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28. - 31. März 2006, London Inhalt des Projekts Der Board bekräftigte den Inhalt seines gemeinsam mit dem FASB
durchgeführten Projekts und stellte folgendes klar: Zielsetzung des Projekts Der Board beschloss, dass die Zielsetzung des Projekts wie folgt
definiert sein sollte: In Rahmen dieses Projekts werden die Boards die Frage behandeln, wie
die Darstellung von Informationen im Einzelabschluss (und in Abschlüssen
insgesamt) verbessert werden kann, um Anlegern, Gläubigern und anderen
beim umfassenden Verständnis der Vermögenslage eines Unternehmens sowie
deren Veränderungen und bei der Nutzung dieser Informationen zur
Beurteilung der Beträge, des zeitlichen Anfalls und der Unsicherheit der
zukünftigen Cash-Flows eines Unternehmens behilflich zu sein. Dabei werden die Boards die Klassifizierung und Darstellung von
Posten im Abschluss einschließlich ihrer Zusammenfassung zu
Zwischensummen und Summen behandeln. Darüber hinaus werden die Boards
die Frage der bestmöglichen Darstellung dieser Informationen im
Abschluss behandeln, um sicherzustellen, dass sich die einzelnen
Abschlussbestandteile gegenseitig ergänzen. Name des Projekts Der Board beschloss die Umbenennung des Arbeitstitel des Projekts in
"Darstellung in Abschlüssen von Geschäftsunternehmen". Arbeitsgrundsätze Der Board beschloss einen "Arbeitsgrundsätzekanon", der sowohl dem
IASB als auch dem FASB in der Entscheidungsfindung bezüglich der Angabe
und Darstellung von Informationen im Abschluss im Einzelfall helfen
soll. Die nachfolgend dargestellten Arbeitsgrundsätze sind nicht nach
Prioritäten gegliedert (d.h. es besteht keine Grundsatz-Hierarchie),
alle sind von gleicher Priorität. Grundsatz 1 Abschlüsse sollten Informationen so darstellen, dass ein in sich
schlüssiges, finanzielles Bild des Unternehmens entsteht, dass
vergleichbar und von einer Periode zur anderen stetig ist. Einige Boardmtglieder kritisierten die Einfügung der Formulierung
"in sich schlüssig", da diese in der IFRS-Literatur bisher nicht
auftaucht. Darüber hinaus äußerten Boardmitglieder Bedenken, wie genau
der Stab das Wort "vergleichbar" auslegt. Es wurde beschlossen, dass
"vergleichbar" im Rahmen dieses Projekts als "vergleichbar mit dem
selben Unternehmen im Zeitablauf" definiert wird; einige
Boardmitglieder sagten, dass auch die Vergleichbarkeit zwischen
verschiedenen Unternehmen wünschenswert sei. Grundsatz 2 Abschlüsse sollten Informationen so darstellen, dass einem Nutzer die
Beurteilung der Liquidität der Vermögenswerte und Schulden eines
Unternehmens (der Liquiditätsnähe oder der Zeit bis zur Fälligkeit)
ermöglicht werde. Grundsatz 3 Abschlüsse sollten Informationen so darstellen, dass die
Wertschöpfungsaktivitäten von den Kapitalaktivitäten des Unternehmens
getrennt werden. Die Umformulierung dieses Grundsatzes, nämlich um zu betonen, dass
die Trennung zwischen Geschäftsvorfällen mit Anteilseignern in ihrer
Eigenschaft als Anteilseigner, nicht mit Anteilseignern durchgeführten
Finanzierungstransaktionen und sonstigen Aktivitäten erfolgen sollte,
ist wahrscheinlich. Boardmitglieder fanden den Begriff
"Wertschöpfungsaktivitäten" nicht hilfreich. Grundsatz 4 Abschlüsse sollten Informationen so darstellen, dass Nutzern das
Verständnis der folgenden Dinge ermöglicht wird: Grundsatz 5 Informationen im Jahresabschluss sollten aufgeteilt und in Gruppen,
die in gleicher Weise auf Veränderungen der selben wirtschaftlichen
Bedingung reagieren, klassifiziert werden. Bei der Umsetzung dieses Grundsatzes werden die Boards eine
Abgrenzung bei der Darstellung und die Frage der Darstellung nach Art
oder nach funktionaler Zugehörigkeit; Brutto oder Netto; nach
fortgeführten oder aufgegebenen Geschäftsbereichen; vor oder nach
Steuern; nach erwarteter oder bekannter Volatilität; und nach dem mit
der endgültigen Realisation/Ablösung des Vermögenswerts/der
Verbindlichkeit verbundenen Risiko erörtern. Abschlüsse Der Board beschloss, dass man den im Standardentwurf der Änderungen
an IAS 1 vom März 2006 vorgeschlagenen Ansatz als Ausgangspunkt für die
Fragestellung nutzen sollte, was einen 'vollständigen Abschluss'
darstelle. Zweck der einzelnen Abschlussbestandteile Der Board beschloss, den Zweck der einzelnen Abschlussbestandteile
nicht festzulegen. Ergebnis je Aktie Der Board beschloss, die Erörterung von "je-Aktie"-Beträgen bis zum
Abschluss der öffentlichen Kommentierungsphase des ersten Dokuments zu
vertagen Widersprüche zum IASB-Standardentwurf Änderungen an IAS 1 vom
März 2006 Der Board beschloss, dass im Rahmen dieses Projekts getroffene
Entscheidungen nicht von den im Standardentwurf Änderungen an IAS 1 vom
März 2006 vorgeschlagenen Änderungen behindert werden sollten. Dennoch
kam der Board überein, dass man im Rahmen dieses Projekts den
Fortschritt der Arbeit des IASB am Standardentwurf vom März 2006 und die
Vorschläge der Adressaten diesbezüglich im Auge behalten müsse. Diskussionspapier Der Board beschloss, dass das erste Ziel des Projekts die Erstellung
eines Diskussionspapiers sein sollte. Gegenwärtig ist die
Veröffentlichung dieses Diskussionspapiers für das erste Quartal 2007
geplant. Der Stab räumte ein, dass dieser Zeitplan ambitioniert, aber
umsetzbar sei. Der Board erörterte, auf welche Weise man die so genannte Joint
International Group bei der Vorbereitung der Veröffentlichung des
Diskussionspapiers am besten einbinden solle. Es wurde vorgeschlagen, im
September eine öffentliche Sitzung abzuhalten. Der Stab wird dies weiter
untersuchen. Der Board führte eine Vorbesprechung über ein mögliches gemeinsames
Projekt von IASB und FASB zu Leasingtransaktionen. Der IASB und der FASB
entwickeln gegenwärtig einen Projektvorschlag, der dann den
Agenda-Review-Prozess der beiden Boards durchläuft (beim IASB würde dies
eine Debatte auf einer zukünftigen Standardbeiratssitzung beinhalten) Der Stab bat den Board um seine vorläufige Ansicht zum
Agendavorschlag, einschließlich einer Beurteilung der Agendakritierien,
des Vorschlages für eine Arbeitsgruppe und des groben Projektzeitplans.
