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IASB-Sitzung
17.
- 20. Juli 2007, London
Rahmenkonzept -
Elemente und Ansatz ( Der Zweck dieser Diskussion war, den
Status des Projekts zusammenzufassen und sich auf weitergehende Schritte
zu einigen. Der Stab präsentierte eine Zusammenfassung der informellen
Beratungen zur Definition eines Vermögenswertes. Reaktionen gab es
hauptsächlich von den Beratungsgremien des Boards, von einer
wissenschaftlichen Konferenz und von einem Treffen der nationalen
Standardsetzer. Der Stab kam zu dem Schluss, dass man sich bezüglich der
Vermögenswertdefinition "auf dem richtigen Weg" befinde, aber dass eine
bessere Erklärung nötig sei. Der Stab führte aus, dass die Reaktionen in
den Kreisen positiver seien, in denen der Stab die Möglichkeit habe, die
Konzepte zu erklären. In den Kreisen, in denen die Vorschläge nur
gelesen werden, seien die Reaktionen negativer. Der Stab schlug vor, vorläufig die
Arbeit direkt an den Definitionsthemen bezüglich Vermögenswerten und
Schulden auszusetzen und mit Überlegungen zu übergreifenden
Sachverhalten wie Bewertungseinheit, Ansatz und Ausbuchung zu beginnen.
Der Stab nannte die folgen Gründe für diese Vorgehensweise: Einige der bisher ungelösten
übergreifenden Sachverhalte in den Definitionen können nicht zur
Gänze gelöst werden, ohne dass man anfängt, sich Gedanken zu
Bewertungseinheit, Ansatz und Ausbuchung zu machen. So würden
zum Beispiel die Überlegungen zur Bewertungseinheit dabei
helfen, festzustellen, was die "Sache" ist, die sich da als
Kandidatin zur Erfüllung der Definition anbietet. Ein weiteres
Beispiel sei, dass die Überlegungen wie der Unsicherheit
bezüglich des Bestehens eines Vermögenswertes oder einer Schuld
Rechnung zu tragen sei sowohl Überlegungen zu
Definitionssachverhalten als auch zu Ansatzsachverhalten
erfordere. Die Denkansätze, die bei den
Überlegungen zu Bewertungseinheit, Ansatz und Ausbuchung
entwickelt würden, könnten dabei helfen, die Definitionen von
Vermögenswerten und Schulden zu finalisieren und strittige
Punkte zu klären. So sind zum Beispiel bei der Abgrenzung von
geschäftlichen Möglichkeiten gegen Vermögenswerte und der
Abgrenzung von Geschäftsrisiken gegen Schulden sowohl
Überlegungen zu Definitionssachverhalten als auch zu
Ansatzsachverhalten zu beachten. Viele der Stellungnehmenden,
die im informellen Konsultationsprozess zu der Definition eines
Vermögenswertes befragt wurden, fanden es schwierig, sich zu
Definitionen zu äußern ohne Bezug auf Bewertungseinheit, Ansatz
und Ausbuchung und vielleicht sogar andere Konzepte
zurückzugreifen (einige Stellungnehmenden schlugen Bewertung
vor). Überlegungen zu einigen der
Aspekte von Bewertungseinheit, Ansatz und Ausbuchung auf
konzeptioneller Ebene würde die Wahrscheinlichkeit von größerer
Konsistenz der Entscheidungen auf Standardebene vergrößern.
Einige Projekte auf Standardebene beschäftigen sich derzeit mit
Überlegungen, die mit denen in Verbindung stehen, die in Phase B
erörtert werden sollen. Der Board lehnte diesen Vorschlag
strikt ab. Die meisten Mitglieder hielten fest, dass es ein klares
Verständnis dessen geben müsse, was Vermögenswerte und was Schulden
seien, bevor man sich anderen Sachverhalten zuwenden könne. Jeder andere
Ansatz wurde als wenig hilfreich erachtet. Darüber hinaus wiesen einige
Boardmitglieder darauf hin, dass die Entscheidung, Definition und Ansatz
zu trennen, aus gutem Grund getroffen worden sei. Stattdessen forderte der Board den
Stab auf, die Arbeitsdefinitionen von Vermögenswerten und Schulden zu
finalisieren. In einem ersten Schritt solle die Arbeitsdefinition eines
Vermögenswertes auf eine große Bandbreite von Beispielen angewendet
werden, und dabei sollte festgestellt werden, ob die Arbeitsdefinition
eines Vermögenswerte Sachverhalte klarer mache oder nicht. Der Stab des
FASB merkte an, dass der FASB auf seiner letzten Sitzung zu einem
ähnlichen Schluss gekommen sei. Fachliche Entscheidungen wurden nicht
getroffen. Einige Boardmitglieder äußerten sich jedoch dahingehend
besorgt, dass die Arbeitsdefinition eines Vermögenswertes einfach
bestimmte missverständliche Begriffe durch andere missverständliche
Begriffe ersetze. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass beispielsweise
unterschiedliche Verständnisse dessen, was "Kontrolle" sei, zu Problemen
mit der jetzigen Definition führten, und bezweifelte, dass der Begriff
"Recht oder anderer privilegierter Zugang" die Lage verbessern würde. (Der Stab des FASB wurde der Sitzung
für diesen Punkt per Videolink zugeschaltet) Der Board setzte seine Diskussion
fort, die zum Abschluss des kurzfristigen Konvergenzprojektes mit dem
FASB zu Änderungen an IAS 33 führen sollen. Der Board hatte vormals
Entscheidungen getroffen, um dem Vorschlag des FASB zu folgen, dass
Ergebnisse oder die Anzahl der Aktien nicht angepasst werden, wenn ein
Derivat über das eigene Eigenkapital erfolgswirksam zum beizulegenden
Zeitwert bewertet wird. Dies würde sowohl für eigenständige Derivate
über das eigene Eigenkapital gelten als auch für einbettete Derivate,
die nicht der Definition von Eigenkapital genügen. Auf diese Sitzung kam der Board überein, dieses Prinzip
auch auf solche Instrumente auszuweiten, bei denen eine Umwandlung in
Aktien möglich ist, während das ganze Instrument nicht der Definition
von Eigenkapital genügt und eine finanzielle Verbindlichkeit darstellt,
die erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert
bewertet wird. Ein Beispiel sähe so aus: Ein Unternehmen wählt die
Fair-Value-Option für das ganze Instrument und setzt deshalb kein
separates eingebettetes Derivat an. Der Board kam überein, dass bei der
Berechnung des verwässerten Ergebnisses je Aktie nach der Methode der
zwei Klassen die tatsächlich
an die Anteilseigner der umlaufenden Aktien
gezahlten Ausschüttungen verwendet werden sollen. Der Board erörterte potenzielle
Unterschiede, die zwischen US-GAAP und IFRS bezüglich der
Rechnungslegung von Terminkäufen und, zu einem geringeren Grad,
geschriebenen Verkaufsoptionen über das eigene Eigenkapital existieren
könnten. Der Board schlug vor, dass brutto und
physisch erfüllte Termingeschäfte nicht verwässernd seien, da davon
ausgegangen wird, dass das Unternehmen das Eigenkapital mit Eintritt in
den Vertrag erworben hat. Der Board war auch der Ansicht, dass jegliche
auf Stammaktien zu zahlenden Dividenden, die dem Termingeschäft
unterliegen, als Aufwand angesetzt werden. Es wurde ein Vergleich
zwischen den Ansätzen des FASB und des IASB für verschiedene Instrumente
gezogen. In einigen Fällen war das Ergebnis je Aktie gleich, obwohl die
Art der Berechnung abwich. In anderen Fällen war das Ergebnis je Aktie
unterschiedlich, weil die zugrunde liegende Bilanzierung der
potenziellen Stammaktie abwich. Es gab noch eine weitere Diskussion
zu einem Sachverhalt, der nicht in den Arbeitsunterlagen des Boards
vorgesehen war und der Terminkaufvereinbarungen betraf, bei denen die
Ausschüttungen je Aktie an den Emittenten zurückgegeben werden (die
Arbeitsunterlagen des Boards gingen davon aus, dass die Gegenpartei des
Termingeschäfts die Dividenden einbehält). Auch hier ging es um die
Frage, ob ein unterschiedliches Ergebnis je Aktie unter IFRS und US-GAAP
resultiert. Der Board wollte in dieser Hinsicht keine Abweichung und kam
daher überein, den Sachverhalt im September noch einmal zu erörtern. Im Hinblick auf Konvergenz hielt der
Board fest, dass Konvergenz erreicht sei, wenn das Ergebnis je Aktie auf
die gleiche Art und Weise berechnet werde. Unterschiedliche Beträge
unter US-GAAP und IFRS hinsichtlich des Ergebnisses je Aktie könnten
sich aber immer noch ergeben, wenn die zugrunde liegende Bilanzierung
der Instrumente abweiche. Die Veränderungen an IAS 33 sollen am
1. Januar 2009 in Kraft treten, um eine zeitliche Koinzidenz mit dem vom
FASB vorgesehenen Zeitpunkt des Inkrafttretens (15. Dezember 2008) zu
erreichen.
