht im Einklang mit der derzeitigen Bilanzierung von DB-Plänen nach
IAS 19, bei der die Methode der laufenden
Einmalprämien während der Ansammelphase und während der
Aufschub-/Auszahlungsphase verwendet wird. Der Board konnte keine
Übereinstimmung erreichen und kam deshalb zu dem Schluss, dieses Thema
auf der nächsten Sitzung erneut zu erörtern.
Stellungnahmen zur Abstimmungsvorlage
Im Juli erhielten die Boardmitglieder und
fünf externe Prüfer eine vorläufige Abstimmungsvorlage des
Diskussionspapiers zu Berichtseinheiten und wurden um
Stellungnahme gebeten.
Auf dieser Sitzung wurden die eingegangenen
Stellungnahmen und die vorgeschlagenen Änderungen mit den
Boardmitgliedern erörtert, um herauszufinden, ob der Board
mit den vorgenommenen Änderungen zufrieden ist und ob er dem
Stab gestatte, mit der Erstellung einer endgültigen
Abstimmungsvorlage des Diskussionspapiers fortzufahren.
Allgemeine Sachverhalte bezüglich einer einzelnen
Berichtseinheit
Die eingegangenen Stellungnahmen benannten hinsichtlich
dieses Abschnitts einen Mangel an Klarheit über die Ziele, die dieser
Abschnitt anstrebe, und erwähnten Schwierigkeiten, die Verbindung dieses
Abschnitts mit dem Abschnitt, der sich der Berichtseinheit der Gruppe
widmet, zu sehen. Der überarbeitete Abschnitt macht dies deutlich:
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Der Board erwog, eine Definition einer
Berichtseinheit zu entwickeln. |
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Die juristische Existenz reicht aus, um
festzustellen, dass eine Berichtseinheit existiert. |
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Ein Teil einer rechtlichen Einheit ─ beispielsweise ein Geschäftszweig
─ kann eine Berichtseinheit sein. |
Darüber hinaus ist der überarbeitete Abschnitt
deutlicher mit der Zielsetzung der Rechnungslegung verbunden. Die
Beschreibung einer Berichtseinheit ist ebenfalls leicht verändert worden
und lautet nun "ein fest umrissener Bereich
von Geschäftstätigkeit, der für derzeitige und mögliche Investoren und
Kreditgeber von Interesse ist".
Ein Boardmitglied betonte, dass es wichtig sei, die hier
gemeinte Bedeutung von "Geschäft" mit der in den
IFRS bereits vorhandenen Definition zu verknüpfen. Ein anderes
Boardmitglied fragte, ob untergeordnete Einzelabschlüsse als
Mehrzweckabschlüsse angesehen werden könnten, da die
Vollständigkeitsversicherung nicht eingehalten werden könne. Die
Diskussion wurde auch im nachfolgenden Abschnitt noch einmal
aufgegriffen. Im Endeffekt stimmte der Board der überarbeiteten Fassung
dieses Abschnitts vorbehaltlich einiger kleiner Änderungen zu.
Weitere Kommentare
In dem Abschnitt über Konzernabschlüsse und
Einzelabschlüsse von Mutterunternehmen hält die vorläufige
Abstimmungsvorlage fest, dass "die
Mehrheit der Mitglieder des FASB zu dem Schluss gekommen
sei, dass von der Konzeption her der Einzelabschluss eines
Mutterunternehmens kein Pflichtbestandteil des
Mehrzweckabschlusses dieses Mutterunternehmens sein sollte".
Diese Aussage führte zu erheblichen Diskussionen unter den
Boardmitgliedern darüber, ob Einzelabschlüsse von
Mutterunternehmen in allen Fällen erforderlich seien, nur
unter bestimmten Umständen oder ob zusätzliche Informationen
ausreichend seien. Zu einem bestimmten Zeitpunkt der Debatte
kam der Board überein, eine Abstimmung abzuhalten, ob
der Einzelabschluss eines Mutterunternehmens
Pflichtbestandteil des Mehrzweckabschlusses dieses
Mutterunternehmens sein sollte. Der Board konnte sich jedoch
nicht auf die genaue Formulierung der Frage festlegen, über
die abgestimmt werden sollte, und entschied daher, die
Abstimmung auf die nächste Boardsitzung zu verschieben.
