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13. - 16. Dezember 2005, London Der Board wurde gebeten, sich mit folgenden drei Papieren zu
befassen: Jedes dieser Papiere ist verfügbar unter der Kategorie
Observer Notes auf der Website des IASB. Es handelt sich um
die Papiere 2, 2A bzw. 2B. Kosten und Nutzen Dieses Papier behandelt die Frage, ob der Nutzen eines
Bilanzierungsstandards die mit ihm verbundenen Kosten
rechtfertigt. Insbesondere wird der Frage nachgegangen, ob das
Kosten-Nutzen Verhältnis für unterschiedliche Unternehmen
verschieden ist (z.B. für kleine oder nicht gelistete
Unternehmen). Das Papier erörtert hierzu die Aussagen des
aktuellen IASB Rahmenkonzepts und des FASB Rahmenkonzepts zur
Kosten-Nutzen Analyse. Beide Rahmenkonzepte erkennen an, dass
zur Entwicklung von Bilanzierungsstandards eine strenge
Kosten-Nutzen Analyse zu schwierig umzusetzen sei und das die
Bewertung eine Ermessensfrage sei. Das Papier geht anschließend
kurz auf andere Standardsetter ein, die Kosten-Nutzen Konzepte
betrachtet haben. Abschließend beschäftigt sich das Papier mit
den dem Board zur Verfügung stehenden Alternativen: Der Stab empfahl die Alternative B - nämlich, dass die
Kosten-Nutzen Analyse auszuweiten ist. Die Alternative
beinhaltet die Anforderung und Auswertung weiterer
Informationen, ohne deren Verifikation oder, für den Fall, dass
Informationen nicht vorliegen, diese zu entwickeln. Alternative
A wurde verworfen, da sie von einer Mehrzahl der Bilanzersteller
nicht akzeptiert werden würde. Alternative C wurde als nicht
durchführbar verworfen und da sie den Zeitplan jedes
Standardprojekts verzögern würde. Die Mehrheit des Boards stimmte der Empfehlung des Stabs für
die Alternative B zu, obwohl einige der Board Mitglieder
unsicher waren, was der Unterschied zwischen einer ansprechend
ausgearbeiteten Alternative A und Alternative B wäre. Zusätzlich waren viele im Board der Meinung, dass eine
umfassendere Diskussion bezüglich Kosten und Nutzen durchgeführt
werden sollte. Diese sollte klarstellen, dass Kosten nicht mit
Konsequenzen gleichzusetzen seien. Darüber hinaus, dürfte der
Nutzen nicht nur in Bezug auf die Eigenkapitalgeber oder
Anteilseigner des Unternehmens betrachtet werden, sondern
deutlich umfassender. Beispielsweise könnte sich durch größere
Kapitalmarkteffizienz ein Nutzen für die Gesellschaft als Ganzes
ergeben. Die Diskussion sollte sich deutlich mehr um die
Betrachtung kümmern, was die Kosten sind und wer sie zu tragen
hat und was der Nutzen ist und wer davon profitiert. Ferner stimmte man dahingehend überein, dass es keine
unterschiedlichen Ansätze für verschiedene Unternehmensarten
geben soll. Jedoch wird die Anwendung zu unterschiedlichen
Ergebnissen bei den verschiedenen Arten von Unternehmen führen. Beabsichtigt ist die Entwicklung eines Standardentwurfs
bezüglich der Ziele und qualitativen Merkmale und diesen dem
Board auf der Januar-Sitzung zu präsentieren. Vermögenswert-Definition Das Papier schlägt als Definition eines Vermögenswertes vor: Ein
Vermögenswert ist ein gegenwärtiges Recht eines Unternehmens
oder eine andere Zugriffsmöglichkeit auf eine wirtschaftliche
Ressource mit der Möglichkeit aus dieser wirtschaftlichen Nutzen
für das Unternehmen zu generieren. Einige der Board Mitglieder waren sich nicht sicher bezüglich
der Auswirkungen dieser Änderung, welche zusätzlichen Posten nun
als Vermögenswert zu betrachten wären und welche Posten nicht
mehr länger als Vermögenswert aufzufassen sein. Im Allgemeinen
war man der Meinung, dass die neue Definition mehr
Vermögenswerte umfassen würde, dass aber vielleicht nun zu viele
enthalten sein. Beispielsweise wären nun alle wirtschaftlichen
Vermögenswerte mit einbezogen im Gegensatz zum Einbezug von
ausschließlich bilanziellen Vermögenswerten. Unter Umständen
wären sogar bestimmte Rechte (wie das Recht ein Geschäft zu
führen) oder öffentliche Einrichtungen innerhalb der Definition.