Anteilsbasierte Vergütungen
–
Ausübungsbedingungen und Annullierungen Der Zweck dieser Diskussion war, sich
Bedenken anzunehmen, die ein Boardmitglied als Reaktion auf den
Abstimmungsentwurf geäußert hatte. Dieses Boardmitglied lehnt die Art
und Weise ab, wie der Tag der Gewährung offensichtlich allgemein nach
IFRS 2 interpretiert wird. Die Definition des
Tags der Gewährung
wird in den vorgeschlagenen Änderungen an IFRS 2 nicht erwähnt. Es gibt
jedoch ein Zusammenwirken zwischen der Bestimmung des
Tags der Gewährung
und den vorgeschlagenen Annullierungsbedingungen. Auf der Maisitzung
hatte der Board entschieden, dass eine Annullierung nicht vor dem
Tag der Gewährung
erfolgen könne. Da der
Tag der Gewährung
nach IFRS 2 und SFAS 123 (überarbeitet) unterschiedlich sein kann,
könnte das gleiche Ereignis von dem einen Standard als Stornierung eines
Aufwands (weil der
Tag
der Gewährung noch nicht eingetreten ist) und von dem
anderen Standard als Vorverlegung des Aufwands (weil der
Tag
der Gewährung bereits eingetreten ist) behandelt
werden. Der Board erkannte an, dass die
bestehende Definition des
Tags der Gewährung
(insbesondere der Begriff "gemeinsames Verständnis") missverständlich
sein könne. Der Board traf keine fachlichen
Entscheidungen in Bezug auf die Definition des Tags der Gewährung, aber
die folgenden Alternativen wie mit dem Entwurf weiter fortzufahren sei
wurden erörtert: Herausgabe des
Abstimmungsentwurfs wie vorgesehen und spätere Adressierung des
Sachverhalts bezüglich des Tags der Gewährung in einem separaten
Projekt. Zurückhaltung des
Abstimmungsentwurfs und Adressierung des Sachverhalts bezüglich
des Tags der Gewährung in diesem Projekt. Es wurde darauf
hingewiesen, dass dies bedeutet, dass der Entwurf noch einmal
zur Stellungnahme freigegeben werden muss. Der Board entschied, über die weitere
Vorgehensweise im September 2007 zu entscheiden und bat den Stab, ein
Papier vorzubereiten, das den den Sachverhalt bezüglich des Tags der
Gewährung in in größerer Detailtiefe analysiert.
IFRIC - Stand
der Arbeiten Die IFRIC-Koordinatorin trug die Ergebnisse der IFRIC-Sitzung vom
Juli 2007 vor. Die Übersetzung der vorläufigen und nicht
offiziellen Mitschrift von Deloitte-Beobachtern der IFRIC-Sitzung steht
Ihnen hier zur Verfügung.
Zum
beizulegenden Zeitwert kündbare Finanzinstrumente und
bei Liquidation entstehende Verpflichtungen
- Erneute Erörterung von Restanten aus dem Entwurf Im Mai 2007 hatte der
Board vorläufig entschieden, dass ein kündbares Instrument,
um für die Klassifizierung als Eigenkapital in Frage zu
kommen, neben verschiedenen anderen Bedingungen auch zur
Gänze am Erfolg des emittierenden Unternehmens in der Zeit,
die das Instrument im Umlauf ist, teilnehmen muss. (Im
Folgenden wird diese Bedingung nur "die Bedingung" genannt.)
Der Board kam vorläufig überein, dass das vollständige
Teilnehmen am Erfolg des Unternehmens am besten dadurch
demonstriert werden könne, dass das Instrument zum
beizulegenden Zeitwert emittiert wird und zum beizulegenden
Zeitwert kündbar ist. Forderung nach einer Ausnahme zu
der Bedingung Einige Anwender hielten fest, dass
die Bedingung den Anwendungsbereich der vorgeschlagenen Änderung zu sehr
einenge, da in vielen Situationen der Ausgabepreis und/oder der
Ausübungspreis der Rückprämie des kündbaren Instruments nicht einfach
als der beizulegende Zeitwert des Instruments definiert sei. Vielmehr
seien diese Preise das Ergebnis der Anwendung einer Formel oder einer
anderen Methode, zum Beispiel das Ergebnis der Verhandlungen zwischen
interessierten Parteien. Die Argumentation ist also, dass die
vorgeschlagene Änderung ohne eine Ausnahme zu der Bedingung nur eine
sehr begrenzte Anzahl von Unternehmen betreffen würde. Nach Ansicht dieser Anwender wäre
"etwas weniger als die vollständige wirtschaftliche Teilnahme"
ausreichend, damit das kündbare Instrument für die Klassifizierung als
Eigenkapital in Frage käme - beispielsweise Teilnahme auf Grundlage
einer Formel. Der Board entschied, dass eine
jegliche Ausnahme nur innerhalb der Grenzen von Paragraph AG 14A des
Entwurfs gelten dürfe, d.h., eine jegliche Ausnahme für nicht für
börsennotierte Unternehmen gelten und nicht für Unternehmen, die
Vermögenswerte treuhänderisch verwalten. Umfang einer Ausnahme zu der
Bedingung Der Board erörterte dann, welcher
Grad von Teilnahme am Erfolg des Unternehmens durch die Formel
vorgegeben werden solle, damit das Instrument für die Klassifizierung
als Eigenkapital in Frage käme. Der Stab zeigte verschiedene
Alternativen auf, aber zeigte eine Präferenz für einen Ansatz nach dem
vollständige Teilnahme am bilanziellen Erfolg eines Unternehmens (d.h.
die Auswirkungen von Ereignissen, die keine Auswirkungen auf die
Rechnungslegung haben, werden nicht berücksichtigt) sei Voraussetzung,
damit ein kündbares Instrument für die Klassifizierung als Eigenkapital
in Frage käme, wenn die Ausnahme zu der Bedingung angewendet würde.
Folgendes Möglichkeiten würden bestehen: 1. Das Instrument wird sowohl zum
proportionalen Anteil des Buchwerts des Unternehmens (nach IFRS
berechnet)emittiert als auch zurückgenommen. 2. Das Instrument wird zu einem
festen Preis emittiert, das vollständige Einkommen des Unternehmens wird
in seiner Gänze über das Jahr verteilt oder, wenn nicht verteilt, dem
Kapital der Gesellschafter oder der Anteilseigner zugewiesen
(vollständige Gewinnaufteilung) und das Instrument wird zu demselben
festen Preis zurückgenommen, zu dem es ausgegeben wurde. (Wenn Verluste
entstanden wären, die während der Zeit, die das Instrument im Umlauf
ist, die anderen Reserven überschritten hätten, würde der feste
Rücknahmepreis entsprechend angepasst.) 3.Das Instrument wird sowohl zum
proportionalen Anteil des Buchwerts emittiert als auch zurückgenommen.
Dieser Buchwert wird jedoch nicht nach IFRS berechnet sondern nach
lokalen Gesetzen oder Rechnungslegungsstandards oder durch die Statuten
oder die Bedingungen und Konditionen des Instruments. Der Board diskutierte ausführlich
aber konnte keinem Ansatz den Vorzug geben. Einige Boardmitglieder
äußerten sich sogar generell besorgt über die Ausweitung des
Anwendungsbereichs. Andere zögerten, Buchwerte nach lokalen Gesetzen
oder Rechnungslegungsstandards zuzulassen (obige Möglichkeit 3).