Der Board wurde auch darum gebeten, weitere Punkte zu nennen, die
gegenüber dem Standardbeirat bei dessen Beurteilung des Agendavorschlags
vorgebracht werden sollten. Ebenso ersuchte man den Board um eine
Stellungnahme zur möglichen formellen Organisation eines gemeinsamen
Projekts mit dem FASB und dazu, ob und wenn ja wann eine Konsultation
mithilfe einer Beratungsgruppe oder Themengruppen angemessen wäre, sowie
zum angestrebten formellen Rahmen derartiger Konsultationen. Der Stab von IFRIC überprüfte die Zusammenfassung der Entscheidungen
der letzten IFRIC-Sitzung (siehe hierzu auch die
Notizen der
IFRIC-Sitzung auf IAS Plus.de). Insbesondere wurde angemerkt, dass
eine "baldige" endgültige Entscheidung von IFRIC zur Abgrenzung zwischen
dem Financial-Asset-Model und dem Intangible-Asset-Model
im Rahmen des Dienstleistungskonzessionsprojekts wahrscheinlich ist. Im Rahmen anderer IFRIC-Projekte werden Sachverhalte in aktuellen
IFRS beleuchtet, z.B. IAS 18 (Kundenbindungsprogramme) und IAS 39
(Fragestellungen zur Ausbuchung). Einige Boardmitglieder kommentierten
die vorgeschlagenen Agenda-Entscheidungen, die von IFRIC und seinem
Mitarbeiterstab auf einer zukünftigen Sitzung erörtert werden. Der Board setzte seine Erörterungen eines Vorentwurfes
vorgeschlagener Änderungen an IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung
fort. Klärung von Restanten aus dem Vorabstimmungsentwurf Eine Formel zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts von
Finanzinstrumenten, die zum beizulegenden Zeitwert zurückgegeben werden
können durch ein nicht öffentlich berichterstattungspflichtiges
Unternehmen Der Board hat zuvor die Verwendung einer Formel zur Schätzung des
beizulegenden Zeitwerts eines Finanzinstrumentes, das zum beizulegenden
Zeitwert zurückgegeben werden kann bei Ausreichung, Rücknahme oder
Rückkauf des Instrumentes zugestanden, sofern die Formeln auf eine
Annäherung an den beizulegenden Zeitwert abzielt. Ein nationaler
Standardsetter hatte um Klarstellung darum gebeten, ob der Anteil des
Instruments am Unternehmen zum Buchwert als Formel akzeptiert würde. Der Board hat einer Ergänzung zugestimmt, dass die Verwendung des
Anteils am Nettovermögen des Unternehmens zum Buchwert nicht als eine
den beizulegenden Zeitwert approximierende Formel angesehen wird. Eine
Ausnahme stellen die seltenen Fälle dar, in denen die Differenz nicht
wesentlich ist. Angemessene Leitlinien zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes
Ein nationaler Standardsetter hatte darum gebeten, die
Ausnahmeregelung in IAS 39.46(c) als Referenz in die Leitlinien zur
Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes im Rahmen der geplanten
Änderungen an IAS 32 einzufügen. Dies würde bedeuten, dass nicht
börsennotierte Unternehmen ihre kündbaren Instrumente zu den
ursprünglichen Anschaffungskosten zurücknehmen oder zurückkaufen und
damit als Eigenkapital klassifizieren könnten. Der Board hat beschlossen, dass eine solche Referenz nur für die
Bewertung der Eigenkapitalinstrumente von anderen Unternehmen von
Bedeutung ist und nicht für die Bewertung der eigenen
Eigenkapitalinstrumente. Der Emissionspreis einer zum beizulegenden Zeitwert kündbaren
Stammaktie, die bei der Wandlung einer Wandelanleihe emittiert wird
Der Stab war darum gebeten worden, zu prüfen, ob der Preis einer zum
beizulegenden Zeitwert kündbaren Stammaktie, die bei Wandlung eines
wandelbaren Schuldtitels ausgegeben wurde, als beizulegender Zeitwert
angesehen werden könne. Wenn nicht, wäre eine Klassifizierung dieser
Aktien als Eigenkapital nicht möglich. Der Stab hat zwei Problembereiche identifiziert. Erstens würde in
diesem Fallbeispiel eine eingebettete Option in der Wandelanleihe
entstehen, die abzutrennen und als Derivat zu bilanzieren wäre, das die
Definition einer finanziellen Verbindlichkeit erfüllen würde. Zweitens
würden zum beizulegenden Zeitwert kündbare Finanzinstrumente nur dann
als zum Fair Value ausgegeben eingestuft (und sich somit für eine
Eigenkapitalklassifizierung qualifizieren), wenn der beizulegende
Zeitwert der erhaltenen Gegenleistung dem des ausgegebenen Instrumentes
entspricht. Der Board hat sich dafür entschieden, dass der Stab Leitlinien zur
Anwendung für diese Thematik formulieren soll. Analyse von Kosten und Nutzen Der Board hat sich für eine Besprechung dieser Analyse im Rahmen
einer der folgenden Sitzungen entschieden. Übergang und Zeitpunkt des Inkrafttretens Der Stab hielt eine Präsentation zu den Zielen des Projekts und zum
Projektplan. Mit Hilfe dieser Sitzung sollte dem Board der neueste Stand der
Arbeiten in der Begriffsabgrenzungsphase vorgestellt werden; es sollten
die durch den Stab vorgetragenen Fragestellungen erörtert werden und
Entscheidung über die Richtung der künftigen Arbeiten am Projekt in
Anbetracht der Entscheidungen des IASB zum kurzfristigen
Konvergenz-Projekt getroffen werden. In der Sitzung vom Dezember 2005 hatte der Board den Stab darum
gebeten, zu eruieren, ob ausführliche Leitlinien für die Unterscheidung
zwischen gemeinschaftlich beherrschten Vermögenswerten oder Tätigkeiten
und gemeinschaftlich beherrschten Unternehmen entwickelt werden können.
