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Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen
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Der Vorsitzende begann diese Sitzung, in dem er erklärte, es sei die
Zielvorgabe, das Dienstleistungskonzessions-Projekt im Sommer 2006 abzuschließen. Er brachte seine Hoffnung zum
Ausdruck, dass die heutige Sitzung den Mitarbeiterstab in die Lage
versetzen würde, mit den diesbezüglichen Entwurfsarbeiten beginnen zu
können.
In der heutigen Sitzung wurden die Vorschläge des Mitarbeiterstabs
behandelt, die in Form von drei Arbeitspapieren dargelegt wurden:
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Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen – Bestimmung des
angemessenen Bilanzierungsmodells |
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Dienstleistungskonzessionen – Die
Wechselwirkung zwischen D12 und IFRIC 4 Beurteilung, ob eine
Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält
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Dienstleistungskonzessionen –
Auswertung der verbleibenden Stellungnahmen
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Bestimmung des angemessenen Bilanzierungsmodells
Zielsetzung dieses Arbeitspapiers war es, klar zu stellen, wann
Vermögenswerte des Anbieters der Dienstleistungen in einer
Dienstleistungskonzessionsvereinbarung die Definition eines finanziellen
Vermögenswertes gemäß IAS 32 erfüllen. Der Stab regte eine Änderung des
Wortlautes im Interpretationsentwurf an, um den wirtschaftlichen Gehalt
der Vereinbarung besser abzubilden, anstatt bei der Klassifizierung
darauf abzustellen, wem die primäre Zahlungsverpflichtung obliegt.
Diese Ergänzung würde die Aufspaltung einer Dienstleistungskonzession
ermöglichen: Je nach wirtschaftlichem Gehalt des Geschäftsvorfalls würde
der Dienstleistungsanbieter die finanziellen Vermögenswerte bilanzieren
sowie außerdem immaterielle Vermögenswerte aus diesem Vertrag ansetzen. IFRIC diskutierte darüber, wie man die Trennlinie
zwischen dem Ansatz als finanziellen und als immateriellen
Vermögenswert definieren könnte.
Die meisten IFRIC-Mitglieder unterstützen die vom Mitarbeiterstab
vorgeschlagene Änderung.
Im Anschluss diskutierten die IFRIC-Mitglieder darüber, wie
vertragliche Ansprüche aufgrund einer Garantie den Ansatz eines
finanziellen Vermögenswertes beeinflussen würden. Die Mitglieder waren
sich allgemein darüber einig, dass eine vertragliche Garantie durch den
Konzessionsgeber zur Sicherung eines bestimmten Geldbetrags aus der
Dienstleistungskonzession als Vermögenswert angesetzt werden sollte.
Einige Mitglieder bemerkten außerdem, dass eine Trennlinie
zwischen vertraglichen Ansprüchen auf flüssige Mittel und vertraglichen
Ansprüchen auf Nicht-Geldmittel gezogen werden sollte. Dies würde
bedeuten, dass einem Dienstleistungsanbieter gewährte vertragliche
Rechte bzw. Garantien nicht notwendigerweise den Ansatz eines
immateriellen Vermögenswertes aus dem gleichen Vertrag ausschließen,
d.h. es würde sowohl zum Ansatz von finanziellen als
auch von immateriellen Vermögenswerten kommen.
Obwohl diese Aufspaltung unter manchen Umständen angemessen sein mag,
äußerten einige IFRIC-Mitglieder Bedenken, dass dies zu
Bewertungsproblemen führen würde.
Die folgenden, allgemeinen Stellungnahmen wurden zum Ende der
Diskussion abgegeben:
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Die Mitglieder äußerten allgemeine
Zustimmung zu der vorgeschlagenen Änderung, durch die klargestellt
wird, dass
der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung die Klassifizierung
bestimmen sollte. Einige geringfügige Änderungen wurden
vorgeschlagen, die vom Mitarbeiterstab geprüft werden.
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IFRIC erkannte an, dass die
wirtschaftlichen Grundlagen einiger
Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen zu einem Aufspaltungsmodell führen würden, in welchem der Dienstleistungsanbieter
sowohl finanzielle als auch immaterielle Vermögenswerte ansetzen
müsste. |
Der Mitarbeiterstab wird IFRIC einen überarbeiteten
Interpretationsentwurf zuleiten.
Die Wechselwirkung zwischen D12 und IFRIC 4
Das Dokument behandelt zwei Sachverhalte, über die IFRIC zu
entscheiden hat:
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Ob das Kriterium des wesentlichen
Residualanspruchs notwendigerweise zum Anwendungsbereich von D12
gehören muss. |
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Ob das Problem der Abgrenzung zwischen
den jeweiligen Anwendungsbereichen von D12 und IFRIC 4 durch eine
Änderung von IFRIC 4 gelöst werden sollte, wonach
Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen explizit aus dem
Anwendungsbereich ausgeschlossen würden. |
Die Mitarbeiter des Stabs sprachen sich dafür aus, keine Änderungen
im Absatz zum Anwendungsbereich vorzunehmen, (d.h. das Kriterium des
wesentlichen Residualanspruchs bei Dienstleistungskonzessionen wie im
Interpretationsentwurf vorgesehen beizubehalten), da sie der Meinung
waren, dass dieses Kriterium zur Abgrenzung des Anwendungsbereichs von
D12 unbedingt notwendig sei.