Schließlich kam der Board zu
dem Schluss, es dem Projektmanager zu überlassen, was effizienter sei:
die Abstimmungsvorlage auf Basis all der gemachten Kommentare zu
überarbeiten und sie nicht noch einmal dem Board vorzulegen oder das
Papier dem Board noch ein weiteres Mal vorzulegen. Einige
Boardmitglieder zeigten sich besorgt ob der Anzahl der einzuarbeitenden
Kommentare.
Der Stab stellte eine überarbeite Zielsetzung der
Rechnungslegung für den demnächst erscheinenden Entwurf vor, mit der den
bedenken der Anwender über die Rolle von verantwortlicher Führung
entgegengetreten werden soll:
Das Ziel von Mehrzweckabschlüssen liegt darin, Finanzinformationen über die
Berichtseinheit zur Verfügung zu stellen, die für die Entscheidungen
derzeitiger und zukünftiger Investoren und Kreditgeber in ihrer Funktion
als Kapitalgeber nützlich sind.
Der Board kam zu dem Schluss, dass "und
andere Anwender" dieser Zielsetzung hinzugefügt werden soll aber stimmte
ansonsten der Empfehlung zu. Der Board stimmte also in der Sache der
Empfehlung des Stabs zu, Kapitel 1 neu zu strukturieren, um die logische
Schlussfolgerung herauszustreichen, und war der Ansicht, dass das
überarbeitet Kapitel 1 jede der vom Stab ausgesprochenen Empfehlungen
getreu widerspiegele.
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Jährliche Verbesserungen
2006-2007 ─ Zwei Restanten im Hinblick auf die vorgeschlagenen
Änderungen, die in den umfassenden Entwurf im Oktober 2007
aufgenommen werden sollen |
IAS 39 ─ Umklassifizierung von Finanzinstrumente in die und aus der
Klassifizierung als erfolgswirksam zum beizulegenden
Zeitwert zu bewerten
Ein Boardmitglied und der Stab für
Finanzinstrumente hielten fest, dass die vorgeschlagene
jährliche Verbesserung bezüglich dieses Sachverhalts wie sie
auf der Junisitzung beschlossen worden war nicht im Einklang
mit der Fair-Value-Option stehe.
Der Board stimmte zu, Paragraph 9 (a) (ii) und (iii) von
IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung dahingehend zu
verdeutlichen, dass Veränderungen der Grundlage der Bilanzierung von
nicht-derivativen Finanzinstrumenten nach dem erstmaligen Ansatz nicht
gestattet sein sollten (mit Ausnahme der in den Paragraphen 50 bis 54
von IAS 39 geforderten), wenn ein Unternehmen die Art und Weise ändert,
in der es das Finanzinstrument managt.
Dies führt dazu, dass die Paragraphen 50A (c) und
50A (d) aus der vorgeschlagenen Änderung gestrichen werden, und die
Definition von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen
Verbindlichkeiten, die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert
bewertet werden, werden wie folgt geändert:
IAS 19 ─ Ersetzung der Formulierung "fällig werden"
mit "erwartungsgemäß erfüllt
werden"
Die vorgeschlagene Änderung von IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer sollte Übereinstimmung zwischen den
Formulierungen, die in den Definitionen verwendet werden, und den
Formulierungen in Paragraph 8 bringen.
Der Stab schlug vor, dass der Fokus
auf dem Zeitpunkt des Eintritt des Anspruchs des Arbeitnehmers liegen
sollte und nicht auf dem Zeitpunkt der Leistungsinanspruchnahme.
Der Board stimmte zu, dass die
Formulierung "fällig werden" deshalb durch die Formulierung „zu
dem der Arbeitnehmer vollen rechtlichen Anspruch hat" ersetzt werden
solle.
IAS 33 ─ Auswirkung von Terminkaufvereinbarungen auf die Berechnung
des Ergebnisses je Aktie
Der Board kam mit einer Gegenstimme zu dem Schluss, dass
Aktien mit Rückkaufvereinbarung als partizipierende Schuldinstrumente
bilanziert werden sollten und als solche als eine eigenständige Klasse
von partizipierenden Instrumenten in Übereinstimmung mit der
Zwei-Klassen-Methode für die Berechnung des Ergebnisses je Aktie
behandelt werden sollten.