Zum jetzigen Stand des Projekts hat der Stab die Frage der
Klassifizierung von gemeinschaftlichen Aktivitäten für
Bilanzierungszwecke durch den Vorschlag einer Aufteilung solcher
Vereinbarungen wie folgt gelöst: Die Klassifizierung als ganzheitliche/nicht-ganzheitliche
Vereinbarung wäre auf Grundlage einer Analyse der spezifischen
Vertragsbedingungen der Aktivität wie oben in der Aufzählung dargestellt
vorzunehmen. Des Weiteren hat der Stab einige Indikatoren vorgestellt,
die zusätzliche Hilfestellung bei der Feststellung geben soll, ob eine
gemeinschaftliche Vereinbarung existiert. Der Board führte eine lange Diskussion, die nicht in eine eindeutige
Richtung führte. Es wurde eher deutlich, dass der Board nicht zu einer
Einigung darüber kommen konnte, wie das Problem der Begriffsabgrenzung
weiter behandelt werden soll. Jedoch haben die Boardmitglieder Bedenken
gegenüber dem vorgeschlagenen Modell ausgedrückt und wie dieses die
Existenz eines Gemeinschaftsunternehmens abgrenzt. Es war eindeutig,
dass der Board mit dem Ausgangspunkt des Stabes nicht einverstanden war,
dass die Existenz eines Gemeinschaftsunternehmens daran festgemacht
werden solle, ob die gemeinschaftliche Aktivität in einem eigenen
Unternehmen durchgeführt wird oder nicht (dies steht in Einklang mit den
Verlautbarungen, die der Board in früheren Sitzungen gemacht hat).
Vielmehr schien der Board der Meinung zu sein, ein
Gemeinschaftsunternehmen ließe sich über die Art der vertraglichen
Vereinbarung abgrenzen. Die Boardmitglieder erörterten die verschiedenen Möglichkeiten, die
im Dokument des Stabs dargestellt wurden und wiesen darauf hin, dass es
schwierig sei, die grundsätzlichen Unterschiede zwischen einem
ungeteilten Anteil und einem Gemeinschaftsunternehmen auszudrücken. Der Board hat auch den Ansatz bei der gemeinschaftlichen Beherrschung
besprochen. Die Boardmitglieder haben verdeutlicht, dass vor der Frage,
ob es sich um ein Gemeinschaftsunternehmen handelt, die Frage
beantwortet werden muss, ob das Konstrukt gemeinschaftlich beherrscht
wird. Wenn das Konstrukt nicht gemeinschaftlich von den beteiligten
Parteien beherrscht wird, sollten keine besonderen Bilanzierungsregeln
zur Anwendung kommen. Es wurde zum Ausdruck gebracht, dass diese
Konzeption weiter untersucht und in den Entscheidungsprozess über die
Einstufung einer Vereinbarung als Gemeinschaftsunternehmen integriert
werden muss. Der Board wiederholte die Tatsache, dass das Projekt nicht zu einer
weiteren Verkomplizierung führen dürfe, da die primäre Zielsetzung des
Projekts zur kurzfristigen Konvergenz in der Abschaffung des Wahlrechts
in IAS 31 zur Quotenkonsolidierung bestand. Es wurde beschlossen, dass der Stab die Dokumente auf Grundlage der
während dieser Sitzung diskutierten Punkte überarbeiten und diese bei
einer zukünftigen Sitzung erneut einbringen werde. Der Board hat entschieden, einen Entwurf für eine Änderung an IAS 23
zu veröffentlichen, um das Wahlrecht zur Aufwandserfassung von
Fremdkapitalkosten bei Entstehung abzuschaffen. Der Board hat zugestimmt, dass diese Änderung nicht auf
Fremdkapitalkosten anzuwenden ist, die bei Erwerb, Erstellung oder
Produktion von qualifizierten Vermögenswerten angefallen sind, welche
zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden (wie z.B. biologische
Vermögenswerte). Wenn diese Ausnahme nicht gemacht würde, wären die
Unternehmen gezwungen, die Zinsen für solche Vermögenswerte zu
aktivieren, nur um sie im Rahmen der Folgebewertung auf den niedrigeren
beizulegenden Zeitwert wieder abzuschreiben. Der Board setzte seine Gespräche zum Thema
Unternehmenszusammenschlüsse fort. Der Stab des FASB nahm an dieser
Sitzung teil. Der Stab legte folgende fünf Arbeitspapiere vor: Die Erörterung des vierten und fünften Arbeitspapier wurde am
Donnerstag, den 30. März fortgesetzt. Grundsätze von Unternehmenszusammenschlüssen Ziel dieses Arbeitspapiers war es, dem Board die grundlegenden
Annahmen und Grundsätze darzulegen auf denen die Vorschläge in den
Entwürfen zu Unternehmenszusammenschlüssen basieren. Darüber hinaus
wurde in dem Arbeitspapier die Abgrenzung des Geltungsbereichs des
Projekts aufgezeigt, sowie die wesentlichen Implikationen aus den
Annahmen und Grundsätzen zusammengefasst. Damit wurde den Einwänden
einiger Kommentatoren entgegnet, das Projekt wäre über den ursprünglich
festgelegten Geltungsbereich hinausgegangen und würde zu
Regelungsvorschlägen führen, die sich von der gegenwärtigen
Verfahrensweise grundlegend unterscheiden. Der Board entschied, dass folgende Definitionen, Annahmen und
Grundsätze eine sachgemäße Grundlage für den Standard darstellen
(Stimmvereilung 11/3). Grundlegende Annahmen und Definitionen Annahmen und Grundsätze für die Anwendung der Erwerbsmethode
Bei einem Unternehmenszusammenschluss setzt der Erwerber alle
erworbenen Vermögenswerte und übernommenen Schulden an. Bei einem Unternehmenszusammenschluss bewertet der Erwerber jeden
erworbenen Vermögenswert und jede übernommene Schuld zu deren
beizulegendem Zeitwert im Erwerbszeitpunkt. Der im Erwerbszeitpunkt ermittelte beizulegende Zeitwert der durch