Schließlich wurde der Stab gebeten, einen vernünftigen Umfang von
Ausnahmen zu erarbeiten und dabei seine eigenen Ansichten und die
während der Sitzung gemachten Aussagen zu berücksichtigen. Wenn es nicht
möglich sei, eine Lösung zu finden, beabsichtige der Board, die
Veränderungen wie im derzeitigen Entwurf dargestellt zu veröffentlichen. Der Sachverhalt wird auf der
Septembersitzung weiter erörtert. IFRS 5 -
Bilanzierung
von als zur Veräußerung gehalten klassifizierten Tochterunternehmen in
Konzernabschlüssen IFRIC war gebeten worden, Leitlinien
zu IFRS 5 Zu
Veräußerungszwecken gehaltene langfristige Vermögenswerte und
aufgegebene Geschäftsbereiche zu entwickeln für Fälle, in denen ein
Unternehmen im Rahmen eines Plans verpflichtet ist, den beherrschenden
Anteil an einem Tochterunternehmen zu verkaufen. Die Anfrage galt
Situationen, in denen das Unternehmen ein nicht beherrschenden Anteil an
seinem früheren Tochterunternehmen behält, der somit entweder zu einer
Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen, einer Beteiligung an
einem Joint Venture oder einem finanziellen Vermögenswert wird. IFRIC schlug dem Board vor, dass IFRS 5
verändert werde, um die folgenden Sachverhalte klarzustellen: Was löst die Klassifizierung
der Vermögenswerte und Schulden des Tochterunternehmens als zur
Veräußerung gehalten unter IFRS 5 aus? Wenn eine Klassifizierung als
zur Veräußerung gehalten notwendig ist, sollten dann alle
Vermögenswerte und Schulden des Tochterunternehmens als zur
Veräußerung gehalten klassifiziert werden oder nur der Anteil,
der verkauft werden soll? Der Board entschied, den folgenden
Änderungsvorschlag zu IFRS zu machen: Wenn ein
Unternehmen
im Rahmen eines
Plans verpflichtet ist, ein Tochterunternehmen zu veräußern, und dies
mit dem Verlust der Kontrolle über das Tochterunternehmen einhergeht, so
hat das Unternehmen die Vermögenswerte und Schulden des betroffenen
Tochterunternehmens als zur Veräußerung gehalten zu klassifizieren. Dies
gilt unabhängig davon, ob das Unternehmen einen nicht beherrschenden
Anteil an dem Tochterunternehmen nach der Veräußerung behält oder nicht. In Anbetracht der Tatsache, dass IFRS 5
und FAS 144 konvergiert werden sollen und dass der FASB ein Projekt zu
einem ähnlichen Sachverhalt aufgelegt hat (der vorgeschlagene FSP FAS 144-c),
entschied der Board den FASB über die beabsichtigte Änderung zu
informieren. Es schien Übereinstimmung zu herrschen, dass die Änderung
nicht dem umfassenden Änderungsentwurf hinzugefügt werden solle, wenn
der FASB ihr nicht zustimmt. IAS 41 -
Wiederaufforstungsverpflichtungen Der Board setzte seine Überlegungen
zu einem Sachverhalt fort, der sich auf die Wechselwirkung der
Anforderungen von IAS 37 und IAS 41 bezieht. IAS 41.22 fordert, dass die
Berechnung des beizulegenden Zeitwerts nicht durch zukünftige Kosten für
die Wiederaufforstung verringert wird. Der Board erörterte eine Reihe von
möglichen Lösungen aber kam zu keiner Übereinstimmung. Da der Board in
nunmehr zwei langen Diskussionen zu keiner Einigung gelangen konnte,
entschied der Board, dass dieser Sachverhalt nicht von untergeordneter
Bedeutung sei und deshalb nicht unter die jährlichen Verbesserungen
falle. Es wurde keine Entscheidung getroffen, wie man sich diesem Thema
weiter nähern wolle. IAS 36 - Angaben zum Gebrauchswert
und zum beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten Der Stab hatte eine Unvereinbarkeit
in den Angabeforderungen in
IAS 36 Wertminderung
von Vermögenswerten festgestellt. Der Board entschied, diese
Unvereinbarkeit dadurch zu heilen, dass in Paragraph 134(e) in IAS 36
klargestellt wird, dass "wenn der beizulegende Zeitwert abzüglich
Veräußerungskosten für DCF-Modelle verwendet wird, müssen die Angaben
nach Paragraph 134(d) ebenfalls gemacht werden". IAS 17 - Klassifizierung von
Leasingverhältnissen bei Grundstücken und Gebäuden Dem Stab war eine scheinbare
Unvereinbarkeit in den Leitlinien zur Klassifizierung von
Leasingverhältnissen bei Grundstücken und Gebäuden in IAS 17
Leasingverhältnisse zur Kenntnis gebracht worden. IAS 17.14 besagt:
Allerdings besitzen Grundstücke in der Regel eine
unbegrenzte wirtschaftliche Nutzungsdauer, und sofern nicht erwartet
werden kann, dass das Eigentum am Ende der Laufzeit des
Leasingverhältnisses auf den Leasingnehmer übergeht, werden ihm
normalerweise nicht im Wesentlichen alle mit dem Eigentum verbundenen
Risiken und Chancen übertragen, in welchem Fall das Leasing von
Grundstücken als Operating-Leasingverhältnis einzustufen ist. Der Stab wies darauf hin, dass es
Bedenken gebe, dass diese zusätzlichen Leitlinien unnötig seien und
möglicherweise die Anwendung der allgemeinen Leitlinien zur
Klassifizierung von Leasingverhältnissen in den Paragraphen 8 bis 12 in
IAS 17 verhindern könnten. Die Auswirkung der bestehenden Formulierung
sei, dass derzeit mehr Leasingverhältnisse über Grundstücke und
Gebäude in ein Mietleasingverhältnis über das Grundstück und ein
Finanzierungsleasingverhältnis über das Gebäude aufgeteilt werden als
sonst nach der einfachen Anwendung der Merkmale in den Paragraphen 8 bis
12 in IAS 17 möglicherweise der Fall sei. Der Stab schlug daher vor,
diesen Satz zu streichen. Der Board hielt fest, dass die
betreffende Leitlinie im Jahr 2003 als Verbesserung eingefügt worden sei
und dass die Bedenken offensichtlich daher rührten, dass der Begriff "in
der Regel" als "immer" gelesen werde. Ein Boardmitglied schlug vor, sich
dieses Sachverhalts dadurch anzunehmen, dass sowohl Paragraph 14 als
auch Paragraph 15 neu formuliert würden, da diese beiden Paragraphen
fast dasselbe aussagten. Der Board stimmte zu, und das
Boardmitglied wurde gebeten, die Neuformulierung außerhalb der Sitzung
weiterzureichen. IAS 10 - Dividenden, die nach dem
Stichtag beschlossen werden Der Stab hatte festgestellt, dass der
Bezug auf IAS 37 in Paragraph 13 von IAS 10 Ereignisse nach dem
Bilanzstichtag möglicherweise suggerieren könne, dass für
Dividenden, die erst nach dem Bilanzstichtag beschlossen werden, eine
Schuld auf Grundlage einer faktischen Verpflichtung angesetzt werden
könne. Zu diesem Schluss könne man beispielsweise kommen, wenn es ein
bestehendes Muster von Dividendenzahlungen gebe. Der Board kam überein, die folgende
Änderung zu IAS 10.13 vorzuschlagen: Die
Dividenden werden zum Bilanzstichtag nicht als Schuld angesetzt, da sie
nicht die Merkmale einer gegenwärtigen Verpflichtung nach IAS 37
erfüllen. IAS 19 - Bilanzierung der
Verwaltungskosten eines Plans Der Board entschied, die Definition
der Erträge aus Planvermögen an die Leitlinien in Paragraph 107 von IAS
19 Leistungen an Arbeitnehmer durch folgende vorgeschlagene
Änderung von IAS 19.7 anzugleichen: Die Erträge
aus Planvermögen sind Zinsen, Dividenden und andere Erträge, die aus dem
Planvermögen stammen, zuzüglich realisierten und nicht realisierten
Gewinnen und Verlusten aus dem Planvermögen und abzüglich der
Verwaltungskosten des Plans (mit Ausnahme derjenigen, die in die
versicherungsmathematischen Annahmen zur Bewertung der
leistungsorientierten Verpflichtung aufgenommen wurden) und abzüglich
etwaiger Steuern, die aus dem Plan selbst beglichen werden müssen. IAS 23 -
Definition von Fremdkapitalkosten Um die
Konsistenz innerhalb der Standards zu erhöhen, entschied der Board die
Bestandteile von Fremdkapitalkosten, die in den Paragraphen 6(a) bis (c)
von IAS 23 Fremdkapitalkosten aufgeführt sind, dadurch zu
überarbeiten, dass auf die Leitlinien in IAS 39 Finanzinstrumente:
Ansatz und Bewertung bezüglich des Effektivzinssatzes verwiesen
wird. IAS 34 -
Angaben zum Ergebnis je Aktie Der Board kam
überein, eine Änderung an Paragraph 11 in IAS 34
Zwischenberichterstattung vorzuschlagen, die klarstellen soll, dass
die Forderung, die Ergebnisse je Aktie in einem Zwischenbericht
darzustellen, nur für Unternehmen gilt, die unter den Anwendungsbereich
von IAS 33 Ergebnis je Aktie fallen. IAS 1 - Angabe
über Einhaltung der IFRS Der Board
diskutierte erneut seine Entscheidung aus dem Dezember 2006, IAS 1
Darstellung des Abschlusses bezüglich der Angabe über Einhaltung der
IFRS zu ändern. Mitglieder des Standardbeirats gaben bezüglich der
vorgeschlagenen Änderung folgendes zu bedenken: Die Angabe
über die Einhaltung der IFRS sollte sich auf "IFRS wie vom IASB
verabschiedet" beziehen um eine deutlichere Absetzung gegenüber
der Angabe der Einhaltung der IFRS "wie für die Anwendung im
Land X übernommen" zu erreichen. Dies würde die Angabe der
Einhaltung auch mit der Grundlage in Übereinstimmung bringen,
auf der die SEC vorschlägt, ausländische Emittenten von der
Darstellung einer Überleitung nach US-GAAP auszunehmen. Die Möglichkeit, sich im
Abschluss auf IFRS zu beziehen und die Abweichungen zwischen dem
vorliegenden Abschluss und einem Abschluss, der nach IFRS wie vom
IASB herausgegeben erstellt worden wäre, anzugeben, sollte auf
diejenigen Umstände beschränkt werden, in denen:
(i) das Berichtsregelwerk, das von den IFRS wie vom IASB
herausgegeben abweicht, dies aufgrund gesetzlicher
Bestimmungen oder einer bevollmächtigten Behörde in diesem
Rechtskreis tut, und
(ii) das Berichtsregelwerk nicht
erheblich von den IFRS wie vom IASB herausgegeben
abweicht. Einige
Boardmitglieder hielten fest, dass Paragraph 14A für alle Unternehmen
gleichermaßen gelten solle, nicht nur für diejenigen, die durch Gesetze
oder aufsichtsbehördliche Regelungen dazu verpflichtet seien. Diese
Boardmitglieder gaben an, die vorgeschlagenen Einschränkungen nicht zu
verstehen. Ein Boardmitglied wies darauf hin, dass es nicht Aufgabe des
IASB sei, sich mit Unternehmen zu befassen, die die IFRS nicht
einhalten. Dies sollte den Aufsichtsbehörden überlassen bleiben. Per
Mehrheitsentscheid bestätigte der Board die vorgeschlagenen Änderungen
in Form des derzeitigen Entwurfs. Umfassender
Änderungsentwurf Bezüglich des
umfassenden Änderungsentwurfs wurden die folgenden Entscheidungen
getroffen: Alle
vorgeschlagenen Änderungen sind rückwirkend anzuwenden. Es gibt
keine Erleichterungen bei der erstmaligen Anwendung. Eine
vorzeitige Anwendung ist zulässig, aber wenn Änderungen
vorzeitig angewendet werden, müssen alle Änderungen gleichzeitig
übernommen werden. Der Board wies darauf hin, dass eine Reihe
von Änderungen mehr als einen Standard betreffen dass die
Zulassung von vorzeitiger Anwendung nur einzelner Änderungen den
Entwurf unnötig komplizieren würde. Die
Kommentierungsfrist wird 90 Tage betragen.