IFRIC erörterte, inwiefern dies die Klassifizierung von „Whole of
life assets“ (Vermögenswerte, die über ihre gesamte Nutzungsdauer im
Rahmen einer Dienstleistungskonzessionsvereinbarung genutzt werden)
beeinflussen würde. Die IFRIC-Mitglieder waren sich allgemein darüber
einig, dass das Kriterium des wesentlichen Residualanspruchs beibehalten
werden sollte, was wiederum den Ausschluss solcher Vermögenswerte aus
dem Anwendungsbereich zu Dienstleistungskonzessionen zur Folge hätte.
Die Mitglieder waren allgemein der Ansicht, dass ein solcher Vertrag
nicht deshalb außerhalb des Anwendungsbereichs von IFRIC 4 läge, weil
ein wesentlicher Residualanspruch vorhanden sei. Dennoch wäre eine
Änderung an IFRIC 4 wohl doch sinnvoll, da in zahlreichen Stellungnahmen
auf die Problematik der Abgrenzung des Anwendungsbereichs hingewiesen
wurde.
IFRIC kam überein, das Kriterium des Residualanspruchs in
Textziffer 5(b) in IFRIC D12 zwecks Klarstellung so abzuändern, dass die
Interpretation anzuwenden ist, wenn ein wesentlicher Residualanspruch
vorliegt und die Zinszahlungen an den Konzessionsgeber durchgeleitet
würden. Wenn kein wesentlicher Residualanspruch existiert (für den Fall
von „whole of life“-Vereinbarungen), die anderen Kriterien des
Anwendungsbereiches jedoch erfüllt sind, wird die Vereinbarung dennoch
vom Anwendungsbereich erfasst.
IFRIC beschloss, eine Änderung an IFRIC 4 vorzunehmen, welche eine
explizite Ausnahme vom Anwendungsbereich für
Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen vorsieht.
Auswertung der verbleibenden Stellungnahmen
Der Stab hatte die eingegangenen Antworten ausgewertet, die sich auf
die verbleibenden Fragen in den Interpretationsentwürfen D12, D13 und
D14 beziehen, welche auf der vorhergehenden Sitzung des IFRIC nicht
diskutiert worden waren. Der Mitarbeiterstab unterbreitete auf Basis der
eingegangenen Antworten verschiedene Vorschläge.
Aktivierungszeitpunkt eines immateriellen Vermögenswertes
Der Interpretationsentwurf enthielt den Vorschlag, den
Aktivierungszeitpunkt eines immateriellen Vermögenswertes nicht
vorzuschreiben. Der Stab schlug IFRIC vor, eine Debatte über diesen
Sachverhalt bis zu dem Zeitpunkt aufzuschieben, zu dem eine endgültige
Übereinkunft über die Trennungslinie zwischen dem Ansatz eines
finanziellen und dem eines immateriellen Vermögenswertes erreicht worden
ist. IFRIC stimmte dem Aufschub zu.
Amortisierung immaterieller Vermögenswerte
Der Mitarbeiterstab machte einen Vorschlag zwecks Klarstellung der
„Basis for Conclusions“ dahin gehend, dass die nach IAS 38 zulässigen
Methoden zur Amortisation auch für die Amortisation von immateriellen
Vermögenswerten in Dienstleistungskonzessionen zulässig
wären.
IFRIC sprach im Zusammenhang mit diesem Vorschlag über die Produktionseinheiten-Methode („Unit of production“(UOP)-Method). Nach
der Meinung einiger Mitglieder würde die UOP-Methode die
wirtschaftlichen Gegebenheiten in geeigneterer Form widerspiegeln, für
den Fall, dass sich der zugrunde liegende Wertansatz des immateriellen
Vermögenswertes während der Dienstleistungsvereinbarung ändert.
Eine Entscheidung über die Zustimmung zum Vorschlag des Stabes wurde
von IFRIC noch nicht gefällt. Stattdessen forderte IFRIC den Stab
auf, die Wechselwirkungen mit den Vorgaben in IAS 38 zur Amortisation
von immateriellen Vermögenswerten zu untersuchen und diesen Sachverhalt
auf einer zukünftigen Sitzung erneut vorzubringen.
Reparatur- und Instandhaltungsverpflichtungen
Der Stab unterbreitete den Vorschlag, dass IFRIC sich wieder
mit der Behandlung von Reparatur- und Instandhaltungsverpflichtungen
befassen sollte, sobald es zu einer Übereinkunft bezüglich der
Trennlinie zwischen finanziellen und immateriellen Vermögenswerten
gekommen ist.
Das IFRIC entschloss die Verschiebung dieser Debatte.
Zuordnung des Vertragserlöses
Der Mitarbeiterstab unterbreitete den Vorschlag, die Untersuchungen
zur Zuteilung von Anteilen der Umsatzerlöse auf unterschiedliche
Aktivitäten einer Dienstleistungskonzessionsvereinbarung anhand ihrer
beizulegenden Zeitwerte zu fortzuführen.
Einige Mitglieder brachten ihre deutliche Ablehnung gegenüber dem
Vorschlag des Stabes zum Ausdruck. Ihrer Meinung nach kann diese Frage
im Rahmen der Dienstleistungskonzessionen nicht gelöst werden, da sie
bereits im Rahmen des Projekts „Bewertungsmaßstäbe“ vom Board adressiert
wird.
IFRIC entschied sich, diesen Sachverhalt nicht anzugehen.