Es wurde vereinbart, dass die Vermögenswert-Definition in einer
der nachfolgenden Sitzungen zu testen sei. Es gab Diskussion über die Frage was „andere
Zugriffsmöglichkeiten“ beinhalten würden. Der Stab stimmte zu,
dass dieser Begriff enger zu fassen sei. Anliegen war es zu
vermeiden, dass die Definition nur juristische Rechte umfasst,
aber die momentane Umschreibung könnte zu weit sein. Es gab eine allgemeine Diskussion, ob Ansatzkriterien in der
Definition mit enthalten sein. Zum Beispiel könnte die
Definition auch auf die Formulierung „des Unternehmens“ oder
„für das Unternehmen“ verzichten und trotzdem die Definition
eines Vermögenswertes darstellen. Berichterstattendes Unternehmen Das IASB Rahmenkonzept definiert ein berichtendes Unternehmen in einem Satz ohne weitere Erklärungen. Das FASB Rahmenkonzept enthält keine Definition. Daraus resultierend
gibt es eine Lücke in beiden Rahmenkonzepten, obwohl das Konzept
existiert. Dieses Papier analysiert, was eigentlich ein
berichterstattendes Unternehmen darstellt - z.B. wann eine juristische Einheit oder
wirtschaftliche Einheit ein berichterstattendes Unternehmen ist,
aggregierte vs. nicht aggregierte Darstellung, der Zweck eines
Konzernabschlusses und ob Beherrschung das geeignete Kriterium
der Konsolidierung ist. Der Board hinterfragte, auf welche Weise Konzepte wie das der gemeinschaftlichen
Führung oder von maßgeblichem Einfluss in dieses Projekt passen. Der Stab
merkte an, dass dies zu einem späteren Zeitpunkt des Projektes
der Fall sei. Die Absicht der Sitzung war es, die Richtung des
Projektes und die zu setzenden Schwerpunkte festzulegen. Das Papier führte zu einer intensiven Diskussion. Einige
der Board Mitglieder äußerten, dass die Begriffsabgrenzung des
berichterstattenden Unternehmens nicht davon abhängig sein sollte, ob dieses
Unternehmen einen Jahresabschluss aufstellt und dass das Papier
oft umständlich verfasst sei. Andere fanden, dass bestimmte
Aspekte des Papiers hilfreich seien, wie die
Abgrenzung zwischen direkter und indirekter Kontrolle. Grundsätzlich war der Board der Meinung, dass das Projekt
allgemein gehalten bleiben sollte und nur erörtern sollte, was
ein berichterstattendes Unternehmen darstellt. Im Rahmen der Phase II des Projekts zu
Versicherungsverträgen erörterte der Board Ausarbeitungen des
Stabes zu Themen im Zusammenhang mit Kündigungs- oder
Verlängerungsoptionen Die erste gestellte Frage
bezog sich auf mögliche Unterschiede, je nachdem, ob es sich
um kurz- oder langfristige Verträge handelt. Der Stab war der
Ansicht, dass es keine grundsätzlichen Unterschiede bei
Verträgen geben sollte, solange diese die gleiche Terminologie
verwendeten. Einige Board-Mitglieder stimmten mit dieser
Aussage nicht überein. Sie führten an, dass die
Akquisitionskosten sich je nach Kurz- oder Langfristigkeit des
Vertrages unterscheiden können. Es wurde ebenfalls angemerkt,
dass kurzfristige Verträge mit Verlängerungsoptionen
möglicherweise andere Ziele verfolgen können als normale
langfristige Verträge. Der Board schien darin überein zu
kommen, dass sowohl institutionelle wie auch vertragliche
Regelungen bei der Bilanzierung zu berücksichtigen seien.