Konzern- und separate Einzelabschlüsse
– Bildung
eines neues Mutterunternehmens
Paragraph 37 von IAS 37
Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen
verlangt, dass Anteile an Tochterunternehmen in separaten
Einzelabschlüssen bilanziert werden - entweder zu Buchwerten
oder in Übereinstimmung mit IAS 39 Finanzinstrumente:
Ansatz und Bewertung. Dies könnte ein
Bilanzierungshindernis für Unternehmen darstellen, die eine
vorsichtig-solide Unternehmensstruktur pflegen, wie auch in
einigen Rechtskreisen gefordert wird, um Risiken zu
begrenzen. In derartigen Neustrukturierungen
wird ein neue Holdinggesellschaft ohne eigene Geschäftstätigkeit für
eine bestehende Gruppe gegründet, die das Mutterunternehmen des
bestehenden Mutterunternehmens wird, und neue Anteile daran werden an
die Anteilseigner des vorigen Mutterunternehmens ausgereicht. Es gibt
keine Veränderungen im tatsächlichen oder relativen Anteilsbesitz und
keine Veränderungen in den Vermögenswerten oder Schulden der Gruppe. Derzeit wird der Begriff
"Buchwert" in IAS.27.37 dahingehend interpretiert, dass ein neu
gegründetes Mutterunternehmen seine Anteilsbesitz am vorigen
Mutterunternehmen zum beizulegenden Zeitwert bemisst, d.h. zum
beizulegenden Zeitwert der bestehenden Gruppe. Dieser weicht
normalerweise vom vorigen Buchwert in den separaten Einzelabschlüssen
des vorigen Mutterunternehmens ab und würde eine Neubewertung
hervorrufen. Der Stab hatte dem Board vorgeschlagen, eine begrenzte
Änderung von IAS 27 vorzunehmen, um diese Bilanzierungshindernis dadurch
zu beseitigen, dass derartige neue Mutterunternehmen von den
Anforderungen nach IAS 27.37 ausgenommen werden, insbesondere vor dem
Hintergrund, dass die Konzernabschlüsse der neuen Gruppe denjenigen vor
der Umstrukturierung entsprechen würden. Einige Boardmitglieder
argumentierten, dass die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert in den
separaten Einzelabschlüssen des neuen Mutterunternehmens von wenig
Bedeutung für die Adressaten sei. Dies wurde von den Untersuchungen des
Stab gestützt. Vor allem käme es zu keiner Transaktion von
wirtschaftlicher Substanz, da es keinen Eigentumswechsel gebe; in
erster Linie sei es eine Änderung der gesetzlichen Struktur (ein
"Namenswechsel"). Es wurde der Vorschlag gemacht, dass solche
Transaktionen von IFRIC behandelt werden könnten oder als Teil des
Projekts zu Geschäftsvorfällen von Unternehmen unter gemeinschaftlicher
Beherrschung und dass die Behandlung konsistent sein solle mit der von
anderen
Geschäftsvorfällen von Unternehmen unter
gemeinschaftlicher Beherrschung. Einige Boardmitglieder äußerten sic
besorgt darüber, dass die vom Stab vorgeschlagene Änderung auf eine
bestimmte Art von Geschäftsvorfall begrenzt sei. Ein Boardmitglied
hinterfragte die Tatsache, dass es wirklich keinen Geschäftsvorfall
gebe, und nahm an, dass es andere Faktoren gebe, die bei solchen
Geschäftsvorfällen eine Rolle spielten - beispielsweise Änderungen in
der Risikostruktur der Gruppe -, die vom Stab nicht erkannt worden
seien. Andere Boardmitglieder hinterfragten die Tatsache, dass solche
Geschäftsvorfälle überhaupt durch IAS 27.37 abgedeckt seien, aber der
Stab wies daruaf hin, dass dies der Art und Weise entspräche, wie die
IFRS derzeit interpretiert würden. Der Board wurde gebeten, sich diesem
Sachverhalt praktisch zu nähern und keine Bilanzierung zum beizulegenden
Zeitwert zu verlangen, wo es keinen Geschäftsvorfall gäbe. Nach einiger Diskussion forderte der
Vorsitzende zur Abstimmung auf, ob es für solche Geschäftsvorfälle eine
Ausnahme geben solle und ob der Stab gebeten werden solle, Anforderungen
auszuarbeiten, die die Verwendung von Vortragswerten (keine
Überhöhung durch beizulegende Zeitwerte) für derartige Geschäftsvorfälle
vorsehen. Zehn Boardmitglieder stimmten für diesen Vorschlag.
Leistungen an Arbeitnehmer
–
Sachverhalte aus dem Diskussionspapier Rückmeldungen aus der Sitzung der
Arbeitsgruppe zu Leistungen an Arbeitnehmer Die erste Sitzung der Arbeitsgruppe
zu Leistungen an Arbeitnehmer fand am 5. Juni 2007 statt. Der Stab
informierte den Board über die Erörterungen der Arbeitsgruppe, die sich
den folgenden Themen gewidmet hatte: dem Projekt zu Phase II; Beseitigung des aufgeschobenen
Ansatzes von leistungsorientierten Zusagen; Darstellung von Alternativen
einschließlich dreier Ansätze, die bereits früher vom Board
diskutiert wurden; Definitionen von
Leistungszusagen; und Klassifizierung von
renditeorientierten Zusagen. Die Sachverhalte 2. und 3. wurden vom
Board erörtert. Noch nicht unverfallbare,
nachzuverrechnende Dienstzeitaufwendungen - Beseitigung des
aufgeschobenen Ansatzes von leistungsorientierten Zusagen Der Stab bat den Board, noch einmal
zu bestätigen, dass noch nicht unverfallbare, nachzuverrechnende
Dienstzeitaufwendungen unmittelbar in der Periode anzusetzen seien, in
der die Änderung auftrete. Es gab keinen Widerspruch von Seiten des
Boards. Darstellung von Aufwendungen aus
leistungsorientierten Zusagen Die Arbeitsgruppe hat drei Ansätze
erörtert, die vorher schon vom Board diskutiert worden waren, und gaben
Ansatz 3 den Vorzug. Der Board wurde jedoch gebeten, Ansatz drei für die
Aufnahme in das geplante Diskussionspapier so zu verändern, dass
die folgenden Sachverhalte erfolgsorientiert anzusetzen wären: a. Dienstzeitaufwendungen; b. Zinsaufwendungen; c. versicherungsmathematische
Gewinne und Verluste aus der leistungsorientierten Verpflichtung
mit Ausnahme derer, die auf Veränderungen des Abzinsungssatzes
zurückzuführen sind; und d. dem Planvermögen
zuzuschreibende Zinserträge, die durch den Abzinsungssatz
bestimmt werden, der sich auf Markterträge hochwertiger
Unternehmensanleihen zum Bilanzstichtag bezieht. Nach den modifizierten Vorschlägen
des Stabs würden die folgenden Sachverhalte außerhalb der Gewinne und
Verluste in den anderen Erträgen angesetzt: e.
versicherungsmathematische Gewinne und
Verluste aus Veränderungen des Abzinsungssatzes; und f. Veränderungen im
beizulegenden Zeitwert des Planvermögens mit Ausnahme der in d.