Der Board kam mit einer Gegenstimme zu dem Schluss, dass
Aktien mit Rückkaufvereinbarung in Übereinstimmung mit einer brutto
erfüllten Terminkaufvereinbarung mit Dividendenrücküberweisung als
nicht-partizipierende Schuldinstrumente bilanziert werden sollten und
als solche als eine eigenständige Klasse von nicht-partizipierenden
Instrumenten in Übereinstimmung mit der Zwei-Klassen-Methode für die
Berechnung des Ergebnisses je Aktie behandelt werden sollten.
Nach Ansicht des Boards würden diese beiden Ansätze das
gleiche Ergebnis bei der Berechnung des Ergebnisses je Aktie sowohl nach
IFRS als auch nach US-GAAP ergeben. Der Board stimmte überein, dass die
Berechnung des Ergebnisses je Aktie für Terminkaufvereinbarungen mit
einer Wahlmöglichkeit zwischen Bruttoerfüllung oder Nettoerfüllung,
brutto erfüllte geschriebene Put-Optionen und geschriebene Put-Optionen
mit einer Wahlmöglichkeit zwischen Bruttoerfüllung oder Nettoerfüllung
mit der oben beschriebenen für brutto erfüllte Terminkaufvereinbarungen
übereinstimmen sollte. Der Board gestand ein, dass dies ein von US-GAAP
abweichendes Ergebnis je Aktie ergeben würde, und kam zu dem Schluss,
dass dies als bekannte Abweichung zwischen IFRS und US-GAAP in der
Grundlage für Schlussfolgerungen zu IAS 33 herausgestrichen werden
sollte.
Bezüglich der folgenden Sachverhalte, die im Papier des
Stabs angesprochen wurden, kam der Board zu keinem Schluss:
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Ob Dividenden, die bezüglich Aktien mit
Rückkaufvereinbarungen in Übereinstimmung mit einer brutto
erfüllten Terminkaufvereinbarung gezahlt wurden, als Aufwand in
der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt werden sollten. |
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Ob eine Schuld für eine Ermessensdividende, die
bezüglich Aktien mit Rückkaufvereinbarungen in Übereinstimmung
mit einer brutto erfüllten Terminkaufvereinbarung zu zahlen
sind, angesetzt werden sollte, wenn die Dividenden bekannt
gegeben werden, unabhängig davon, ob diese Dividenden als
Finanzierungsaufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung
dargestellt werden oder als Eigenkapitalausschüttung. |
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Ob die Aktieninhaber, an die diese Dividenden
ausgezahlt werden, und die Gegenpartei, von der das Unternehmen
die Dividendenzuteilung zurück erhält, unterschiedliche Parteien
sind; ob also zu dem Zeitpunkt, zu dem die Dividenden
bekanntgegeben werden, die Schuld für die zu zahlenden
Dividenden und die Forderung für die zurück zu überweisenden
Dividenden für eine verrechnete Darstellung qualifizieren. |
IAS 41 ─ Verschiedene Formulierungsüberarbeitungen, die aus dem
Abstimmungsprozess entstanden sind>
Der Board kam über ein, dass IAS 41 Landwirtschaft
wie folgt geändert werden sollte mit Ausnahme dessen, dass der letzte
Satz verdeutlicht werden sollte bezüglich der Frage, wann der Teil der
Zuwendung der öffentlichen Hand, der einbehalten wird, in der Gewinn-
und Verlustrechnung erfasst werden sollte:
36 Die Bedingungen für Zuwendungen der
öffentlichen Hand sind vielfältig. Beispielsweise kann eine Zuwendung
der öffentlichen Hand verlangen, dass ein Unternehmen eine bestimmte
Fläche fünf Jahre bewirtschaftet und die Rückzahlung aller Zuwendungen
der öffentlichen Hand fordern, wenn weniger als fünf Jahre
bewirtschaftet wird. In diesem Fall wird die Zuwendung der öffentlichen
Hand nicht als Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst,
bis die fünf Jahre vergangen sind. Wenn die Zuwendung der öffentlichen
Hand es jedoch erlaubt, einen Teil der Zuwendung der öffentlichen Hand
aufgrund des Zeitablaufes im Verhältnis zur
vergangenen Zeit zu behalten, erfasst das Unternehmen die
Zuwendung der öffentlichen Hand diesen Teil
zeitproportional als Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung.