Ebenso warf der Stab die Frage auf, ob lediglich wesentliche
Eigenschaften unterschiedliche Bilanzierungsweisen von
Verträgen nach sich ziehen sollten. Der Board erörterte kurz
die Frage, ob der Preis der einzige signifikante
Unterscheidungsfaktor eines Vertrages sei und kam zu dem
Schluss, dass dies wahrscheinlich nicht so sei. Man beschloss,
auf diesen Sachverhalt zurückzukommen.
Das nächste Stabspapier behandelte die Frage der
möglichen Ansatzfähigkeit von Vermögenswerten auf der
Grundlage der von Policeninhabern zu erhaltenden Cash-Flows.
Ein Board-Mitglied merkte an, dass das Ergebnis des Stabes,
nämlich dass kein Vermögenswert angesetzt werden solle,
vernünftig erschien, allerdings nicht aus den genannten
Gründen, nämlich dass der Versicherer keine Kontrolle über die
Cash-Flows habe. Das Board-Mitglied sagte, dass die Frage zu
stellen sei, ob der Versicherer ein gegenwärtiges Recht auf
den Erhalt dieser Cash-Flows habe.
Das andere in diesem Zusammenhang behandelte Thema
war ob diese Schlussfolgerung auch dann Bestand hätte, wenn
die erwarteten Cash-Flows vertraglich festgelegt seien. In
diesem Zusammenhang erörterte der Board kurz die Bedeutung des
Begriffs "vertraglich festgelegt". Einige Board-Mitglieder
merkten an, dass die Policeninhaber keine Verpflichtung zur
Prämienzahlung haben, selbst wenn Beträge vertraglich
festgelegt seien. Aus diesem Grunde ändere sich der
Sachverhalt nicht und es entstehe für den Versicherer kein
ansatzfähiger Vermögenswert. Der Board debattierte
ebenfalls das Thema der versicherungsvertraglichen Rechte und
Pflichten. Der Board wurde gefragt, ob diese Rechte
gerichtlich durchsetzbar sein müssen. Die Board-Mitglieder
neigten dazu, der entscheidenden Bedeutung der gerichtlichen
Durchsetzbarkeit zuzustimmen. Ein zusätzliches Thema war die
Frage ob ein Versicherer aus einem Versicherungsverhältnis
vertragliche Rechte erwerben könne. Der Stab merkte an, dass
der Versicherer den Vertrag ohne Verpflichtung seinerseits
kündigen oder verfallen lassen kann, wenn der Policeninhaber
seine Prämien nicht zahlt. Der entscheidende Punkt ist wie
stark die gerichtliche Heilungsmöglichkeit sein muss, um von
Durchsetzbarkeit und dem Erwerb vertraglicher Rechte durch den
Versicherer ausgehen zu können. Der Board beschloss, dass es
diesbezüglich weiterer Diskussionen bedürfe. Die
Agenda-Papiere 3E und 3F wurden vom Board nicht erörtert.
Während dieser Einheit wurden keine Entscheidungen
getroffen.
Vertreter der IAA hielten eine Unterrichtseinheit
zur Überschussbeteiligung und performanceabhängigen
Eigenschaften bei Versicherungs- und mit diesen verwandten
Verträgen Die Referenten gaben eine Einführung zu
den wesentlichen in dieser Einheit behandelten Produkte. Im
Wesentlichen waren dies Lebensversicherungs-, Investment-
und bestimmte nicht-Lebensversicherungsverträge. Der Board
erörterte Versicherungsvertrags-Bestandteile wie zum
Beispiel performanceabhängige Verträge, die einen
vertraglichen Bezug zu einer der Vertragsparteien
beinhalten. Die Referenten stellten das Thema Ermessen in
Versicherungsverträgen vor und der Board diskutierte
verschiedene ermessensabhängige Vertragsbestandteile und -beschränkungen.
Zum Ende der Einheit warfen die Vertreter drei wesentliche,
sich aus der Nutzung derartiger Bestandteile in
Versicherungsverträgen ergebene Bilanzierungsfragen auf.
Einige Board-Mitglieder äußerten Bedenken bezüglich der
Wahrnehmung von Ermessen und der möglichen Auswirkungen,
insbesondere dann, wenn dies zu einer Umgliederung von
Überschüssen aus Eigen- in Fremdkapital führe.