Anwendungszeitpunkt
Der Stab schlug IFRIC vor, sich mit dem Anwendungszeitpunkt für diese Interpretationen zu befassen, sobald die
der Entwurfsphase folgenden Beratungen abgeschlossen sind.
Diesem Vorschlag stimmte IFRIC zu.
IAS 18 Ertragserfassung – Verkäufe von Immobilien
IFRIC beschloss ein Projekt zur
Klarstellung der Vorgaben von IAS 18
Erträge bei Immobilienverkäufen, bei denen es vor Abschluss der
Bauarbeiten zum Vertragsabschluss kommt, auf seine Agenda zu setzen.
Im Anschluss wurde über die in diesem Projekt zu behandelnden Themen
gesprochen. Im Hinblick auf den Anwendungsbereich der Interpretation
wurde angemerkt, auch die jeweiligen zugrunde liegenden Verträge bei der
Beurteilung mit einzubeziehen, die zum Beginn der Bauarbeiten führen und
die vor Beginn der Bauarbeiten abgeschlossen wurden. IFRIC war sich
darin einig, auf Fragen zum Anwendungsbereich nach Diskussion der
anderen Sachverhalte zurückzukommen.
Zwei mögliche Fallgestaltungen mit den potenziell zu beantwortenden
Fragestellungen konnten herausgearbeitet werden:
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1. Ob zu einem bestimmten Zeitpunkt
während der Bauarbeiten von der Anwendung der Regelungen zum
Güterverkauf (Vgl. IAS 18.14) zur Anwendung der Regelungen für
Dienstleistungen (Vgl. IAS 18.20) gewechselt werden darf.
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2. Wenn der Rechtsanspruch an einem
Grundstück bereits auf den Käufer übergeht, bevor die Bauarbeiten
vollendet sind, darf dann IAS 18 auf eine solche Art und Weise
interpretiert werden, dass von diesem Zeitpunkt an die Tätigkeit des
Bauunternehmers als Lieferung von Gegenständen auf das Grundstück
des Käufers angesehen wird. |
Auf den zweiten Sachverhalt wurde im Zuge von Fragen zur Abspaltung
von identifizierbaren Baugruppen, wie etwa das Grundstück und das
Bauwerk als einzeln durchzuführende Arbeiten, aufmerksam gemacht. Die
IFRIC-Mitglieder bemerkten dazu, dass es sehr wohl möglich sei, ein nur
teilweise fertiges Bauwerk zu übergeben.
IFRIC beschloss, dass die Interpretation die
Gegebenheiten mitberücksichtigen sollte, unter denen ein Kauf- bzw.
Verkaufsvertrag wie ein langfristiger Fertigungsauftrag gemäß IAS 11
behandelt würde.
Bezüglich des Zeitpunkts der Ertragserfassung (unter
Voraussetzung, dass IAS 18 anzuwenden ist) war sich IFRIC einig, zu
untersuchen, wie Übergänge der Rechtsansprüche in solchen
Fertigungsaufträgen von statten gehen (Das Eigentumsrecht am Grundstück
mag auf den Käufer übergehen, während die Bauarbeiten unter der
Kontrolle des Bauunternehmers stehen), und wie sich dies von dem
Begriff eines gleichberechtigten Rechtsanspruchs („Equitable Title“) wie
in Textziffer 9 im Anhang zu IAS 18 unterscheidet. Einige
IFRIC-Mitglieder bemerkten, dass der Begriff des gleichberechtigten Rechtsanspruchs
in den IFRS nicht definiert ist und auf verschiedene Arten in
zahlreichen Rechtskreisen gebraucht wird. Man kam darin überein, in den
Interpretationsentwurf in Zusammenhang mit dem Begriff der wesentlichen
Risiken und Chancen einen Verweis auf den gleichberechtigten
Rechtsanspruch einzufügen.
Das IFRIC sprach über die zwei Möglichkeiten, entweder eine Änderung
des Standards oder Entfernung der Textziffer 9 im Anhang zu IAS 18 für
den Zeitpunkt der Fertigstellung einer Interpretation zu empfehlen.
Einige IFRIC-Mitglieder verschafften dem Nachdruck, indem sie bemerkten,
dass jede fertige Interpretation den Standard interpretieren würde und
nicht den Anhang, der zwar dem Standard beiliegt, jedoch nicht Teil des
IAS 18 ist.
IFRIC nahm die in IAS 18.14(e) festgehaltenen Vorschriften bezüglich
der Aufwendungen zur Kenntnis, war aber der Meinung, dass eine
Interpretation sich nicht mit den möglichen Zuteilungsfragen befassen
sollte (Zum Beispiel unterscheiden sich die einer Penthousewohnung,
das sich in den oberen Stockwerken eines Wohnhauses befindet, zuordenbaren Aufwendungen, höchstwahrscheinlich von den einer Wohnung im
Erdgeschoss zuordenbaren Aufwendungen), da es sich bei dieser Thematik
um Entscheidungen handelt, die stark ermessensabhängig sind und unter
Berücksichtigung der zugrunde liegenden Fakten und der Umstände
getroffen werden.