genannten. Der Board zeigte deutliches
Zögern, den veränderten Ansatz wie er von einigen Adressaten in der
Arbeitsgruppe favorisiert wurde, anzunehmen. Insbesondere die
Vorstellung, zuzuschreibende Zinserträge auf Basis hochwertiger
Unternehmensanleihen anzusetzen, traf auf heftigen Widerstand, da viele
Boardmitglieder es vorzuziehen schienen, die Verwendung erwarteter
Erträge aus Planvermögen ganz zu streichen. Ein Boardmitglied äußerte
sich auf die Frage, ob er den ursprünglichen Ansatz 3 dem geänderten
Vorschlag vorziehe, "das heißt, mich fragen, ob ich leben oder sterben
möchte." Es schien allgemeine Zustimmung zu der Schlussfolgerung des
Vorsitzenden zu geben, dass das Diskussionspapier alle drei Ansätze in
ihrer ursprünglichen Form enthalten solle und dass die Schwierigkeiten,
die bei der Anwendung jedes einzelnen Ansatzes auftreten würden,
dargestellt werden sollten. Cash-Balance-Pläne und ähnliche
Pläne - Definitionen von Leistungszusagen Der Stab bat den Board, die
Definitionen von drei Kategorien von Leistungen nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses zu finalisieren, die im Rahmen des Projekts und auf
früheren Boardsitzungen diskutiert worden waren: leistungsorientierte Zusagen; beitragsorientierte Zusagen;
und renditeorientierte Zusagen. Der Stab schlug die folgenden
überarbeiteten Definitionen vor: Beitragsorientierte Zusage:
Zusage einer Leistung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses,
die den Arbeitgeber verpflichtet, bestimmte Beiträge an ein
separates Unternehmen (einen Fond) zu zahlen. Mit Zahlung dieser
Beiträge erlischt jede weitere Verpflichtung des Arbeitgebers. Renditeorientierte Zusage: Zusage
einer Leistung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, gedeckt
oder ungedeckt, die den Arbeitgeber verpflichtet, eine Zahlung zu
leisten, die aus den folgenden Komponenten besteht: einer
Beitragsverpflichtung, die auf dem derzeitigen Gehalt
basiert, und einer zugesagten
Rendite auf diese Beiträge, die an Veränderungen von
Vermögenswerten oder eines Indexes gekoppelt ist. leistungsorientierte Zusage:
Zusage einer Leistung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses,
die weder einer beitragsorientierten noch einer
renditeorientierten Zusage entspricht. Es gab eine lange Diskussion dazu,
was die Kategorie sein solle, auf die man zurückfallen solle, wenn die
Merkmale für andere Kategorien nicht erfüllt seien. Gleichermaßen wurde
über die Unterscheidung zwischen den einzelnen Kategorien diskutiert -
in diesem Rahmen warf ein Boardmitglied sogar die Frage auf, ob der
Board in der Lage sein würde, das Projekt in der geplanten Zeit
abzuschließen. Einige Boardmitglieder zeigten sich besorgt, dass die
Vorschläge bedeuten würden, dass eine große Anzahl von Leistungen nach
Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die derzeit als leistungsorientiert
bilanziert würden, demnächst als renditeorientiert umzuklassifizieren
wären. Für Pläne mit Leistungen in Form von Pauschalbeträgen seien diese
Unterscheidungen artifiziell. Der Stab erörterte noch einmal sein
Konzept und führte aus, dass Leistungen in Form von Pauschalbeträgen zum
Zeitpunkt des Einstiegs in den Ruhestand oder Pläne, die generell einen
festen Auszahlungsbetrag vorsähen, renditeorientierte Pläne seien. Andere Boardmitglieder kritisierten
den Ansatz, dass ein Plan, um als beitragorientiert zu gelten, gedeckt
sein müsse. Einige Boardmitglieder wiesen darauf hin, dass in einigen
Rechtkreisen viele beitragsorientierte Pläne ungedeckt seien. Der Stab
argumentierte allerdings, dass die Zulassung eines ungedeckten Plans
bedeuten würde, ein Element von garantierter Rendite in eine Plan
einzuführen, der einen Pauschalbetrag oder einen anderen festen Betrag
vorsieht, obwohl der Ertrag null Prozent betragen könne. Der Board bat
den Stab, die Formulierung bezüglich der Bedeutung Zeitpunktes der
Beitragszahlung für die Unterscheidung zwischen beitragsorientierten und
renditeorientierten Plänen zu verdeutlichen. Der Stab erklärte sich
bereit, dies zu tun. Der Stab hob auch noch einmal hervor, dass jeder
Plan, in dem die Beitragszahlungen in Form des derzeitigen Gehalts
ausgedrückt werden könnten (wie beispielsweise tatsächliches derzeitiges
Gehalt und erwartetes durchschnittliches Gehalt im Verlauf der Karriere,
als renditeorientiert einzustufen sei. Schließlich fragte der Vorsitzende,
ob es nicht möglich sei, beitragsorientierte und renditeorientiert Pläne
in einer Kategorie zusammenzufassen. Der Stab führte aus, dass man bei
einer solchen breiteren Kategorie sehr vorsichtig mit den Formulierungen
sein müsse, um Unternehmen, die derzeit beitragsorientierte Zusagen
machten, zu versichern, dass sich für sie nichts ändere. Der Vorsitzende
bat den Stab, die Definitionen zu überarbeiten und beitragsorientierte
und renditeorientierte Pläne in einer Kategorie zusammenzufassen (die
dann nicht "beitragsorientiert" genannt würde, um zu verdeutlichen, dass
es eine Veränderung gegeben habe); daneben gäbe es weiterhin
leistungsorientierte Zusagen. Der Stab wurde insbesondere gebeten, die
Formulierungen bezüglich der Deckung zu verdeutlichen, um hervorzuheben,
dass Renditezusagen sich auf tatsächliche und fiktive Beiträge bezögen. Cash-Balance-Pläne und ähnliche
Pläne -
Leistungszusagen, die ein "das höhere von"-Wahlrecht
beinhalten Der Board erörterte Vorschläge des
Stabs, wie Leistungszusagen zu bilanzieren seien, die eine Maximal- oder
Minimalgrenze haben (auch genannt ein "das höhere von"-Wahlrecht). Nach
den derzeitigen Vorschlägen würden solche Leistungszusagen weder als
beitragsorientiert noch als renditeorientiert klassifiziert unter würden
als leistungsorientierte Pläne unter Verwendung der Methode der
laufenden Einmalprämien bilanziert. Der Wert des
"das höhere von"-Wahlrechts würde somit nicht
beachtet. Der Stab hatte vorgeschlagen, solche
Pläne in ein leistungsorientiertes Element, das nach IAS 19 zu
bilanzieren wäre, und ein "das höhere von"-Element, das zum
beizulegenden Zeitwert zu bewerten wäre, aufzuteilen. Veränderungen in
der Schuld bezüglich des "das höhere von"-Wahlrechts würden in ein
Dienstzeitaufwandselement, das dem ursprünglichen Ansatz der "das höhere
von"-Schuld entspräche, und ein Element aus dem Gewinn/Verlust aus
dem beizulegenden Zeitwert, das den nachfolgenden Neubewertungen dieser
Schuld entspräche, aufgeteilt. Beide Elemente würden in der Gewinn- und
Verlustrechnung dargestellt. Ein Boardmitglied wies darauf hin,
dass in seinem heimatlichen Rechtskreis solche Pläne als zwei separate
Pläne bilanziert würden: Ein leistungsorientierter Plan, der auch als
solcher bilanziert würde, und ein eigenständiger "das höhere von"-Plan,
der mit dem Zusatznutzen der "das höhere von"-Zusage bewertet würde. Der
Stab erklärte sich bereit, die Bilanzierung solcher Pläne zu
untersuchen, um festzustellen, ob die Anwendung eines ähnlichen Ansatzes
unter IFRS lohnend sei. Der Board erörterte die
Bewertungsmethode für "das höhere von"-Wahlrechte. Es herrschte
Uneinigkeit darüber, ob solche Wahlrechte zum beizulegenden
Zeitwert zu bewerten seien und was beizulegender Zeitwert in diesem
Zusammenhang heiße. Es wurde vorgeschlagen, dass die Unternehmen die
Summe der Barwerte zukünftiger Cash Flows, die mit diesem Wahlrecht in
Verbindung stünden, schätzen sollten, wobei Annahmen über deren mögliche
Schwankungen gemacht werden sollten. Es wurden keine Entscheidungen
getroffen. Unverfallbare Ansprüche, die bei
Austritt des Arbeitnehmers aus dem Unternehmen zu erfüllen sind Auf der Sitzung des Boards im Juni
hatte ein Boardmitglied die Frage erhoben, ob für renditeorientierte
Zusagen eine zusätzliche Schuld anzusetzen sei, wenn unverfallbare Ansprüche bei
Austritt des Arbeitnehmers aus dem Unternehmen zu zahlen sind
und der zu zahlende Betrag größer
als der Betrag sei, der ansonsten im Abschluss für diese
Leistungen angesetzt würde. Bei renditeorientierten Zusagen
besteht die Wahrscheinlichkeit, dass dies auftritt, wenn der dem
Arbeitnehmer zugesagte Renditezinssatz geringer als der Abzinsungssatz
ist, der verwendet wird, um den Barwert der Beitragsverpflichtung zu
bestimmen. Der Stab hatte vorgeschlagen, dass der IASB nicht den Ansatz
einer zusätzliche Schuld fordern solle, die den Betrag widerspiegele,
den der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer, der das Unternehmen verlässt bevor
er in den Ruhestand geht, zahlen muss. Dies empfahl der Stab, obwohl
es als inkonsistent mit den Anforderungen in IAS 39.49 angesehen werden
könnte. Dort heißt es:
Der beizulegende Zeitwert einer finanziellen
Verbindlichkeit mit einem Kontokorrentinstrument (z.B. einer
Sichteinlage) ist nicht niedriger als der auf Sicht zahlbare Betrag, der
vom ersten Tag an, an dem der Betrag zurückgezahlt werden muss,
abgezinst wird. Der Stab hatte jedoch argumentiert,
dass ein solcher Ansatz in Phase I dieses Projekts noch nicht angewendet
werden sollte, da es zu einer unterschiedlichen Bilanzierung von
Leistungen führen würde abhängig davon, ob solche Leistungsansprüche
verfallbar oder unverfallbar seien, und da keine zusätzlichen Schulden
für andere Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses gefordert
würden. Einige Boardmitglieder baten den Stab
um eine Verdeutlichung der Formulierungen im Diskussionspapier. Darüber
hinaus wurde vorgeschlagen, dass der Stab überlegen solle, ob solche
"Weggangszahlungen" nicht eine Schuld im Sinne von
IAS 37 Rückstellungen,
Eventualschulden und Eventualforderungen darstellten. Ein
Boardmitglied verlangte, dass der Stab weitere Untersuchungen dazu
anstellen solle, wie weit dieses Problem in der Praxis verbreitet sei.