Die folgenden Fragen ergaben sich aus den
Änderungsentwürfen zu IAS 12: 1. Die
Behandlung von Vermögenswerten und Schulden, deren
Steuerwert sich von ihrem Buchwert beim erstmaligen Ansatz
unterscheidet Der Stab empfahl, sämtliche
Vermögenswerte und Schulden, deren Steuerwert sich von
ihrem Buchwert bei erstmaligem Ansatz unterscheidet, zu
ihrem beizulegenden Zeitwert (Fair Value) anzusetzen,
unter der Annahme, der Steuerwert entspreche dem Fair
Value. Nach Einführung dieses Grundsatzes beim erstmaligen
Ansatz, würde der Stab diesen auf alle zum Fair Value
neubewerteten Vermögenswerte und Schulden ausweiten,
würden, so dass diese zum Fair Value neubewertet würden,
unter Annahme, dass der Steuerwert dem Fair Value
entspreche.
Der Board stimmte dem Vorschlag des Stabes zu, bat
jedoch darum, dies im Entwurf noch klarer
herauszuarbeiten. Schließlich sei der springende Punkt
der, dass der Steuerwert dem entspreche, was der Markt zu
jedem beliebigen Zeitpunkt verlangen würde (normalerweise
den Anschaffungskosten und somit dem Fair Value zu diesem
Zeitpunkt) und sich von dem Steuerwert des Unternehmens
unterscheiden könne, dass einen ähnlichen Vermögenswert zu
einem früheren Zeitpunkt erworben hat. Bei genauerer
Betrachtung entspricht bei der Neubewertung eines
Vermögenswerts zum Fair Value der Steuerwert nicht dem
früher vom Unternehmen berechneten, sondern dem
gegenwärtigen Steuerwert, den der Markt in diesem
Vermögenswert sieht. Aufgrund der möglichen
Missverständlichkeit beschloss der Board, ein Beispiel in
die Literatur aufzunehmen. 2. Der Ansatz
aktiver und passiver latenter Steuern beim erstmaligen
Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts
Die Ansatzpflicht passiver latenter Steuern auf eine
steuerbare temporäre Differenz beim erstmaligen Ansatz
eines Geschäfts- oder Firmenwerts würde eine Ausnahme vom
"Temporary-Difference-Ansatz" von IAS 12 und SFAS 109
beseitigen. Eines der Ziele des Konvergenzprojekts im
Bereich Ertragsteuern ist die Eliminierung so vieler
Ausnahmen vom "Temporary-Difference-Ansatz" wie möglich,
mit dem Ziel, diesen transparenter zu machen.
Im Einklang mit seiner im Rahmen des
Unternehmenszusammenschlüsse-Projekts getroffenen
Entscheidung zum Ansatz latenter Steuern, empfahl der Stab
die Streichung des Ansatzverbots passiver latenter Steuern
beim erstmaligen Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes
in IAS 12. Der Board entschied, dass die
Schaffung eines Unterschiedes zu US-GAAP bezüglich eines
Sachverhalts im Zusammenhang mit Goodwill sinnlos sei. Aus
diesem Grund entschied der Board, sich diesbezüglich am
FASB zu orientieren.
Zwei zusätzliche Sachverhalte im Zusammenhang mit im
Rahmen von Stellungnahmen geäußerten Bedenken wurden vom
Board diskutiert 2.1 Zurechnung von Steuern
auf Posten der Gewinn- und Verlustrechnung und auf das
Eigenkapital Sowohl IAS 12 als auch SFAS 109
enthalten Vorschriften zur Zurechnung von Steuern auf
Posten der Gewinn- und Verlustrechnung und auf das
Eigenkapital. Die Vorschriften von SFAS 109 sind hier
umfangreicher. Beide Vorschriften führen zum selben
Ergebnis, mit Ausnahme von Änderungen, bei denen die
Steuer ursprünglich erfolgsneutral angesetzt worden war.