den Erwerber erbrachten Gegenleistung gilt als der beste Schätzer des
beizulegenden Zeitwerts des erworbenen Anteils. Den Nutzern der Abschlüsse des Erwerbers sollte es möglich sein,
den Charakter und die finanziellen Auswirkungen der vom Erwerber
erfassten Unternehmenszusammenschlüsse nachzuvollziehen. Mitglieder des Bords haben den von dem Stab vorgeschlagenen
Grundsätzen im Allgemeinen zugestimmt. Der Sachverhalt, der die größten Diskussionen auslöste, waren die
Grundsätze und Annahmen im Zusammenhang mit der Erfassung des Geschäfts-
oder Firmenwerts. Die vorgeschlagene Regelung würde dazu führen, dass
der Erwerber den gesamten Geschäfts- oder Firmenwert zum
Erwerbszeitpunkt zu erfassen hätte, einschließlich des Teils, der auf
die nicht beherrschenden Anteile entfällt (sog. „full-goodwill“
Methode). Dies wäre eine Änderung gegenüber der gegenwärtigen Regelung
in IFRS 3. Einige Boardmitglieder gaben zum Ausdruck, dass sie die
gegenwärtige Regelung bevorzugen wurden, bei der der Erwerber den
gesamten beizulegenden Zeitwert sämtlicher Vermögenswerte und Schulden
bis auf den Geschäfts- oder Firmenwert ansetzt und der Geschäfts- oder
Firmenwert nur in Höhe des eigenen erworbenen Anteils zum Ansatz kommt.
Bilanzierung von teilweisen und schrittweisen Erwerben, Änderungen
im beherrschenden Anteilsbesitz, sowie Verlust der Beherrschung bei
verbleibendem Anteilsbesitz 1. Teilweise und schrittweise Erwerbe Folgende Sachverhalte waren Gegenstand der Diskussionen und
Endscheidungen: Der Bord stimmte dem Regelungsvorschlag zu, bei teilweisen oder
schrittweisen Erwerben, hätte der Erwerber die identifizierbaren
Vermögenswerte und Schulden des erworbenen Unternehmens zu 100% deren
beizulegenden Zeitwerte zum Erwerbszeitpunkt zu bewerten
(Stimmverteilung 13/1). Der Board stimmte 8 zu 6 für die Anwendung der „full goodwill“
Methode (Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwertes für sowohl den
Erwerber, als auch die nicht beherrschenden Anteilsbesitzer). Der
Board glaubt das einzige stichhaltige Argument für das Abstellen auf
den erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert („purchased goodwill“
Methode) ist die Verlässlichkeit der Bewertung. Dennoch ist der Board
nicht der Meinung, die Bedenken hinsichtlich der verlässlichen
Bewertung würden die Vorteile der erhöhten Relevanz und Transparenz
finanzieller Abschlüsse sowie deren geminderter Komplexität
überwiegen. Die „full goodwill“ Methode stimmt darüber hinaus mit dem
Grundsatz überein, dass der Erwerber bei einem
Unternehmenszusammenschluss alle Vermögenswerte und Schulden
anzusetzen hat. Wiederholt wiesen einige Boardmitglieder darauf hin, sie hätten
diesbezüglich Bedenken, da sie die Anwendung der Methode des
erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts bevorzugen würden. Der Board stimmte 7 zu 5 (2 Enthaltungen) für den Beibehalt des
Grundsatzes wonach das Erlangen oder der Verlust der Beherrschung eine
Neubewertung begründet. Aus der Neubewertung resultierende Anpassungen
wären folglich im Nettogewinn bzw. erfolgswirksam zu erfassen.
Zusätzlich zu den zuvor genannten Gründen, bevorzugt es der Stab
solche Anpassungen nicht in der Neubewertungsrücklage bzw. im
Eigenkapital zu erfassen, da diese dann auf eine unbestimmte Zeit
„gefangen“ wären, bis der Erwerber den Geschäftsbetrieb veräußert,
gegebenenfalls auch für immer, falls der Erwerber den Geschäftsbetrieb
niemals veräußert. Der Stab schlug darüber hinaus vor, der Erwerber
hätte Angaben zu machen, hinsichtlich der Höhe der erfassten Gewinne
oder Verluste sowie des Postens der Gewinn- und Verlustrechung in dem
diese ausgewiesen werden. Der Stab ist der Überzeugung diese Angaben
werden die von den Kommentatoren ausgedrückten Bedenken mindern. Sämtliche Boardmitglieder stimmen darin überein, dass es sich um
eine Neubewertung handelt, doch die Mitglieder schienen zweigeteilt ob
diese in der Gewinn- und Verlustrechung oder in der
Neubewertungsrücklage zu erfassen sei. 2. Bilanzierung des Beherrschungsverlustes an Tochterunternehmen
Der Stab schlug folgende Alternative vor für den Ansatz und die
Bewertung verbleibender Eigenkapitalanteile nach Beherrschungsverlust zu
dem Zeitpunkt zu dem die Beherrschung verloren wurde: sämtliche
verbleibende Eigenkapitalanteile sind zum Zeitpunkt zu dem die
Beherrschung verloren geht zum beizulegendem Zeitwert neu zu bewerten,
der aus der Neubewertung resultierende Gewinn oder Verlust ist im
Nettogewinn bzw. erfolgswirksam zu erfassen. Der Board stimmte dem Vorschlag zu. Bilanzierung von unter- und überbezahlten Erwerben Unterbezahlte Erwerbe (Glückskäufe) Der Stab empfahl dem Board folgendes: Der Bord stimmte dem Vorschlag des Stabs als einer Arbeitsvorlage zu,
wies aber darauf hin, dass der Sachverhalt in einer nachfolgenden
Sitzung erneut zu weitergehenden Diskussion gestellt werden müsste. Überzahlungen Der Stab empfahl folgende Bilanzierung: Der Board stimmte den Vorschlägen zu. Angaben Der Board stimmte dem Vorschlag des Stabes hinsichtlich der
Angabeanforderungen zu. Hinweis: Die Gespräche zu diesem Thema wurden am Donnerstag, den