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IAS 19 Leistungen nach Beendigung
des Arbeitsverhältnisses - Auswirkungen von
Mindestfinanzierungsanforderungen auf die Vermögenswertobergrenze
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Auf der Sitzung vom September 2005 wurden folgende wesentlichen
Beschlüsse gefasst:
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1. Für den Fall, dass
Mindestfinanzierungsanforderungen (MFA) ein Unternehmen zur Zahlung
zusätzlicher Beiträge in einen Versorgungsplan verpflichten, sollte
eine zusätzliche Rückstellung gemäß IAS 19 angesetzt werden, so dass
die aus den Beiträgen resultierenden Vermögenswerte dem Unternehmen
nicht zwecks Beitragsrückerstattung oder künftiger Beitragsminderung
genutzt werden können. |
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2. Die Beitragsrückerstattung oder
Beitragsminderung muss nicht sofort zum Bilanzstichtag durchsetzbar
sein, vorausgesetzt, dass sie zu einem späteren Zeitpunkt während
der Laufzeit des Versorgungsplans oder bei der endgültigen Tilgung
der Versorgungsplanrückstellung durchsetzbar ist.
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3. Der aus der Beitragsrückerstattung
verfügbare Betrag soll in Höhe des Überschusses aktiviert werden,
der aus der endgültigen Tilgung der Versorgungsplanrückstellung nach
Abzug aller mit der mit der Tilgung verbundenen Kosten beim
Unternehmen verbleibt. |
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4. Der aus einer künftigen
Beitragsminderung verfügbare Betrag ist der Barwert unter Verwendung
der Prämissen aus IAS 19 aus:
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i. dem Dienstzeitaufwand (als ob
kein Überschuss existiert) mit Ausnahme von künftigen Beiträgen
der Mitarbeiter; abzüglich |
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ii. der
Mindestfinanzierungsanforderung des Unternehmens.
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IFRIC zieht einen Interpretationsentwurf basierend auf den obigen
Beschlüssen in Erwägung.
Es wurde außerdem darüber diskutiert, ob eine Verpflichtung lediglich
deshalb entstehen kann, weil es eine Pflicht zur Einzahlung eines
bestimmten Betrags auf das Bankkonto des Pensionsfonds gibt. Im Zuge der
Diskussion wurde gefragt, ob die Tatsache von Bedeutung ist, dass ein
Unternehmen diesen Betrag durch reduzierte künftige Beiträge oder auf
andere Art und Weise wiedererlangen kann. IFRIC kam darin überein,
dass eine Verpflichtung dann existieren kann, wenn sich die
Mindestfinanzierungsanforderung auf vergangene Dienstzeiten bezieht, und
dass im Falle der Erstattungsfähigkeit des resultierenden
Vermögenswertes (der entstehen kann, sobald der Beitrag bezahlt wurde)
die Verpflichtung zur Zahlung eines zusätzlichen Beitrags (die
Mindestfinanzierungsanforderung) mutmaßlich einen Wert von Null annimmt
als Ergebnis der Anwendung der Methodik aus IAS 19, was zum Ausgleich
von Vermögenswerten und Schulden führt. Für den Fall, dass der Beitrag
an den Pensionsfonds zum Bilanzstichtag noch nicht gezahlt wurde,
diskutierte IFRIC mögliche Bilanzierungsweisen zum Ansatz der aus der
Mindestfinanzierungsanforderung resultierenden Verpflichtung. Einige IFRIC-Mitglieder machten den Vorschlag, als Sollbuchung einen
Vermögenswert aus Planvermögen anzusetzen, welcher im Folgenden einem
Wertminderungstest unterliegen würde, um die Erzielbarkeit dieses
Betrags durch geringere, künftige Beiträge zu prüfen. Jeder
Wertminderungsaufwand würde in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst.
Andere waren jedoch der Meinung, dass eine solche Bilanzierungsweise
nicht durchführbar sei, da gemäß IAS 19.103 unbezahlte Beiträge vom
Ansatz als Planvermögen ausgeschlossen sind.
Die IFRIC-Mitglieder brachten zum Ausdruck, dass im
Interpretationsentwurf die Frage der Verpflichtung aus einer MFA klar
von der Frage der Vermögenswertobergrenze nach erfolgter Tilgung einer
MFA-Rückstellung abgegrenzt werden sollte.
Desweiteren diskutierte IFRIC über die Anwendbarkeit des
Interpretationsentwurfs auf Mindestfinanzierungsanforderungen im
Allgemeinen, da einige Mitglieder der Ansicht waren, dass zwischen einer
gesetzlichen MFA und einer vertraglich oder anderweitig vereinbarten MFA
zwischen Unternehmen und ihren Mitarbeitern (oder deren Vertretern, wie
etwa Gewerkschaften) im Wesentlichen kein Unterschied bestünde. Es kam
dabei zu keiner eindeutigen Entscheidung, wie mit diesem Sachverhalt
weiter verfahren werden sollte.
Im Folgenden wurden noch zahlreiche Fragestellungen diskutiert,
welche im Zuge des Übergangs auftreten können, und woraufhin der Stab
den Vorschlag machte, ein Arbeitspapier zur weiteren Betrachtung in
einer zukünftigen Sitzung zu erstellen.
Der Mitarbeiterstab bat IFRIC, sich mit den folgenden noch
offenen Fragen auseinanderzusetzen:
Künftige Änderungen im Personalbestand
Auf einer früheren Sitzung lehnte IFRIC den Vorschlag ab, auf
Basis der jüngsten Finanzplanungen bzw. –prognosen des Managements zur
Ermittlung künftiger möglicher Beitragsminderungen unter
Berücksichtigung künftiger Veränderungen in der Größe oder der
Altersstruktur des Personalbestands Wertberichtigungen vornehmen zu
können. IFRIC beschloss, dass
versicherungsmathematische Annahmen, einschließlich demographischer
Annahmen, bei der Berechnung des verfügbaren Netto-Planvermögens in
gleicher Weise angewendet werden sollten wie Annahmen zur Berechnung der
Versorgungsverpflichtung zum Bilanzstichtag.