Unter IAS 12 werden diese Änderungen ebenfalls
erfolgsneutral angesetzt; SFAS 109 sieht deren
erfolgswirksamen Ansatz vor. Einige
Board-Mitglieder stellten die Frage, ob es sich hierbei um
einen lediglich in den USA einschlägigen Sachverhalt
handelte. Nach einer gewissen Diskussion beschloss der
Board, IAS 12 nicht zu ändern. Andererseits beschloss der
Board ebenfalls, ein Beispiel zur Verdeutlichung der
möglichen Komplexität dieses Sachverhalts in den Entwurf
einzuarbeiten und diesbezüglich um die Abgabe von
Stellungnahmen zu bitten.
2.2 Konzerninterne Transfers von Vermögenswerten
Ein konzerninterner Transfer von Vermögenswerten (z.B. der
Verkauf von Vorräten oder abnutzbaren Vermögenswerten)
über steuerliche Landesgrenzen hinaus stellt einen
steuerbaren Vorgang dar, der zum Ansatz eines neuen
Steuerwerts dieser Vermögenswerte im steuerlichen
Rechtsraum des Käufers führt. Dieser neue Steuerwert ist
in der Steuererklärung des Käufers abzugsfähig, wenn diese
Vermögenswerte verbraucht oder an externe, unverbundene
Parteien veräußert werden. Unter US-GAAP sind vom
Verkäufer auf Zwischengewinne gezahlte Steuern
abzugrenzen, ebenso ist der Ansatz aktiver latenter
Steuern auf die zwischen den steuerlichen Rechtsräumen
unterschiedlichen Steuerwerte verboten. IAS 12 enthält
keine entsprechende Ausnahme. Der Board hatte früher
beschlossen, IAS 12 nicht um diese Ausnahme zu erweitern
und der FASB hat beschlossen, diese Ausnahme aus SFAS 109
zu streichen. Der Board merkte an, dass ein
derartiger Transfer von Vermögenswerten keinen
konzernabschlussrelevanten Sachverhalt darstellt.
Andererseits handelt es sich um einen steuerbaren
Geschäftsvorfall mit Auswirkung auf die zu zahlenden
Steuern. Die Schwierigkeit, einzelne Vermögenswerte über
Rechtsraumgrenzen hinweg, bis zum Verkauf an einen
Dritten, zu verfolgen würde zu unverhältnismäßiger
Komplexität führen. Darüber hinaus diskutierte der Board
die steuerlichen Vorschriften in Japan, gemäß derer der
Verkäufer Steuern zu zahlen hat, allerdings nur in Höhe
des die vom Käufer bezahlten Steuern überschießenden
Betrages. Der Board wiederholte seine grundsätzliche
Meinung, nämlich dass IAS 12 richtig und demzufolge keine
Änderung notwendig sei.
Definition des Begriffs "Fair Value"
Der Stab stellte ein Papier vor, in dem die Unterschiede
zwischen der Fair-Value-Definition des
FASB-Standardentwurfs "Fair Value Measurements (FVM)"
und der der IFRS herausgearbeitet und verglichen werden.
Dieser Vergleich dient der Unterstützung des IASB bei
der Entscheidung, ob man die gegenwärtige
Fair-Value-Definition der IFRS ersetzen und durch die
des FVM-Standards ersetzen sollte. Allerdings machte der
Stab deutlich, dass man damit nicht sage, dass diese
Definition auf alle Sachverhalte anzuwenden sein sollte,
bei denen das Konzept des Fair Value gegenwärtig zur
Anwendung kommt. Diese Abgrenzung ist Thema einer
eigenen Diskussion, die sich über mehrere
Board-Sitzungen erstrecken wird.
Vor dem Hintergrund der Analyse des Stabes erörterte
der Board die verschiedenen Bestandteile der
gegenwärtigen und der vorgeschlagenen Definition des
Fair Value im einzelnen. Auch wenn der Board generell
darin übereinstimmte, die im FVM-Standard vorgeschlagene
Definition zu übernehmen, wurden die folgenden
Anmerkungen gemacht:
Der Board wird um eine Erörterung des Konzepts des
"Referenzmarktes" ("reference market") auf
zukünftigen Sitzungen gebeten werdn.