30. März 2006 fortgesetzt. Fachliche Planung Der Bord besprach die fachliche Planung für das kommende Quartal.
Besucher von IAS Plus seien darauf hingewiesen, dass folgende Entwürfe
für das zweite Quartal 2006 erwartet werden. Für das zweite Quartal 2006 erwartete
Entwürfe: Finanzinstrumente, die zum beizulegenden
Zeitwert zurückgegeben werden können (Änderung von IAS 32) Rahmenkonzept Phase A: Zielsetzung und
Qualitative Charakteristika Kurzfristige Konvergenz: Fremdkapitalkosten
Kurzfristige Konvergenz: Ertragsteuern
Änderungen von IAS 33 Ergebnis je Aktie
Beteiligungsansprüche von Versicherungsnehmern Einige Versicherungsverträge räumen Versicherungsnehmern sowohl
garantierte Leistungen (dies sind Leistungen für die ein bestimmter
Versicherungsnehmer ein unbedingtes Recht hat, welches nicht im Ermessen
des Versicherungsgebers liegt, zum Beispiel Leistungen im Todesfall) und
ein Recht an günstigem Vertragsverlauf zu partizipieren, bei der der
Versicherungsgeber eine Beschränkung hinsichtlich des Betrages und/oder
des Zeitpunktes der Ausschüttung an den Versicherungsnehmer hat.
Ähnliche Beteiligungsansprüche von Versicherungsnehmern gibt es auch in
einigen Investmentverträgen (Finanzinstrumenten), die von
Versicherungsgebern verkauft werden. Der Board diskutierte, ob ein
Versicherungsgeber Beteiligungsansprüche von Versicherungsnehmern klassifizieren sollte. Zur Unterstützung der Diskussion betrachtete der Board verschiedene
Beispiele. Hinsichtlich einiger Szenarien ließ der Board eine Tendenz
erkennen, aber bei anderen Szenarien wurde der Stab gebeten
detaillierter aufzuzeigen, wie die Verträge funktionieren. Unabhängig von den einzelnen diskutierten Beispielen, wurde der Board
gebeten die vorhandenen Bilanzierungsmodelle zu betrachten und seine
Präferenz anzudeuten. Die diskutierten Optionen waren: Der Board schlug eine dritte Alternative vor, welche die
mehrheitliche Zustimmung fand. Gemäß dieses Modells würde keine
unterschiedliche Bilanzierung stattfinden, da diese als belastend und
konzeptionell fehlerhaft angesehen wurde. Es sei fragwürdig ob nur
aufgrund der Nicht-Erfüllung der Schulddefinition zwangsläufig eine
Zuordnung zum Eigenkapital erfolgen müsse (das Rahmenkonzept besagt,
dass wenn die Schulddefinition nicht erfüllt ist, ein Ertrag zu
bilanzieren ist). Gemäß dieser Alternative würde, wenn Dividenden
beschlossen sind, die Beteiligung daran erfolgswirksam in der Gewinn-
und Verlustrechnung als Aufwand gebucht werden. Im Board gab es keine
Zustimmung zu einer Verteilung des Nettoergebnisses zwischen Aktionären
und beteiligten Versicherungsnehmern (ähnlich der Verteilung bei
Eigenkapitalgebern des Mutterunternehmens und Minderheitenanteilen, wie
sie für den Konzernabschluss gefordert ist). Investmentverträge Hinsichtlich der Beteiligungsansprüche von Versicherungsnehmern
stimmte der Board der Empfehlung des Stabes zu, diese auf dieselbe Art
und Weise zu bilanzieren wie Beteiligungsansprüche bei
Versicherungsverträgen. [Der folgende Teil der Diskussion wurde am Freitag 31. März 2006
gehalten.] Schätzung von Cashflows Der Board diskutierte eine frühe Fassung von Materialien, die
möglicherweise in
das in Kürze erscheinende Diskussionspapier eingehen werden. [Es war
sehr schwierig, dieser Diskussion zu folgen]. Das nachfolgend erläuterte
Prinzip und seine Anwendung wurden lange debattiert. Der Board
stimmte vorläufig zu, dass: Ein Versicherungsgeber bei der Schätzung des tatsächlichen Wertes
einer Versicherungsschuld
[Wiederbeschaffungspreis/Veräußerungspreis] Schätzungen über
Cashflows entwickeln sollte, die: Risikomargen Der Board stimmte zu, dass: Eingebettete Derivate Der Board diskutierte die Behandlung von eingebetteten Derivaten
(inklusive eingebetteter Optionen und Garantien) die in dem
Trägerversicherungsvertrag enthalten sind, der zu seinem derzeitigen
Wiederbeschaffungspreis bewertet ist. Dies war eine vorläufige
Diskussion und der Board wurde nicht um eine Stellungnahme gebeten. Diskontierungsfaktor Der Board stimmte zu, dass es der Sinn des Diskontierungsfaktors ist,
geschätzte zukünftige Cashflows hinsichtlich des Zeitwerts des Geldes
anzupassen. Der Diskontierungsfaktor muss im Einklang mit am Markt
beobachtbaren Marktpreisen für Cashflows stehen, deren Merkmale denen
der Versicherungsschuld hinsichtlich Laufzeit, Währung und Liquidität
entsprechen. Der beobachtete Diskontierungsfaktor sollte angepasst
werden, um jegliche Faktoren auszuschließen, die den beobachteten Zins
beeinflussen aber für die Schuld nicht relevant sind (zum Beispiel,
Risiken, die nicht in der Schuld, aber in dem zum Vergleich
herangezogenen Instrument enthalten sind). Der Board stimmte zu, dass er
zu diesem Zeitpunkt, keine weiteren Hinweise geben würde, wie dieses
Ziel zu erreichen sei. Ansatz und Ausbuchung Der Board stimmte zu, dass die Schlussfolgerung
in IFRS 4 Versicherungsverträge in Bezug auf die Ausbuchung einer
Versicherungsschuld noch immer zutreffend ist. Projektplan Der Board erhielt den aktuellsten Projektplan. Der derzeitig
erwartete Veröffentlichungszeitpunkt des Diskussionspapiers ist Dezember
2006. Der Board setzte seine im Januar begonnene Durchsicht des vorläufigen
Entwurfs für IFRS für kleine und mittlere
Unternehmen (KMU) fort. Bei der Durchsicht analysierten die
Boardmitglieder die Empfehlungen der KMU
Arbeitsgruppe, die den Entwurf auf ihrer Sitzung am 30. und 31.