Der Board kam überein, die Kommentierungsfrist bis zum 30. November zu verlängern. Dadurch soll
gewährleistet werden, dass die Ergebnisse der Erstellung von
Probeabschlüssen nach dem Entwurf des IFRS für KMU in den Stellungnahmen
berücksichtigt werden können. Sofern Organisationen nicht in diese
Feldversuche involviert sind, werden sie gebeten, die Stellungnahmen wie
bislang vorgesehen, am 1. Oktober 2007 einzureichen.
Freitag, 21. September 2007
Der Board erörterte noch einmal die Charakteristika, die
dazu führen, dass kündbare Instrumente als Restanteil (residual interest)
betrachtet werden, also für die Klassifizierung als Eigenkapital
qualifizieren.
Der Entwurf Zum beizulegenden Zeitwert kündbare Finanzinstrumente und bei Liquidation
entstehende Verpflichtungen identifizierte den Restanteil des Nettovermögens eines
Unternehmens dadurch, dass von jedem einzelnen kündbaren
Instrument gefordert wurde, dass es
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a) zu der nachrangigsten Klasse von Instrumenten
gehören müsse, |
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b) zum beizulegenden Zeitwert des proportionalen
Anteils des Nettovermögens des Unternehmens ausgegeben werde und
kündbar sein müsse und |
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c) weder einen begrenzten noch einen
garantierten Ertrag habe. |
In Bezug auf die oben genannte Forderung b) kam der
Board vorläufig zu dem Schluss, dass die vollständige Teilnahme am
Erfolg des Emittenten am deutlichsten dann werde, wenn die Instrumente
zum beizulegenden Zeitwert des Instrument ausgegeben werden und kündbar
sind.
Einige Anwender hielten fest, dass insbesondere die
Forderung b) den Anwendungsbereich der vorgeschlagenen Veränderung zu
sehr beschränke.
Der "Überarbeitete Ansatz"
Als Reaktion auf diese Kommentare präsentierte der Stab
den "Überarbeiteten Ansatz". Das Hauptmerkmal
dieses Ansatzes liegt darin, dass von der Klasse der kündbaren
Instrumente als Ganzes gefordert wird, den Restanteil des
Unternehmens darzustellen. Demzufolge wäre der Put-Preis des einzelnen
Instruments von wenig Belang für die Klassifizierung der Klasse der
kündbaren Instrumente solange die Klasse als Ganzes den Restanteil am
Unternehmen darstellt. Dennoch müssen alle einzelnen Instrumente immer
noch in jeder anderen Hinsicht gleich sein.
Der überarbeitet Ansatz lässt die Forderung b) fallen,
und deswegen hängt die Definition des Restanteils viel stärker auf
der oben genannten Forderung c).
Der Stab schlug vor, dass der Entwurf dahingehend
geändert werden sollte, dass beschrieben wird, welche Art von Ertrag
charakteristisch für Eigenkapital ist, und nicht nur, welche Art von
Ertrag nicht für die Klassifizierung als Eigenkapital klassifiziert. Die
folgende Änderung wurde vorgeschlagen:
"Der
Gesamtertrag des kündbaren Instruments basiert in höchstem Maße auf dem
Nettoverdienst oder der Veränderung im Nettovermögen des Unternehmens
(ausgenommen jeglicher Auswirkungen, die das kündbare Instrument auf den
Nettoverdienst oder das Nettovermögen haben könnte). ein Beispiel für
ein kündbares Instrument mit einem Ertrag, der nicht im Höchsten Maße
auf dem Nettoverdienst oder der Veränderung im Nettovermögen des
Unternehmens basiert, ist ein kündbares Instrument, das einen
festgesetzten oder garantierten Gesamtertrag in welchem Umfang auch
immer vor oder bei der Liquidation hat."
Der Stab lenkte die Aufmerksamkeit des Boards darauf,
dass die Definition von Erträgen nicht den Sachverhalt adressiert, dass
es auch andere (weniger nachrangige) Instrumente geben kann, die den
größten Teil der Schwankung des Erfolgs eines Unternehmens auffangen und
nur einen vorherbestimmten (aber leicht schwankenden) Betrag des
Nettoverdienstes oder des Nettovermögens für die Klasse der kündbaren
Instrumente übrig lassen. Um dieser möglichen Schwäche entgegenzutreten,
schlug der Stab vor, die folgenden Leitlinien in den Entwurf
aufzunehmen:
"Die
Schwankung des Gesamtertrages bezüglich der Klasse der kündbaren
Instrumente wird nicht in einem hohen Maß durch einen anderen Vertrag
oder ein anderes Finanzinstrument oder einer wie auch immer gearteten
Kombination von beidem aufgefangen. Falls die Entscheidung, dass diese
Bedingungen erfüllt sind, nicht eindeutig getroffen werden kann, sind
die kündbaren Instrumente als Schulden zu klassifizieren.