Der Stab erklärte sich dazu bereit. Der Vorsitzende schlug vor, fürs
erste mit dem vom Stab vorgeschlagenen Ansatz fortzufahren und den
Sachverhalt zu einem späteren Zeitpunkt noch einmal zu diskutieren.
Obwohl keine formale Abstimmung durchgeführt wurde, schien es
Übereinstimmung im Board zu geben, wie vorgeschlagen fortzufahren. Komponenten einer
renditeorientierten Leistungszusage und ihre Bewertung Der Board hatte definiert, dass eine
renditeorientierte Leistungszusage aus zwei Komponenten bestehe: einer Beitragsverpflichtung
auf Grundlage des derzeitigen Gehalts und einer Renditezusage auf die
entsprechenden Beiträge, die an die Veränderungen eines
Vermögenswertes oder eines Indexes gekoppelt ist. Bezüglich der Bewertung hatte der
Stab vorgeschlagen, dass die Beitragsverpflichtung sowohl die gezahlten
als auch die ungezahlten Beiträge umfassen solle, wobei jegliche
Zahlungen als Planvermögen angesetzt werden sollten. Die
Beitragskomponente würde auf Basis der entsprechenden Beiträge unter
Verwendung des Abzinsungszinssatzes aus IAS 19 bewertet. Die
Renditekomponente würde zum beizulegenden Zeitwert bewertet - unter der
Annahme, dass Leistungszusagen für vergangene Dienstzeitaufwendungen
sich nicht ändern würden. Die Verbindlichkeiten für Leistungen in der
Auszahlung sollten mit Hilfe der Methode der laufenden Einmalprämien
abgezinst mit dem Abzinsungssatzes aus IAS 19 bewertet werden. Unterscheidung zwischen
Beitragskomponente und Renditekomponente Die Boardmitglieder waren sich in der
Bewertung der Analyse des Stabs nicht einig, nach die
Sicherstellung, dass die Schuld für die Beitragskomponente in voller
Höhe unabhängig vom Deckungsgrad erfasst werde, gleich der separaten
Erfassung der Planschulden und des Planvermögens sei. Einige
Boardmitglieder waren sich darüber uneinig, ob ein Unterschied zwischen
den gezahlten Beiträgen und der geleisteten Renditezusage eine
Beitragsverpflichtung oder eine Renditeverpflichtung darstelle. Der Stab
war der Meinung, dass solche Unterschiede als Teil der
Renditeverpflichtung anzusehen sei. Erfüllungsrisiko Der Board erörterte den Vorschlag des
Stabs, wie das Erfüllungsrisiko zu bilanzieren sei, d.h. das Risiko,
dass das Unternehmen seinen Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommt -
entweder in Form des Kreditrisikos, das mit dem Unternehmen verbunden
ist oder der Entscheidung des Unternehmens, seinen
Zahlungsverpflichtungen nicht nachzukommen. Es war argumentiert worden,
dass es manchmal schwierig sein könne, das Kreditrisiko von anderen
Elementen des Erfüllungsrisiko zu unterscheiden. Es ist darüber hinaus
unter IFRS noch ungelöst, ob der beizulegende Zeitwert das
Erfüllungsrisiko widerspiegelt. Deshalb hatte der Stab seinen früheren
Vorschlag fallen gelassen, alle Komponenten der renditeorientierten
Zusage zum beizulegenden Zeitwert zu bemessen, und plädierte nun dafür,
dass die Beitragskomponente wie oben dargestellt bewertet werden sollte. Der Board erörterte die beiden vom
Stab dargestellten Elemente des Erfüllungsrisikos. Es gab eine
Diskussion darüber, ob die Annahme, dass der beizulegende Zeitwert die
Wahrscheinlichkeit enthält, dass ein Unternehmen seinen
Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommt (Kreditrisiko), die Neigung der
Unternehmen ausschließe, Arbeitnehmer zu zwingen, niedrigere
Leistungsstufen zu akzeptieren. Man kam überein, dass der Stab weitere
Untersuchungen dazu durchführen solle, ob es immer möglich sei, das
Kreditrisiko von dem Risiko zu unterscheiden, dass Unternehmen sich
entschließen, ihren Zahlungsverpflichtungen nicht nachzukommen. In Auszahlung befindliche
Leistungen Der Board erörterte den Vorschlag des
Stabs, die Komponenten einer renditeorientierten Zusage nicht länger
getrennt voneinander zu behandeln, wenn der Plan die Auszahlungsphase
erreicht, und stattdessen die Methode der laufenden Einmalprämien zu
verwenden. Obwohl der Stab zugab, dass es nicht ideal sei, drei
unterschiedliche Bewertungsattribute für renditeorientierte Pläne zu
haben, war er der Meinung, dass dies doch notwendig sei, um zu
unterstreichen, dass es keinen wesentlichen Unterschied zwischen
renditeorientierten und leistungsorientierten Plänen hinsichtlich der
Cash Flows in der Auszahlungsphase gebe. Wo eine leistungsorientierte Zusage
und eine renditeorientierte gleiche Auszahlungsströme hätten, hatte der
Stab vorgeschlagen, den renditeorientierten Plan neu auf den gleichen
Endbetrag "auszurichten" wie den leistungsorientierten Plan. Eine
Renditeorientierte Zusage, die mit 2.000 Währungseinheiten am Tag des
Eintritts in den Ruhestand bewertet würde und die die gleichen
Auszahlungen vorsah wie eine leistungsorientierte Zusage, die mit 2.500
Währungseinheiten bewertet wurde, sollte also auf 2.500
Währungseinheiten neu bewertet werden. Beide Plänen würden dann die
Methode der laufenden Einmalprämien und den Abzinsungssatz aus IAS 19
während der gesamten Laufzeit der Auszahlungsphase verwenden. Die
Boardmitglieder konnten sich nicht einigen, ob die konzeptionell der
gegenteiligen Methode vorzuziehen sei. Aufgrund der fortgeschrittenen
Zeit entschied der Vorsitzende, die Entscheidung in dieser Sache
aufzuschieben.
Ertragsteuern Der Board hielt eine kurze Diskussion
zu drei Sachverhalten ab, die gelöst werden sollten, bevor der
gemeinsame Entwurf vom FASB und vom IASB veröffentlicht werden sollte. Steuergutschriften und investitionsabhängige
Steuergutschriften Der Board kam überein, dass "investitionsabhängige
Steuergutschriften", um mit der Ausnahme aus dem Anwendungsbereich von
SFAS 109 konsistent zu sein, als Steuergutschriften, die direkt mit dem
Erwerb des abschreibungsfähigen Vermögenswert in Verbindung stehen,
definiert werden sollten. Spezielle Abzüge In SFAS 109 gibt es ausdrückliche Vorschriften für
bestimmte "spezielle Abzüge", die ein Merkmal des US-amerikanischen
Steuersystems sind. IAS 12 behandelt diesen Sachverhalt derzeit nicht.
Der Board entschied, dass IAS 12 sich auch weiterhin nicht zu speziellen
Abzügen äußern solle. Dem Board und dem Stab sind keine Probleme
bekannt, die in der Praxis dadurch entstehen, obwohl dies nicht
bedeutet, dass es eine einheitliche Behandlung gebe oder dass nicht in
Zukunft Probleme auftreten könnten. Ansatz nach gewichteter Wahrscheinlichkeit zur
Bestimmung des zu verwendenden Steuersatzes Der Board kam überein, dass der
Steuersatz für die Bewertung von latenten Steueransprüchen und -schulden
weiterhin einfach der Steuersatz sein solle, der erwartet wird. Hierbei
handele es sich nicht um einen Erwartungswert sondern um eine
bestmögliche Schätzung des Steuersatzes, der im Hinblick auf die Art des
betreffenden Ertrages verwendet werden würde.