Januar 2006 besprochen hatte. Der Board traf die folgenden vorläufigen Entscheidungen: Bilanzierungswahlrechte für KMUs Der Board war durch die Adressaten in Kenntnis gesetzt worden, dass
diese sich einen eigenständigen Standard ohne Bilanzierungswahlrechte
wünschen. Der Stab informierte den Board, dass seine
Empfehlungen für den KMU-Standard bis dato auf einer Beurteilung
basieren, welches der Wahlrechte als das einfachere angesehen wird, wenn
verschiedene Alternativen in den Haupt-IFRS bestehen. Der Board
bestätigte erneut seine frühere Entscheidung, dass sämtliche
Bilanzierungsmethoden, die in den IFRS enthalten sind, auch den KMUs in
den IFRS für KMUs eingeräumt werden sollten. Damit die Adressaten die
Möglichkeit haben, dies nach Durchsicht des Board-Entwurfs zu
kommentieren, wird dem Entwurf eine entsprechende Frage beigefügt
werden. Fertigungsaufträge Gewinnrealisierung nach Maßgabe des Fertigstellungsgrads ("Percentage-of-Completion-Methode"),
wenn der Fertigstellungsgrad, die zukünftigen Kosten und die
Einbringlichkeit verlässlich schätzbar sind. Die Paragraphen zu
Fertigungsaufträgen werden in den Abschnitt Erträge miteinbezogen. Zuwendungen der öffentlichen Hand Ein KMU würde die Prinzipien zum Ansatz von Zuwendungen gemäß IAS 41
Landwirtschaft als Grundlage zur Bilanzierung sämtlicher Zuwendungen
benutzen. Jedoch gilt, dass es einem KMU, welches eine der Alternativen
aus IAS 20 Zuwendungen der öffentlichen Hand verwenden möchte, erlaubt
ist, dies durch Querverweis auf IAS 20 zu tun. Unter dem in IAS 41
festgelegten Ansatz würde(n): Fremdkapitalkosten Nur das Aufwandsmodell wird in den IFRS für KMUs
miteinbezogen werden. Jedoch könnte ein KMU das Aktivierungsmodell durch
Anwendung des IAS 23 Fremdkapitalkosten wählen. Im Rahmen des
KMU-Standardentwurfs wird
angemerkt werden, dass der IASB der Verabschiedung eines IFRS-Standardentwurfs
zugestimmt hat, der das Aufwandsmodell verbietet und um Stellungnahmen
bittet, ob dies auch für KMUs sachgerecht ist. Anteilsbasierte Vergütung
Der IFRS für KMUs wird sich mit Optionen
mit Barausgleich beschäftigen und wird zurückverweisen auf IFRS 2
Anteilsbasierte Vergütung in Bezug auf anteilsbasierte Vergütung mit
Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente. Der IFRS für KMUs wird eine
Anmerkung enthalten, dass IFRS 2 die Verwendung des inneren Wertes
erlaubt, wenn der beizulegende Zeitwert nicht verlässlich messbar ist. Wertminderung von nicht-finanziellen Vermögenswerten Dieser Abschnitt wird sämtliche nicht-finanziellen Vermögenswerte auf
einmal abdecken. Grundsätzlich würden nicht-finanzielle Vermögenswerte
außer Vorräten nicht zu einem höheren Wert bewertet werden als zum
beizulegenden Zeitwert abzüglich Verkaufskosten. Vorräte sollten zu
nicht mehr als dem Nettoveräußerungspreis bewertet werden. Leistungen an Arbeitnehmer Dieser Abschnitt wird Standards beinhalten für: (a) Kurzfristige Leistungen (b) Die folgende Arten von
Pensionsplänen: Gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber, staatliche
Pläne, versicherte Leistungen und beitragsorientierte Pläne. Jedoch
werden leistungsorientierte Pläne durch Querverweis auf IAS 19
miteinbezogen. (c) Sonstige langfristige Leistungen (inklusive aufgeschobener
Vergütungsbestandteile und langfristig fällige Leistungen) und
Leistungen aus Anlass der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses
(bewertet zum abgezinsten Barwert, eine versicherungsmathematische
Bewertung ist nicht erforderlich, die Berechnung nach der Methode der
laufenden Einmalprämien - projected-unit-credit-method ist nicht
verpflichtend). Ertragsteuern Latente Steueransprüche und –schulden werden für alle
temporären Differenzen zwischen dem Buchwert und dem Steuerwert von
Vermögenswerten und -schulden angesetzt (die verschiedenen Ausnahmen und
Spezialregelungen in IAS 12 Ertragsteuern würde eliminiert werden). Der
Stab fügte an, dass er in Erwägung zieht, dem Board eine spezielle
Empfehlung hinsichtlich sich aus Verlustvorträgen ergebender latenter
Steueransprüche zu geben. Zwischenberichterstattung Anstatt eines eigenen Abschnitts zur
Zwischenberichterstattung werden die IFRS für KMUs auf IAS 34 Zwischenberichterstattung
querverweisen. Jedoch werden die IFRS für KMUs einem Unternehmen, das
nicht zur regelmäßigen Erstellung von Zwischenberichten verpflichtet
ist, erlauben, als Vergleichsinformationen
eine zusammengefasste Gewinn- und Verlustrechnung und Eigenkapitalveränderungsrechnung anzufertigen (anstelle
einer einzelnen Gewinn- und Verlustrechnung sowie einer Eigenkapitalveränderungsrechnung) und
eine Cashflowrechnung für das direkte Vorjahr anzugeben, wenn die vergleichenden
Einjahresinformationen, die normalerweise gemäß IAS 34 anzugeben wären,