Gewöhnliche Handelsverträge
wie beispielsweise Leasinggeschäfte, Hypotheken oder Franchising- oder
Lizenzvereinbarungen können Provisionen beinhalten, die auf
Bestandteilen des Ergebnisses basieren (beispielsweise ein prozentualer
Anteil des Bruttoerlöse). Verträge, die unter handelsüblichen
Bedingungen mit unverbundene Parteien eingegangen werden, fallen mit
hoher Wahrscheinlichkeit nicht in die mit diesem Test gemeinte Gruppe.
Wenn es beispielsweise das handelsübliche Vorgehen für einen
Leasinggeber ist, die Leasingzahlungen zu Teil an einen prozentualen
Anteil des Bruttoumsatzes zu binden, und wenn der prozentuale
Anteil im Leasingvertrag des Unternehmens in Übereinstimmung mit den in
dem Bereich berechneten Beträgen steht, dann sollte nicht davon
gesprochen werden, dass der Leasingvertrag in hohem Maße die Schwankung
im Nettoverdienst oder im Nettovermögen auffängt."
Der Board kam überein, mit dem überarbeiteten Ansatz
fortzufahren.
Verpflichtende Dividendenausschüttung und
Partnergesellschaftsbeteiligungen
Der Stab schlug vor, dass der Entwurf keine Leitlinien
zu der Frage enthalten solle, ob eine verpflichtenden
Dividendenausschüttung eine vertragliche Verpflichtung ist.
Der Board stimmte dem per Mehrheitsentscheid zu aber
wies darauf hin, dass das folgende Prinzip im Entwurf verdeutlicht
werden solle:
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Wenn es auch in Ermangelung eines Gewinns die
Verpflichtung einer Dividendenausschüttung gibt, qualifiziert
das Instrument nicht für die Klassifizierung als Eigenkapital. |
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Wenn es nur bei einem genügend großen Gewinn die
Verpflichtung einer Dividendenausschüttung gibt, sollte eine
solche Klausel nicht verhindern, dass das Instrument als
Eigenkapital klassifiziert wird. |
Derivate auf kündbare Instrumente und Verpflichtungen
aus Unternehmen auf Zeit
Der Board kam einstimmig zu dem Schluss, die Leitlinien
im Entwurf beizubehalten, dass Derivate auf kündbare Instrumente oder
Anteile an Unternehmen auf Zeit kein Eigenkapital darstellen.
Umklassifizierung von Instrumenten
Der Board entschied, die folgenden Leitlinien
aufzunehmen, wie nach dem Entwurf ein Instrument umzuklassifizieren ist:
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Bei Umklassifizierung von den Schulden ins
Eigenkapital wird das Instrument als Eigenkapital mit dem
Buchwert klassifiziert, der dem vorherigen Buchwert entspricht.
Es gibt keine Gewinne oder Verluste. |
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Bei Umklassifizierung aus dem Eigenkapital in
die Schulden wird das Eigenkapitalinstrument zu
Anschaffungskosten übernommen, während IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung den
beizulegenden Zeitwert beim erstmaligen Ansatz einer Schuld
vorschreibt (Paragraph 43). Jegliche Differenz zwischen dem
Buchwert des Eigenkapitalinstruments und dem beizulegenden
Zeitwert der neu angesetzten finanziellen Verpflichtung wird im
Eigenkapital erfasst. |
Verpflichtende Rücknahme
Der Stab wies darauf hin, dass der
Entwurf sich diesem Sachverhalt nicht ausdrücklich widme aber dass die
Kriterien im Entwurf (auch nach dem überarbeiteten Ansatz) nicht
verbieten würden, dass ein Instrument, dessen eingebetteter Put
automatisch bei Eintritt eines bestimmten gewissen oder ungewissen
Ereignisses ausgeübt wird (wie beispielsweise im Todesfall oder bei
Eintritt in den Ruhestand), als Eigenkapital klassifiziert wird.