Die
Verwendung eines Ausschüttungs- oder Thesaurierungssatzes Der Board erörterte die Situation
bestimmter Unternehmen (wie beispielsweise Immobilienfonds), die einem
besonderen Steuersatz unterliegen (oft bedeutend niedriger als die
normalen Unternehmensteuersätze), wenn sie einen gegebenen Prozentsatz
ihres Einkommens jährlich als Dividende ausschütten. Der Board entschied, dass ein
Unternehmen
bei der Bewertung von latenten Steueransprüchen und
-schulden den Steuersatz verwenden
soll, von dem es erwartet, dass er angewendet werden wird. Der Board
gestand ein, dass dies eine Abwendung von seinen bisherigen
Entscheidungen sei, aber war der Meinung, dass die Forderung, den
erwarteten Steuersatz zu verwenden, ein Konzept sei, dass bereits sowohl
in SFAS 109 als auch in IAS 12 enthalten sei. Einige Boardmitglieder
waren sehr unglücklich über die Auswirkungen dieser Entscheidung, aber
waren dennoch nicht bereit, deswegen das Ganze Bündel von Vorschlägen
abzulehnen.
Rahmenkonzept
–
Phase C
–
Bewertung Bewertungskonzepte und -prinzipien Der Stab wies darauf hin, dass der
Board sich am Anfang von Meilenstein II dieser Phase des Projekts zum
Rahmenkonzepts sei und dass er zugestimmt habe, zu diesem Zeitpunkt eine
Diskussion zu Bewertungskonzepten und -prinzipien zu führen. Die Absicht
sei, dass die Bewertungskonzepte und -prinzipien als erste Gruppe von
Merkmalen dienen sollten, um die Kandidaten für die Bewertungsbasis, die
seit Meilenstein I erarbeitet worden seien, zu bewerten. Der Stab wies darauf hin, dass das
Papier die erste Stufe eines iterativen Prozesses darstelle und nicht
als Grundlage für sofortige Entscheidungen, die im nachfolgenden
Diskussionspapier widergespiegelt würden, angesehen werden sollte. Das
Papier sei dazu gedacht, eine Diskussion in Gang zu bringen. Fürs erste
würde der Board damit gefragt, ob die Definition und der Ansatz als
nützlich und hilfreich erachtet würden. Die Meinungen gingen klar
auseinander. Einige waren der Meinung, der Stab habe richtig gehandelt
indem er die Sachverhalte so zusammengefasst und adressiert habe. Es
gäbe nichts Wesentliches zur Bewertung in den derzeitigen
Rahmenkonzepten von FASB und IASB und es sei notwendig, dieses Thema von
Grund auf zu betrachten. Andere sahen allerdings die Übung als unnötig
wissenschaftlich an und sahen darin ein Mittel, den Entwurf eines
Diskussionspapiers unnötig zu verzögern. Zu seiner Verteidigung führte
der Stab aus, dass viel von den derzeit im Papier dargestellten
Materialien einen Teil der Entscheidungsgrundlage bilden würde. Dies
gelte nicht für die Konzepte selbst. Die Diskussion war lebhaft, aber es
wurden keine Entscheidungen getroffen. Der Stab wird seine Vorschläge im
Licht der von den
Boardmitgliedern ausgedrückten
Meinungen und Bedenken überarbeiten. Der Stab
verfolgte ein Papier zur Bewertung der Kandidaten für die
Bewertungsgrundlage anhand der vorgeschlagenen Bewertungskonzepte und
-kriterien, das den Materialien für die Beobachten hinzugefügt worden
war, nicht weiter.
Rahmenkonzept
–
Phase D
–
Berichtseinheit Der Board kam überein, dass das
demnächst erscheinende Diskussionspapier zu Phase D des Projekts zum
Rahmenkonzept (Berichtseinheit), das in der Abstimmungsphase ist und das
zu einem späteren Zeitpunkt im dritten Quartal 2007 erwartet wird, eine
Kommentierungsfrist von 120 Tagen haben soll.
Schulden - Änderungen an IAS 37 Der Zweck dieser Sitzung war es, den
derzeitigen Stand des Projektes zusammenzufassen, ungelöste Sachverhalte
herauszuarbeiten und sich über das Ausmaß der Arbeit zu einigen, die
bezüglich dieser Sachverhalte im Rahmen des Projektes zu IAS 37 noch
nötig sei.
Abgrenzung einer Schuld gegen ein Betriebsrisiko Der Board bestätigte seine frühere
Entscheidung, dass das Auftreten eines zurückliegenden Ereignisses (d.h.
nicht ein möglicher Abfluss wirtschaftlichen Nutzens) eine Schuld von
einem Betriebsrisiko unterscheidet. Eine gegenwärtige Verpflichtung
entsteht, nachdem etwas geschehen ist. Im Gegensatz dazu ist ein
Betriebsrisiko etwas, das in der Zukunft als Ergebnis von Umständen, die
zu Bilanzstichtag bestehen, geschehen kann. Der Board erörterte dann einen
verwandten Sachverhalt in Bezug auf die Definition einer Schuld. Der
Stab wies darauf hin, dass die Formulierung "wenig bis gar kein
Ermessensspielraum", die in Paragraph 13 des Entwurfs verwendet wird, um
zu beschreiben, wann und warum ein Unternehmen eine gegenwärtige
Verpflichtung hat, mehrdeutig sein könne. Er fragte deshalb den Board,
ob diese Formulierung durch eine aussagekräftigere wie beispielsweise
"unwiderruflich verpflichtet", "kein Ermessensspielraum" oder "etwas,
das ein Unternehmen nicht umgehen kann" ersetzt werden solle. Ein Boardmitglied wies darauf hin,
dass das Hauptproblem bezüglich der Formulierung "wenig bis gar kein
Ermessensspielraum" darin bestehe, dass sie manchmal angewendet würde,
um die Frage zu beantworten, ob der Abfluss von Ressourcen vermieden
werden könne. Insgesamt war der Board nicht
überzeugt, dass die Verwendung einer aussagekräftigeren Formulierung
eine Verbesserung darstelle, und entschied, die Formulierung "wenig bis
gar kein Ermessensspielraum" beizubehalten.
Leistungsbereitschaftsverpflichtungen Der Board bekräftigte, dass eine
Leistungsbereitschaftsverpflichtung die Definition einer Schuld erfüllen
müsse und dass der BEgriff "Leistungsbereitschaftsverpflichtung" nur ein
Etikett für Situationen sei, in denen ein Unternehmen eine unbedingte
Verpflichtung in Verbindung mit einer Vertragsverpflichtung habe
(beispielsweise im Fall einer Produktgarantie oder einer geschriebenen
Option). Der Stab stellte überarbeitete
Formulierungen für die Paragraphen 22 und 26 des Entwurfs vor, die die
vorläufigen Schlüsse des Boards widerspiegeln. Vorbehaltlich
editorischer Änderungen stimmte der Board zu. Bestehen einer gegenwärtigen
Verpflichtung Der Board arbeitete drei allgemeine
Situationen heraus, in denen Unsicherheit über das Bestehen einer
gegenwärtigen Verpflichtung aufkommen könne: (a) Gibt es ein Ereignis in
der Vergangenheit? (b) Wie sind die
verbindlichen Leitlinien (einschließlich Satzung, Gesetze,
Verträge und aufsichtsrechtliche Vorschriften) auf gegebene
Tatsachen anzuwenden) (c) Wenn gesetzliche
Durchsetzbarkeit nicht gegeben ist, bestehen genügend Hinweise
in Form von Ereignissen und Umständen, die in ihrer Summe
bestätigen, dass eine gegenwärtige Verpflichtung vorliegt? Situationen (a) und (b) Der Board hielt fest, dass ein
Unternehmen immer Augenmaß anzuwenden habe bei der Beurteilung, ob eine
gegenwärtige Verpflichtung vorliege. Desgleichen hängen die Hinweise,
die ein Unternehmen betrachtet, und das relative Gewicht, das jedem
einzelnen Indiz beigemessen wird, von den einzelnen Tatsachen und
Umständen jedes Falles ab. Vorbehaltlich editorischer Änderungen wurde
entschieden, dass zusätzliche Leitlinien bezüglich der Situationen (a)
und (b) durch Aufnahme der folgenden Indikatoren hinzugefügt werden
sollten: die eigenen Erfahrungen des
Unternehmens bezüglich ähnlicher oder gleicher Sachverhalte, die Erfahrungen anderer
bezüglich ähnlicher oder gleicher Sachverhalte, die Meinung von Experten, zusätzliche Hinweise, die aus
Ereignissen nach dem Bilanzstichtag entstehen und die Umstände
aufzeigen, die zum Bilanzstichtag bestanden, jegliche Hinweise, die auf
einen möglichen Zusammenbruch oder eine mögliche Schwäche in den
internen Kontrollen des Unternehmens hinweisen (beispielsweise
Beschwerdebriefe, die Aufnahme eines Gerichtsverfahrens oder ein
Bericht einer internen Revision). Ein Boardmitglied wies darauf hin,
dass der Zweck dieser Indikatoren darin bestehe, anzuzeigen, ob ein
bestimmtes Ereignis, das eingetreten ist, zu einer Schuld führt. Die
Indikatoren sollten nicht nur anzeigen, ob ein Ereignis eingetreten ist.