nicht bereits in der Vergangenheit erstellt worden sind. Klassifizierung von Instrumenten als Schuld oder Eigenkapital Der Standardentwurf wird bestätigen, dass der IASB und der FASB
zusammen an den Standards zur Klassifizierung von Finanzinstrumenten,
die zum beizulegenden Zeitwert zurückgegeben werden können, und
ähnlichen Instrumenten als Fremdkapital oder Eigenkapital arbeiten und
wird anmerken, dass der finale IFRS für SME die Entscheidungen
hinsichtlich dieses Projektes berücksichtigen wird. Der Board diskutierte zwei alternative Ansätze zur Ertragserfassung;
die „Extinguishment-based method (EBM) und die „Performance-based method
(PBM) vor dem Hintergrund mehrerer vom Stab vorbereiteter Beispiele.
Besorgnis wurde darüber geäußert wie das EBM-Modell angewendet werden
könnte, insbesondere wie die rechtliche Erfüllung in jedem Fall bewertet
werden kann. Der Board beschloss die Verfolgung hybriden Ansatzes,
der sowohl das EBM- als auch das PBM-Modell umfasst. Der Board diskutierte auch den Begriff des Kundennutzens ("Customer-based-Value") und schien
überein zu stimmen, dass dieser Begriff unklar sei . Der Stab wurde
gebeten, dieses Konzept weiter zu erarbeiten und dabei der Frage
nachzugehen, ob ein Kunde
nach der Leistung des Unternehmens (oder Teil der Leistung) im Vergleich
zu der Situation vor der Leistung besser gestellt ist. Der Stab schlug vor, dass der Begriff des Unternehmens für
Zwecke der Rechnungslegung nicht auf rechtliche Unternehmen
beschränkt sein sollte. Der Stab schlug vor, ein Unternehmen wie
folgt zu definieren (geändert nach Stellungnahmen des Boards auf der
Sitzung): Ein Unternehmen ist eine wirtschaftliche Einheit, welche die
Fähigkeit hat, Transaktionen mit anderen Unternehmen durchzuführen. Die exakte Formulierung wird, falls nötig, während des weiteren
Fortschritts des Projektes verfeinert werden. Unabhängig davon, was
man mit dieser Formulierung zu transportieren beabsichtigt, ist, dass
der Begriff des Unternehmens
für Zwecke der Rechnungslegung Der Board stimmte dem Vorschlag des Stabes zu, ebenso wie der
Empfehlung,
was ein Unternehmen für Rechnungslegungszwecke umfassen soll: natürliche Personen,
Einzelkaufleute und eine Abteilung
oder ein Segment einer rechtlichen Einheit. Eine bloße
Ansammlung von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten jedoch würde kein
Unternehmen bilden. Diesbezüglich wurde der Stab gebeten, die
Definition eines Unternehmens gemäß IFRS 3 genauer zu erörtern. Oberkonzerngesellschaft Gelegentlich erstellt ein Mutterunternehmen, zusätzlich oder anstelle
eines Konzernabschlusses, separate Abschlüsse. Der Board beschloss, dass
das Mutterunternehmen - in
Übereinstimmung mit der vorgeschlagenen Definition - als Unternehmen betrachtet werden
sollte. Jedoch gab es einige Diskussionen, ob separate Abschlüsse des Mutterunternehmens entscheidungsrelevante Informationen
liefern, da sie nicht die tatsächlich zugrunde liegenden
Vermögenswerte und Schulden der Tochtergesellschaften, über die das
Mutterunternehmen Kontrolle hat darstellen (vielmehr sind lediglich
die Anteile an Tochtergesellschaften zu Anschaffungskosten oder in
Übereinstimmung mit IAS 39 dargestellt). Die Konsequenz dieser
Sichtweise ist, dass separate Abschlüsse des Mutterunternehmens nicht
als Abschlüsse für allgemeine Zwecke angesehen werden, da sie nicht vollständig sind. Andere Boardmitglieder stellten heraus, dass die Abschlüsse von
Mutterunternehmen Informationen enthalten, die nützlich für die
Eigentümer sind, zum Beispiel die Dividendenströme die einzig aus dem
Mutterunternehmen abfließen (nicht notwendigerweise aus der
Gruppe). [Hinweis: Diese Diskussion ist eine Fortsetzung der Debatten am
Mittwoch, den 29. März 2006] Die Art und Klassifizierung von beherrschendem Anteilsbesitz im
Konzernabschluss Der Stab berichtete, dass jene Adressaten, die Stellung genommen
hatten, keine überzeugenden Argumente vorbringen konnten, die für eine
Klassifizierung von nicht-beherrschendem Anteilsbesitz als etwas anderes als
Eigenkapital sprachen. Der Board bekräftigte seine frühere Entscheidung,
wonach nicht beherrschender Anteilsbesitz bei Tochterunternehmen zum
Eigenkapital zählen und im Konzernabschluss innerhalb des Eigenkapitals,
jedoch getrennt von den Anteilen des Mutterunternehmens dargestellt
werden sollte. Darstellung und Angaben von Informationen über Veränderungen bei
beherrschendem Anteilsbesitz Der Stab informierte den Board darüber, dass der Großteil der
Stellungnehmenden mit den Vorschlägen des Standardentwurfs zu nicht
beherrschendem Anteilsbesitz nicht einverstanden war. Viele der
Antwortenden lehnten es ab, dass Veränderungen bei beherrschendem
Anteilsbesitz wie Eigenkapitaltransaktionen bilanziert werden sollten.