Es schien Übereinstimmung zu
herrschen, dass die verpflichtende Rücknahme im Todesfall oder bei
Eintritt in den Ruhestand nicht der Klassifizierung eines Instruments
als Eigenkapital widerspricht. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass
solche Klauseln seit Jahrzehnten in Gebrauch seien und dass eine jede
Veränderung dieses Prinzips massive Auswirkungen für viele derzeit nach
IFRS als Eigenkapital klassifizierte Instrumente haben würde. Dies würde
weit über dieses Projekt hinausgehen.
Auswirkungen der erneuten Überlegungen zu bei Liquidation von Unternehmen auf Zeit entstehende
Verpflichtungen
Der Board stimmte dem Vorschlag des Stabs einstimmig zu,
wonach die Leitlinien für kündbare Instrumente und für Verpflichtungen,
die im Zuge der Liquidation eines Unternehmens auf Zeit entstehen,
getrennt abgehandelt werden sollen, um die Komplexität des Entwurfs zu
verringern. In den Stellungnahmen wurde darauf hingewiesen, dass man
Probleme habe zu entscheiden, welches Kriterium sich auf welche Art von
Verpflichtung bezöge.
Datum des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften
Der Board entschied vorläufig, dass das Datum des
Inkrafttretens der 1. Januar 2009 sein solle, wobei eine frühere
Anwendung zulässig ist. Die vorgeschlagenen Änderungen müssen
rückwirkend angewendet werden. Eine Ausnahme besteht im Hinblick auf
hybride Instrumente, bei denen die Fremdkapitalkomponente nicht mehr
aussteht.
Nächste Schritte
Der Stab wurde gebeten, einen überarbeiteten Entwurf
unter Einschluss des überarbeiteten Ansatzes und der Entscheidungen, die
im Hinblick auf die sonstigen Sachverhalte getroffen wurden, zu
erstellen. Der Board beabsichtigt, Diskussionsrunden zum überarbeiteten
Entwurf in London im November 2007 abzuhalten. Auf der Grundlage des
Ergebnisses der Diskussionsrunden wird der Board festlegen, ob eine
erneute Veröffentlichung erforderlich ist.
Angenommene Anschaffungskosten
Der Board hat seine Schlussfolgerungen zu den
Alternativen hinsichtlich der angenommenen Anschaffungskosten in Bezug
auf das Wahlrecht eines Nettovermögenswertes abgeschlossen (s. o.). Am
ersten Tag der Sitzung hatten acht Boardmitglieder angedeutet, dass sie
Alternative 2 akzeptieren könnten, wonach die angenommenen
Anschaffungskosten auf der Grundlage der nach den vormals angewendeten
Rechnungslegungsgrundsätzen ermittelten Beträgen zu berechnen. Sechs
hatten angedeutet, dass sie mit der ersten Alternative leben könnten,
wonach die angenommenen Anschaffungskosten auf der Grundlage der Beträge
berechnet würden, die sich aus den zugrunde liegenden Vermögenswerten
und Schulden des Tochterunternehmens im Konzernabschluss zum Zeitpunkt
des Übergangs auf IFRS ergeben. Allerdings wurde am ersten Tag kein
endgültiger Beschluss gefasst, weil zwei Boardmitglieder nicht anwesend
waren. Diese Boardmitglieder waren in der Sitzung am Freitag zugegen,
und beide deuteten an, dass sie Alternative 2 akzeptieren könnten (das
heißt, die zweite Alternative hat die Unterstützung von zahn
Boardmitgliedern).
Der Board erörterte den Plan für die
Veröffentlichungszeitpunkte von Dokumenten (der Entwurf einer
detaillierten Graphik war nicht in den Unterlagen für die Beobachter
enthalten). Zusätzlich zu den Änderungen, die sich in Folge der
laufenden Sitzung ergeben haben, stellte der Stab fest, dass der
aktuelle Plan für das vierte Quartal 2007 nicht erfüllt werden wird.
Gegenwärtig könne der Stab noch nicht alle Projekte benennen, die ihr
Abschlussdatum viertes Quartal 2007 nicht erreichen werden. Allerdings
wurde festgestellt, dass es höchst unwahrscheinlich sei, dass das
Diskussionspapier zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses
im vierten Quartal 2007 veröffentlicht werde.
Diese Zusammenfassung basiert auf Notizen, die von Beobachtern beim IASB Meeting gemacht wurden. Sie sind nicht als offizielle oder endgültige
Zusammenfassung zu verstehen.
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