Dies sollte im Standard klargestellt werden. Zu diesem Zeitpunkt kehrte
der Board zum "Hamburger-Beispiel" zurück. Der Board hatte dieses
Beispiel im März und im Mai 2007 erörtert aber war zu keiner
Entscheidung gekommen, ob
der Verkauf an sich eine gegenwärtige Verpflichtung darstelle,
und alle zur Verfügung stehenden Informationen genutzt werden,
um die Unsicherheit in der Bewertung dieser gegenwärtigen
Verpflichtung zu reflektieren, oder
eine gegenwärtige Verpflichtung entstehe, wenn der Hamburger
verdorben ist und alle verfügbaren Informationen würden geprüft,
um festzustellen, ob eine gegenwärtige Verpflichtung besteht
oder nicht. Ein Boardmitglied rief
eine frühere Diskussion in Erinnerung, in der der Board sich bereit
gefunden hatte, zu dem Schluss zu kommen, dass die Durchführung einer
Operation in einem Krankenhaus keine Verpflichtungen entstehen lasse, es
sei denn, die Operation gehe schief. Es gäbe da eine starke Ähnlichkeit
zwischen den Beispielen. Einige Boardmitglieder hielten jedoch fest,
dass der Stab einen spürbaren Fortschritt in der Lösung eines sehr
realen Rechnungslegungsproblems gemacht habe, und ermutigten den Stab,
noch ein bisschen mehr Zeit aufzuwenden, um festzustellen, ob eine
definitive Lösung entwickelt werden könne. Der Board stimmte zu, den
Stab um weitere Untersuchungen zu dem Sachverhalt zu bitten. Situation (c) Wie auf der Maisitzung beschlossen
worden war hatte der Stab die folgenden drei Möglichkeiten weiter
untersucht, wie Unsicherheit im Entwurf adressiert werden sollte:
Möglichkeit 1: Man beschränkt faktische Verpflichtungen auf
diejenigen, die man vor Gericht einklagen kann.
Möglichkeit 2: Man erkennt faktischen Verpflichtungen an, die man
vor Gericht einklagen kann, und faktische Verpflichtungen, die
„durch gleichwertige Mittel" durchsetzbar sind, und untersucht den
Begriff
„durch gleichwertige Mittel" weiter;
Möglichkeit 3:
Wie Möglichkeit 2, aber man verwendet den bereits in Paragraph 15 des
Standardentwurfs zu IAS 37 enthaltenen erklärenden Text als
Ausgangspunkt für die Erklärung des Begriffs „durch gleichwertige
Mittel“. Der Stab schlug folgende überarbeitete Formulierung vor:
Falls keine gesetzliche Einklagbarkeit vorliegt, muss mit großer Umsicht
festgestellt werden, ob ein Außenstehender das Recht hat, das
Unternehmen zu einer bestimmten Art zu handeln aufzufordern. Im Falle
einer faktischen Verpflichtung wird dies nur der Fall sein, wenn
(a) das Unternehmen Dritten gegenüber deutlich gemacht hat, dass es
besondere Verantwortung übernimmt,
(b) diese Dritten vernünftigerweise erwarten können, dass das
Unternehmen diese Verantwortung wahrnimmt, und
(c) diese Dritten dadurch, dass das Unternehmen diese Verantwortung
wahrnimmt, profitieren oder dadurch Schaden erleiden, dass das
Unternehmen diese Verantwortung nicht wahrnimmt. Der Board kam überein, mit
Möglichkeit 3 fortzufahren. Der Board weist besonders auf die
Formulierung
„ein Außenstehender hat das Recht" hin, d.h.
jede Form von wirtschaftlichem Zwang würde die Merkmale der
Verpflichtung nicht erfüllen. Ansatzkriterium
„mehr Gründe dafür als dagegen" Der Board wurde gefragt, ob ein
explizites
„mehr Gründe dafür als dagegen"-Kriterium in
einen endgültigen Standard aufgenommen werden sollte. Die Boardmitglieder waren fast je
genau zur Hälfte dafür und dagegen. Boardmitglieder, die dagegen waren,
argumentierten, dass die Einschätzung, ob eine gegenwärtige
Verpflichtung vorliege, ein Frage von Beurteilung sei, nicht von
mathematischen Berechnungen. Darüber hinaus würde die Aufnahme eines
solchen Kriteriums einen sicheren Hafen für diejenigen Ersteller
darstellen, die schwierigen Entscheidungen ausweichen wollten.
Diejenigen Boardmitglieder, die für die Aufnahme des Kriteriums waren,
würden es nur unter der Bedingung aufnehmen, dass es nicht als
bestimmend angesehen werden würde. Der Board wird seine Erörterungen auf
einer späteren Sitzung fortsetzen.
Joint Ventures
–
Verlust
der gemeinschaftlichen Kontrolle Der Board erörterte einen Restanten,
der von einem Boardmitglied nach Durchsicht der Abstimmungsvorlage der
vorgeschlagenen Änderungen an IAS 31 Anteile an Joint Ventures
aufgebracht wurde. Der Entwurf besagt, dass bei Verlust
der gemeinschaftlichen Kontrolle der Investor jegliche verbleibende
Anteile an dem früheren Joint Venture zum beizulegenden Zeitwert neu
bewerten muss und einen Gewinn oder einen Verlust anzusetzen hat. Da der
Entwurf vorschlagen wird, dass Anteile an Joint Ventures nach der
Equity-Methode bewertet werden sollen, kam die Frage auf, ob vom
Investor verlangt werden solle, eine Neubewertung zum beizulegenden
Zeitwert durchzuführen, unabhängig davon, ob er seine Anteile sowohl vor
als auch nach der Neubewertung nach der Equity-Methode ansetzt. Die folgenden Sichtweisen wurden
erörtert: Sichtweise 1: Der Verlust der
gemeinschaftlichen Kontrolle ist ein erhebliches wirtschaftliches
Ereignis Die Formulierungen der Entscheidung
des Boards bei den Änderungen an
IAS 27 Konzern- und
separate Einzelabschlüsse nach IFRS unterstützen die Sichtweise,
dass es angemessen ist, Anteile an Joint Ventures neu zu bewerten, wenn
immer ein Investor die gemeinschaftliche Kontrolle verliert. Dies gilt
unabhängig davon, ob die zugrunde liegenden Bewertungs- und
Bilanzierungsmethoden sich zu dem Zeitpunkt ändern. Der Verlust der
gemeinschaftlichen Kontrolle ist ein erhebliches wirtschaftliches
Ereignis, dass die Art der Investition verändert. Gemeinschaftliche
Kontrolle wird durch vertragliche Vereinbarungen festgelegt. Damit ein
Partner eines Joint Ventures die gemeinschaftliche Kontrolle verlieren
kann, müssen die Partner die Bedingungen der vertraglichen Vereinbarung
ändern. Diese Veränderung von vertraglichen Bedingungen würde ein
erhebliches wirtschaftliches Ereignis darstellen, und deshalb sei es
angemessen, jegliche verbleibende Anteile an dem früheren Joint Venture
neu zu bewerten, selbst wenn diese Anteile weiterhin nach der
Equity-Methode bilanziert werden. Sichtweise 2: Eine Neubewertung
sollte von einer Veränderung der zugrunde liegenden Bewertungs- und
Bilanzierungsmethoden ausgelöst werden Der Entwurf gibt Leitlinien vor, wie
zu bestimmen ist, ob es sich bei einer gemeinschaftlichen Vereinbarung
um gemeinschaftliches Vermögen, gemeinschaftlich durchgeführte
Geschäftstätigkeiten, ein Joint Venture oder eine Kombination aus diesen
dreien handelt. Wenn ein Investor nach IAS 31 einen Anteil an einem
Joint Venture hält, hat der Investor wie in
IAS 28 Anteile an
assoziierten Unternehmen vorgeschrieben die Equity-Methode
anzuwenden. Es würde unangemessen erscheinen, eine Neubewertung dieser
Anteile (und den Ansatz eines Gewinns oder Verlustes) zu verlangen, wenn
die Änderung der Art der Investition nicht zu einer Veränderung der
zugrunde liegenden Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden führt. Die Boardmitglieder, die Ansicht 1
unterstützten, sagten, dass sie bereit wären, Ansicht 2 aus praktischen
Gründen zu akzeptieren, um den Entwurf schnell herausgeben zu können.
Ein Boardmitglied äußerte sich dahingehend, dass die Equity-Methode
weder für die Bilanzierung von assoziierten Unternehmen noch von Joint
Ventures angemessen sei, aber "damit werden wir auf kurze Sicht leben
müssen". Der Board entschied, keine
Neubewertung der Anteile zu fordern, wenn die gemeinschaftliche
Kontrolle verloren wird aber ein Eigenkapitalanteil behalten wird. Diese
Entscheidung war in erster Linie pragmatisch. Der Board wollte damit
nicht aussagen, dass eine Veränderung der zugrunde liegenden Bewertungs-
und Bilanzierungsmethoden als Auslöser für eine Neubewertung angesehen
werden sollte. Form des Entwurfs Der Board entschied, dass der in
Kürze erscheinende Entwurf als Entwurf eines IFRS und nicht als Änderung
an IAS 31 veröffentlicht werden sollte. |
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