Diese Meinung fußt hauptsächlich auf der Ansicht, dass die
Eigenkapitalgeber des Mutterunternehmens Erwerbe und Verkäufe von nicht
beherrschendem Anteilsbesitz wie Geschäfte mit Dritten mit wesentlichen
wirtschaftlichen Folgen betrachten, die erfolgswirksam abgebildet werden sollten. Um den
Bedenken der Adressaten entgegenzutreten, wonach die Vorschläge im
Standardentwurf dem Informationsbedarf der Eigenkapitalgeber des
Mutterunternehmens nicht genügen würden, machte der Stab die folgenden
Vorschläge für die Darstellung bzw. Angaben bei
Veränderungen von beherrschendem Anteilsbesitz: Der Board kam darin überein, dass zusätzliche Angaben gegeben und die
Mitarbeiter des Stabs damit beauftragt werden sollten, andere,
kompliziertere Instrumente wie etwa Put-Optionen auf Minderheitenanteile
zu untersuchen, um sicherzustellen, dass die Vorschläge solche
Instrumente auf angemessene Art und Weise behandeln. Der Board hat seine Erörterungen der vorgeschlagenen Änderungen an
IAS 37 vorgesetzt. Anwendungsbereich Der Board beschloss: Mögliche weitere Themengebiete Der Board erörterte, ob fünf Themengebiete, die von den Adressaten
während der Kommentierungsphase vorgebracht wurden, zum Projekt
hinzugefügt werden sollten. Der Board hat sich gegen die Aufnahme
folgender Themenblöcke ausgesprochen: Der Board sagte jedoch zu, Bewertungsleitlinien für
Erstattungsansprüche im endgültigen Standard bereitzustellen. Der Board erörterte den allgemeinen Ansatz des Stabes bei diesem
Projekt und dabei insbesondere, wie dieser plant, das gleichzeitig
laufende Projekt zur Überarbeitung des Rahmenkonzeptes des IASB
mitzuverfolgen und mit diesem zusammenzuarbeiten. Zeitliche Planung und Zusammenspiel mit dem Projekt zum
Rahmenkonzept Der Board beschloss, dass das Rahmenkonzept den richtigen Ort für die
allgemeinen Grundsätze darstellen würde (z.B. dass Abschlüsse die
Finanz- und Vermögenslage usw. des Mutterunternehmens und aller
Unternehmen, die es beherrscht, darstellen soll), und dass die Standards
zur Konsolidierung die Detailregelungen zur Operationalisierung dieser
Konzepte beinhalten soll. Der Board war sich einig, dass es ideal wäre,
wenn die Anwendungszeitpunkte für den geplanten Nachfolger für IFRS 3
und den Änderungen an IAS 27 im Rahmen des gegenwärtig laufenden
Projektes zu Unternehmenszusammenschlüssen mit dem des Ersatzes für IAS
27 in Einklang gebracht würden. Der Board hat auch beschlossen, dass das Konsolidierungsprojekt nicht
den Abschluss des Projekts zum Ersatz von IFRS 3 verzögern sollte. Der
Abschluss ist gegenwärtig für das 2. Quartal 2007 geplant. Der Stab
plant momentan, direkt einen Entwurf vorzulegen, unter der Annahme, dass
sich der grundsätzliche Ansatz bei der Konsolidierung nicht ändern wird
(es wird immer noch um die Beherrschung handeln). Vielmehr will der
Board detailliertere Vorgaben für die Anwendung des
Beherrschungsansatzes vorsehen. Obwohl der Board vorläufig diesem
Vorgehen zugestimmt hat, haben die Boardmitglieder den Stab davor
gewarnt, dass die Adressaten die Vorschläge nicht in gleicher Weise
sehen würden. Zweckgesellschaften Der Board wurde darüber informiert, dass Ed Trott, ein FASB Mitglied,
eine Schulungseinheit über die Entwicklung und Probleme von FIN 46(R)
während der Boardsitzung im April abhalten wird. Einige Boardmitglieder
merkten an, dass diese Einheit zur Überzeugung des Boards beitragen
soll, dass das FASB Modell nicht die optimale Antwort ist. Der IASB erörterte einen Vorschlag zur Ausarbeitung einer Änderung an
IFRS 1 Erstmalige Anwendung der IFRS, um Problemfelder im
separaten Abschluss des Mutterunternehmens anzugehen. Diese Probleme wurden an IFRIC herangetragen. IFRIC hat diese an den
IASB mit dem Hinweis weitergeleitet, dass es sich bei diesem Sachverhalt
nicht um eine Auslegungsfrage handelt. Die Standards sind eindeutig und
geben keine Grundlage für die Gewährung einer Erleichterung her. Der Stab erklärte, dass die Erarbeitung der Änderung keiner
übermäßigen Ressourcen bedürfe. Der Board schloss sich dem an und
entschied sich für die Aufnahme dieses Projekts auf die Agenda. Es wurde
festgehalten, dass die Änderung trotz des Eingriffs in IFRS 1 die "Stable
Platform" nicht berührt (da die Änderung nur auf separate Abschlüsse
anzuwenden wäre) und zu einer weiter gesteigerten Akzeptanz der IFRS
beitragen würde.
Diese Zusammenfassung basiert
auf Notizen, die von Beobachtern beim IASB Meeting gemacht wurden. Sie
sind nicht als offizielle oder endgültige Zusammenfassung zu verstehen. |
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