Einige IFRIC-Mitglieder wiesen auf den Umstand hin, dass die
versicherungsmathematischen Bewertungsmethoden in der Praxis den
natürlichen Abgang beim Personalbestand mitberücksichtigen und zur
Kompensation annehmen, dass neue Mitarbeiter die ausgeschiedenen
Mitarbeiter ersetzen. Von diesem Ausgangspunkt aus sollten alle
wesentlichen künftigen Veränderungen im Personalbestand wie
Plankürzungen behandelt werden.
Zugehörige Aufwendungen
Einer Empfehlung des Stabs zufolge sollte IFRIC keine
Anwendungshinweise zur Barwertberechnung der zugehörigen Aufwendungen
veröffentlichen (diese beeinhalten Kosten wegen der stufenweisen Tilgung
oder der Abwicklung des Plans). IFRIC schien dieser Empfehlung
zuzustimmen.
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IAS 32 – Klassifizierung eines
Finanzinstruments als Eigen- oder Fremdkapital
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Der Mitarbeiterstab legte ein Arbeitspapier mit einer Untersuchung
vor, welche die Begründung dafür lieferte, dass wirtschaftliche Zwänge
zwar die Art und Weise der Zahlung beeinflussen können, nicht jedoch die
Klassifizierung eines Finanzinstrumentes als Eigen- oder Fremdkapital.
Die IFRIC-Mitglieder waren sich allgemein darüber einig, dass die
Untersuchung des Stabs zutreffend sei und den Wortlaut von IAS 32
richtig wiedergäbe. Dennoch ließen einige Mitglieder ihr Missfallen über
diese Lösung erkennen, auch wenn diese den Anforderungen von IAS 32
entspräche (Insbesondere Textziffer AG26). Einige Mitglieder wiesen auf
die Notwendigkeit einer Interpretation hin, in Anbetracht der
Missverständnisse in der Praxis bei der Frage, ob wirtschaftliche Zwänge
zu einer indirekten Verpflichtung führen, die sich auf die
Klassifizierung beim erstmaligen Ansatz auswirken würden. Nachdem man
sich jedoch darüber einigte, dass AG26 eindeutig und daher kein
Erfordernis für eine Interpretation gegeben sei, entschied IFRIC, diese Fragestellung von seiner Agenda zu nehmen mit einer
öffentlichen Begründung und möglicherweise das Papier des Stabes als für
die Adressaten nützliche Untersuchung auf der IASB-Website zu
veröffentlichen.
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IFRS 1 – Kosten für ein
Tochterunternehmen im Einzelabschluss eines Mutterunternehmens
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IFRIC war gebeten worden, sich mit zwei Fragestellungen
zur Bilanzierung von Beteiligungen an Tochterunternehmen bei
der Anwendung von IFRS 1 Erstmalige Anwendung der IFRS im
Einzelabschluss des Mutterunternehmens zu beschäftigen. Diese
Fragestellungen beziehen sich ausschließlich auf den Einzelabschluss
eines Mutterunternehmens:
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1. Wie sind die Kosten einer Beteiligung an einem Tochterunternehmen
im Einzelabschluss des Mutterunternehmens beim Übergang auf die IFRS zu
bestimmen? |
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2. Wo soll die Trennlinie verlaufen zwischen Vor- und
Nach-Erwerbsrücklagen eines Tochterunternehmens zum Zwecke der
Bestimmung des Buchwerts einer Beteiligung an einem Tochterunternehmen
im ersten IFRS-Einzelabschluss des Mutterunternehmens?
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Es wurde darauf hingewiesen, dass die Behandlung von
Beteiligungen an Tochterunternehmen im Einzelabschluss des
Mutterunternehmens in IFRS 1 nicht zufrieden stellend behandelt wird.
Zweck der Befreiungsmöglichkeit zur Neu-Darstellung von
Unternehmenszusammenschlüssen war die Abschreckung von der
Wiederherstellung von Daten, die zum Zeitpunkt der Transaktion nicht
erhoben worden waren, womit ein Zwang für Unternehmen zur Überprüfung
aller Vor-Erwerbskosten und Nach-Erwerbs Rücklagen-Berechnungen nicht im
Einklang mit den Grundsätzen des IFRS 1 ist.
Die Agenda-Kommission sprach die Empfehlung aus, diese Fragestellung
nicht durch eine Interpretation zu lösen und deshalb den Board um eine
Änderung von IFRS 1 zu bitten. Das IFRIC schloss sich dieser Empfehlung
an.
Freitag, 3. März 2006
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Beziehungen zu nationalen
Standardsetzern und nationalen Interpretationsgremien
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IFRIC erörterte die Vorschläge des Mitarbeiterstabs bezüglich der
Zusammenarbeit zwischen IFRIC und den nationalen Standardsetzern bzw.
Interpretationsgremien. Die Vorschläge basierten auf dem Entwurf des
„Statement of Best Practice“: Zusammenarbeit zwischen dem IASB
und anderen Rechnungslegungs-Standardsetzern. [vormals auch als „Draft
Memorandum of Understanding“ bezeichnet und in 2005
mit der Bitte um Stellungnahmen veröffentlicht.]