Anwendungsbereich des "Fair-Value-Measurements"-Projektes
Der Board erörterte ein Papier in dem auf
Einzelstandardebene dargelegt wurde, welche
Standards im einzelnen aus dem Anwendungsbereich
des Projekts herausgenommen werden sollen. Das
Papier war in drei Abschnitte unterteilt:
Innerhalb jedes Abschnitts unterbreitete der Stab
dem Board verschiedene Vorschläge.
Generell empfahl der Stab, die bestehenden
Formulierungen bezüglich der
Verlässlichkeit sowie die
Praktikabilitäts-Ausnahmen im Rahmen
dieses Projekts nicht zu ändern. Der Stab
kam zu der Auffassung, dass derartige
Änderungen zu wesentlichen Änderungen der
gegenwärtigen Rechnungslegungspraxis
führen könnten und dass jedwede
Änderungen, von diesem Projekt abgekoppelt
auf Einzelstandardebene, erörtert werden
sollten.
Standards, die eine Fair-Value-Bewertung
vorschreiben Die folgenden
Standards schreiben unter bestimmten
Umständen die Bewertung von
Vermögenswerten und Schulden zum Fair
Value vor: Der Board stimmte den Empfehlungen des Stabes (wie
in den
Oberver
Notes
dargestellt)
bezüglich
der
einzelnen
Standards,
außer in
den
folgenden
Fällen:
Standards, die eine Fair-Value-Bewertung unter
Verweis
auf
andere
Standards
vorschreiben Der Board stimmte den Empfehlungen des Stabes zu, dass eine Erörterung der oben genannten Standards nicht notwendig sei, da diese keine zusätzlichen Vorschriften zu Fair-Value-Bewertung von Vermögenswerten oder Schulden enthalten. Standards, die keine Fair-Value-Bewertung vorschreiben Mit Bezug auf IAS 37 stimmte der Board dem Stab zu, dass die dortigen Bewertungsgrundsätze im in vielerlei Hinsicht im Einklang mit Fair-Value-Grundsätzen stehen und merkte darüber hinaus an, dass er in der abschließenden Überarbeitung der Änderungen an IAS 37 zur Klarstellung der Thematik eine explizite Aussage bezüglich Fair-Value hinzufügen werde. In dem kurzfristigen Konvergenzprojekt wird
vorgeschlagen, die Quotenkonsolidierung in Übereinstimmung mit der "Roadmap"-Vereinbarung
zu abzuschaffen. Allerdings hat der Stab des IASB einige der früheren
Arbeiten des AASB bei dessen langfristigem Forschungsprojekt zu Joint
Ventures als nützliche Hintergrundinformation in Erwägung gezogen und
berücksichtigt. Der Board stimmt mit der Sichtweise des Stabs
dahingehend überein, dass das kurzfristige Konvergenzprojekt auf die
Forderung nach Anwendung der Equity-Methode für alle Anteile an
Gemeinschaftsunternehmen begrenzt sein sollte (d.h. das in IAS 31
vorgesehene Wahlrecht zur Quotenkonsolidierung abgeschafft werden sollte).
Nach Ansicht des Stabs steht die Quotenkonsolidierung nicht im Einklang mit
den Kriterien für den Ansatz von Vermögenswerten und Schulden nach dem
Rahmenkonzept. Boardmitglieder deuteten ihre Bedenken hinsichtlich der
Equity-Methode, wie sie derzeit angewendet wird, an, weil sie nicht genügend
Informationen liefere. Gleichwohl deutete der Board an, dass man zu diesem
Zeitpunkt nicht die Unterschiede zwischen der Equity-Bilanzierung und der
Konsolidierung angehen wolle. Einige Boardmitglieder sind der Ansicht, dass es auch
trotz des Kurzfristprojekts nützlich für den Board wäre, den Sachverhalt der
Unterscheidung zwischen Joint Ventures und unteilbaren Interessen zu
untersuchen. Damit verbunden ist die Frage, ob man hinreichend Leitlinien
entwickeln könne, um Vermögenswerte unter gemeinsamer Führung oder
gemeinsame Tätigkeiten von gemeinschaftlich geführte Unternehmen zu
unterscheiden.
Diese Zusammenfassung basiert
auf Notizen, die von Beobachtern beim IASB Meeting gemacht wurden. Sie
sind nicht als offizielle oder endgültige Zusammenfassung zu verstehen. |
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