Grundsätzlich unterstützte IFRIC die Stellungnahmen des Stabs,
dennoch wurden Bedenken geäußert, dass die Vorgabe „die Arbeit der
Nationalen Standardsetzer (National Standards Setters - NSS) und der
nationalen Interpretationsgremien (National Interpretive Groups – NIG)
nicht aktiv mitzuverfolgen“ unrealistisch sei. Dieser Vorschlag wurde
als restriktiv empfunden und könnte die Beobachtung und den
Informationsaustausch zwischen den „Marktführern“ und dem Stab des IASB
in seiner gegenwärtigen Form stark behindern.
Der Stab wird die Stellungnahmen von IFRIC im Entwurf des Handbuchs
zur IFRIC-Arbeitsweise („IFRIC-Due Process Handbook“) berücksichtigen,
welches den Treuhändern der IASC-Stiftung (IASC Foundation) vor der
Veröffentlichung zwecks öffentlicher Kommentierung vorgelegt werden
wird.
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IAS 18 – Kundenbindungsprogramme |
IFRIC diskutierte darüber, ob Kundenbindungsprogramme als
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a) Lieferung und Leistung von Gütern
und Dienstleistungen in Zusammenhang mit einer Verkaufstransaktion;
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(b) Aufwendungen zur Sicherstellung
des Absatzes anderer Güter und Dienstleistungen; oder
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(c) möglicherweise beides, je nach
Beschaffenheit des Programms |
angesehen werden sollten.
Es fanden sich im IFRIC für jede der drei Alternativen gleich viele
Befürworter. Dennoch waren mehrere Mitglieder der Ansicht, dass die
Untersuchung des Mitarbeiterstabs eher auf eine Favorisierung von
Alternative (a) hinauslaufen würde, wohingegen (b) in vielen Fällen die
angemessenere Lösung darstellen würde. Weiterhin wurde festgestellt,
dass einige Kundenbindungsprogramme vergleichbar seien mit
Leasing-Anreizen („Lease-Incentives“), welche als Teil der
Anschaffungskosten des Leasinggebers behandelt werden und nicht als
Abzug von den Umsatzerlösen.
Im Anschluss daran sprach der Stab die Frage an, ob
Kundenbindungsprogramme einzelne abgrenzbare Bestandteile eines
Geschäftsvorfalls i.S.v. IAS 18 darstellen. Nach einhelliger Meinung in
der Runde hatte der Stab den Sachverhalt richtig erfasst, so dass Ansatz
(a) für die Umsatzrealisierung herangezogen werden sollte. Einige
Mitglieder bemerkten dazu, dass der Zeitwert des Geldes Auswirkungen auf
den Wertansatz des sich anschließenden Dienstleistungsbestandteils
hätte. In diesem Zusammenhang wies der Vorsitzende auf das IASB-Projekt
zur Überarbeitung von IAS 37 hin, worin ein Modell bezüglich der
„Aufwendungen zum Ausgleich“ („Cost to settle model“) entwickelt wird,
das für den vorliegenden Sachverhalt von Bedeutung sein könnte.
Der Stab änderte seine Meinung dahin gehend, dass wenn ein
Unternehmen den Bestandteilen Umsatzerlöse zuordnen und die Aufwendungen
für den ersten Bestandteil abschätzen könne, es dann Umsatzerlöse für
den ersten Bestandteil erfassen und die Umsatzerlöse für die
nachfolgenden Bestandteile abgrenzen sollte. Daraufhin bemerkten einige
Mitglieder, dass in manchen Fällen (etwa bei Flugpreisen) 80-100
verschiedene Preise für den gleichen erlösrelevanten Geschäftsvorfall
(zum Beispiel ein Flug) existieren könnten. Die Aufwendungen zur
Umsetzung der Empfehlung des Stabes könnten sich daher als extrem hoch
herausstellen, und im Gegenzug die veröffentlichte Information als wenig
nützlich für die Nutzer.
Weiterhin einigte sich IFRIC darauf, dass wenn die im Rahmen eines
Kundenbindungsprogramms gewährten Rechte wirtschaftlich wie
Verkaufsanreize betrachtet werden können, der Verkaufsvorgang als Ganzes
betrachtet werden muss, da dann die Bedingungen aus IAS 18.14(a) und (e)
erfüllt sind. Diese Lösung ist ebenfalls dann angemessen, wenn nach
Meinung des Unternehmens IAS 18.19 anzuwenden ist. Dennoch gab es hierzu
auch Gegenstimmen, wonach IAS 18.19 nicht in allen Fällen anwendbar sei.
Nach einer langwierigen Debatte wies der Vorsitzende den Stab
schließlich an, einen Interpretationsentwurf auf Basis der Alternative
(a) (siehe oben; da der „Komponenten-Ansatz“ auf wenig Widerstand
gestoßen war) mit keinen Alternativmöglichkeiten zu erarbeiten. Obwohl
diese Vorgehensweise keine Garantie dafür bietet, dass Alternative (a)
von einer ausreichenden Anzahl von IFRIC-Mitgliedern akzeptiert würde,
würde man auf diese Weise in der Diskussion etwas weiterkommen.
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Überprüfung vorläufiger
Agenda-Entscheidungen |
IFRIC überprüfte und bestätigte die folgenden Entscheidungen über
nicht auf die IFRIC-Agenda aufgenommene Sachverhalte, welche im IFRIC
Update veröffentlicht worden waren:
IFRIC Update (Dezember 2005)
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IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse –
Ob ein mit flüssigen Mitteln zahlendes, neues Unternehmen als
Erwerber identifiziert werden kann |
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IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse –
„Vorübergehende“ gemeinsame Führung |
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IAS 17 Leasingverhältnisse –
Grundstücks-Leasingverhältnisse bei denen das Eigentum nicht auf den
Erwerber übergeht |
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IAS 12 Ertragsteuern –
Anwendungsbereich |
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IAS 18 Erträge – Abonnentenkosten in
der Telekommunikationsbranche |
IFRIC Update (Januar 2006)
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IAS 27 Konzern- und separate
Abschlüsse nach IFRS – Veröffentlichung des Einzelabschlusses vor
dem Konzernabschluss |
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IFRIC Agenda: Erörterung der
Empfehlungen der IFRIC-Agenda Kommission
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IFRS 2 Aktienbasierte Vergütung: Anwendungsbereich von IFRS 2 –
Aktienpläne mit im Ermessen des Unternehmens stehender, alternativer
Barleistung
IFRIC wurde um eine Stellungnahme dazu gebeten, ob der folgende
Sachverhalt als eigenkapitalbasiertes Vergütungsmodell iSv. IFRS 2
klassifiziert werden kann:
Bei einer Vielzahl von Vergütungsmodellen behält sich das ausgebende
Unternehmen das Wahlrecht vor, eine Auszahlung entweder in Form von
Eigenkapitalinstrumenten oder in Form von Barmitteln vorzunehmen.
Darüber hinaus bestimmt sich in solchen Fällen der Betrag der
Baralternative nicht unbedingt in Abhängigkeit von der Entwicklung der
Aktien des ausgebenden Unternehmens. Als Beispiel wäre der Fall
heranzuziehen, bei dem ein Unternehmen (Der Emittent) sich dazu bereit
erklärt, seinen Mitarbeitern einen leistungsbasierten Bonus zu gewähren,
welcher jedoch nicht unmittelbar vom Aktienkurs abhängig ist und sich
ein Wahlrecht vorbehält, die Auszahlung entweder in Form einer
Barzahlung oder in Form von Eigenkapitalinstrumenten vorzunehmen, wobei
der Wert der Eigenkapitalinstrumente dem der Barzahlung entspricht.
IFRIC beschloss dazu, diesen Sachverhalt nicht auf die Agenda zu
nehmen. Unter den Mitgliedern herrschte allgemein Einigkeit darüber,
dass es sich dabei um ein eigenkapitalbasiertes Vergütungsmodell
handele. In der Begründung über die Ablehnung würde auf IFRS 2.41-43
verwiesen (der genaue Wortlaut des vorgeschlagenen Entwurfs für die
Ablehnung war den Beobachtern jedoch nicht zugänglich).
IFRS 2 – Aktienpläne mit alternativer Barleistung
(Gewährungszeitpunkt und Erdienungszeitraum)
IFRIC befasste sich mit folgendem Sachverhalt: Bei bestimmten
Bonusprogrammen wird den Mitarbeitern die Wahl gelassen zwischen einer
Barzahlung zu einem bestimmten Zeitpunkt und einer Auszahlung in Form
von Eigenkapitalinstrumenten zu einem späteren Zeitpunkt.
Zum Beispiel: Am 01. Januar 20X1 vereinbart ein Unternehmen mit
seinen Mitarbeitern ein Bonusprogramm. Aufgrund der Bestimmungen der
Vereinbarung wird den Mitarbeitern zum 31. März 20X2 die Wahl gelassen
zwischen entweder (1) einer Barzahlung in Höhe von 25 bis 50 Prozent des
Mitarbeitergehalts am 31. März 20X2 (die genaue Prozentzahl würde sich
nach der Ertragslage bestimmen) oder (2) einer bestimmten Anzahl von
Eigenkapitalinstrumenten im Wert von 150 Prozent der Barzahlung.
Für den Fall, dass sich die Mitarbeiter am 31. März 20X2 für eine
Auszahlung in Form von Eigenkapitalinstrumenten anstelle einer
Barzahlung entscheiden, sind sie zum weiteren Verbleib im Unternehmen
für 3 Jahre verpflichtet, und die Eigenkapitalinstrumente würden ihnen
am 30. März 20X5 überschrieben.
IFRIC untersuchte die Frage, wie die Regelungen des IFRS 2 auf dieses
Modell anzuwenden seien. Insbesondere wenn angenommen wird, dass es sich
bei diesem Modell um ein eigenkapitalbasiertes Vergütungsmodell im Sinne
von IFRS 2 handelt, stellen sich folgende Fragen: (1) Wann ist der
Gewährungszeitpunkt („Grant Date“) und (2) was ist unter dem Zeitraum
bis zur Unverfallbarkeit („Vesting Period“) zu verstehen?
IFRIC entschied sich dazu, diesen Sachverhalt nicht auf die Agenda zu
nehmen. In Bezug auf (1) war sich IFRIC bei dem hier besprochenen
Beispielsachverhalt einig, dass der Gewährungszeitpunkt der 1. Januar
20X1 wäre, welcher der Zeitpunkt wäre, an dem sich das Unternehmen und
die Beschäftigten über die Bedingungen und Konditionen der Vereinbarung
einschließlich Berechnungsgrundlage zur Bestimmung des
Auszahlungsbetrags verständigten. In Bezug auf (2) kam IFRIC darin
überein, den Zeitraum bis zur Unverfallbarkeit für den Eigenkapital- und
den Fremdkapitalbestandteil jeweils einzeln zu betrachten. Im Anschluss
wurde über den genauen Wortlaut des vorgeschlagenen Entwurfs für eine
Ablehnung des Sachverhalts diskutiert, wobei dieser Entwurf den
Beobachtern nicht zugängig war.
[Interessierte Beobachter dieser Thematik berücksichtigen bitte, dass
es zu einer möglichen thematischen Überschneidung zwischen dem
Sachverhalt (2) und der vorgeschlagenen Änderung zu IFRS bezüglich der
Ausübungsbedingungen kommen kann.]
IFRS 2 – Fair-Value-Bewertung von Transferbeschränkung nach Ablauf
des Erdienungszeitraums
In diesem Zusammenhang beschäftigte sich IFRIC mit
Mitarbeiteraktien-Erwerbsprogrammen, bei denen die Beschäftigten Aktien
des Arbeitgebers zu einem im Vergleich zum Marktpreis vergünstigten
Preis erwerben können und Ihnen ein Verkauf dieser Aktien innerhalb
eines bestimmten Zeitraums nach dem Ausübungszeitpunkt nicht gestattet
ist.
IFRIC lehnte eine Aufnahme dieses Sachverhalts auf seine Agenda ab.
Im Anschluss wurde über den genauen Wortlaut des vorgeschlagenen
Entwurfs für eine Ablehnung des Sachverhalts diskutiert, wobei dieser
Entwurf den Beobachtern nicht zur Verfügung stand.
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IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz
und Bewertung – Ausbuchungsaspekte im Rahmen von
Verbriefungstransaktionen
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Der Mitarbeiterstab veranstaltete für IFRIC eine ausgedehnte
Lehrveranstaltung zu bestimmten Sachverhalten. Die besprochenen
Fragestellungen drehten sich grundsätzlich darum, wie man die in dem in
IAS 39.A36 beschriebenen Flussdiagramm beschriebenen Vorgaben praktisch
anwenden sollte.
Es wurde deutlich, dass die IFRIC-Mitglieder sich der Tatsache
weltweit unterschiedlicher Bilanzierungsweisen sowie der
unterschiedlichen Auslegungen über die praktische Anwendung von IAS
39.A36 bewusst sind.
Nachdem man sich mit der ersten Beurteilung des Stabs
auseinandergesetzt hatte, entschied sich IFRIC, den Stab darum zu
bitten, die verschiedenen identifizierten Problemstellungen als eine
einzige Interpretation zu behandeln und auf dieser Grundlage mit dem
Projekt fortzufahren.
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IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz
und Bewertung – Absicherung des Inflationsrisikos - Stellt das
Inflationsrisiko eine trenn- und separat absicherbare
Risikokomponente dar? |
Im IFRIC wurde diskutiert, ob Inflation als ein mit einem Teil des
beizulegenden Zeitwertes oder mit den Cashflows eines verzinslichen
finanziellen Vermögenswertes oder einer verzinslichen Schuld i.S.v. IAS
39.81 verbundenes Risiko anzusehen ist. Der Stab merkte an, dass wenn
das Inflationsrisiko als ein mit einem Teil des beizulegenden Zeitwertes
oder den Cashflows eines finanziellen Vermögenswertes oder einer Schuld
verbundenes Risiko anzusehen ist, dann auch die Möglichkeit zur
Absicherung verzinslicher finanziellen Vermögenswerten und Schulden
gegenüber Inflationsrisiken gegeben wäre.
Der Stab vertrat den Standpunkt, dass das Inflationsrisiko kein
selbständiger Bestandteil sei mit Verweis auf den Wortlaut des IAS
39.AG100, worin zu lesen ist:
Preisänderungen eines Bestandteils oder einer Komponente eines nicht
finanziellen Vermögenswertes oder einer nicht finanziellen Schuld haben
in der Regel keine vorhersehbaren, getrennt bestimmbaren Auswirkungen
auf den Preis des Postens, die mit den Auswirkungen z.B. einer Änderung
des Marktzinses auf den Kurs einer Anleihe vergleichbar wären. Daher
kann ein nicht finanzieller Vermögenswert oder eine nicht finanzielle
Schuld nur insgesamt oder für Währungsrisiken als Grundgeschäft bestimmt
werden.
IFRIC stimmte darin überein, das es hier Klarstellungs- bzw.
Hilfestellungsbedarf zur Frage gibt, was ein Anteil
(„Portion“) iSv. IAS 39 ist und ob die Auslegung von AG100 durch den
Stab auch dann angemessen ist, wenn das Instrument nur finanzielle
Bestandteile aufweist. Hierzu bildeten sich im IFRIC zwei
unterschiedliche Meinungen heraus: Einige Mitglieder waren davon
überzeugt, dass es sich bei Inflationsrisiken um einzeln abgrenzbare
Bestandteile handelt: Die „Basisinflation“ („Base Inflation“) ist auf
einigen tiefen und liquiden Finanzmärkten handelbar. Andere
widersprachen und meinten, dass die alleinige Tatsache der Handelbarkeit
noch lange nicht für die Klassifizierung als ein Anteil iSv. IAS 39
ausreicht.
IFRIC beauftragte den Stab zur Weiterentwicklung dieses Modell auf
Basis der derzeit geltenden Standards.
Diese Zusammenfassung basiert
auf Notizen, die von Beobachtern beim IASB Meeting gemacht wurden. Sie
sind nicht als offizielle oder endgültige Zusammenfassung zu verstehen.
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