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Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen |
Anwendungsbereich
IFRIC
verbrachte die meiste Zeit damit das Arbeitspapier 2A zu besprechen,
welches sich mit dem Anwendungsbereich des Interpretationsentwurfs D12
beschäftigt. Viele der Befragten drückten ihre Ablehnung oder ihr
Unverständnis hinsichtlich des Anwendungsbereiches der Interpretation
aus. Der Stab hat die erhaltenen Kommentierungen analysiert und zehn
Kerngebiete ausgemacht, in denen Änderungen möglicherweise nötig sein
könnten.
Vorschlag 1: Die Bilanzierung des Konzessionsgebers sollte außerhalb des
Anwendungsbereiches liegen
D12 befasst
sich nicht mit der Frage, wie Konzessionsgeber bilanzieren sollten, da
IFRIC darum gebeten wurde, Leitlinien für Betreiber zu erstellen. Viele
der Befragten wendeten ein, dass die enge Fassung des
Anwendungsbereiches die Nützlichkeit des Interpretationsentwurfes
einschränkt. Der Stab empfahl IFRIC im Wesentlichen aus Gründen knapper
Zeit und der Dringlichkeit des Projektes, die Bilanzierung von
Konzessionsgebern nicht mit in die Interpretation einzubeziehen.
IFRIC
stimmte der Empfehlung des Stabes im Allgemeinen zu, fügte aber bei,
dass einer der Gründe für die Verwirrung an dieser Stelle sei, dass D12
vordergründig nicht auf die Bilanzierung von
Konzessionsgebern
eingeht, die Interpretation jedoch die Einbindung des Konzessionsgebers
in die Vereinbarungen betrachtet. D12 sollte sich ausschließlich um die
Bilanzierung beim
Konzessionsnehmer
kümmern; allerdings sollten einige Formulierungen geändert werden, um
klarzustellen, dass ein Vermögenswert, der nicht zum Betreiber gehört,
grundsätzlich dem Konzessionsgeber zuzurechnen ist, es hiervon
allerdings Ausnahmen geben mag.
Vorschlag 2: Bestehende Vermögenswerte des Betreibers sollten außerhalb
des Anwendungsbereiches der Interpretation liegen
Ein
Betreiber kann die Infrastruktur bereits vor der Konzessionsvereinbarung
besessen haben. Er wird diese Infrastruktur als Sachanlagevermögen
bilanzieren haben. Die Vereinbarung von Dienstleistungskonzessionen kann
ein Nutzungsrecht an der Infrastruktur an den Konzessionsgeber
übertragen, in welchem Falle der Betreiber die Vorschriften von IAS 16,
IAS 17 und IFRIC 4 anwenden würde, um festzustellen, ob er die
existierende Infrastruktur auszubuchen hat. Die Grundlagen für die
Schlussfolgerungen von D12 rechtfertigen diese Entscheidung aufgrund der
Tatsache, dass
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es
schwierig sei, dies den IAS-Vorschriften beizufügen; und |
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es
ungewöhnlich für solche Vermögenswerte wäre, wesentlich im Vergleich
zur Dienstleistungskonzessionsvereinbarung als Ganzes zu sein. |
Viele der
Befragten haben nicht verstanden, dass eine solche Infrastruktur aus dem
Anwendungsbereich herausgenommen worden war, da IFRIC die bestehenden
Bestimmungen hinsichtlich solcher Sachverhalte als eindeutig
betrachtete. Darüber hinaus wurde bezweifelt, dass es für diese
Vermögenswerte ungewöhnlich sei, wesentlich im Vergleich zur
Dienstleistungskonzessionsvereinbarung als Ganzes zu sein.
IFRIC
stellte fest, dass weitergehende Klarstellungen und Erklärungen nötig
seien. Sie machten deutlich, dass der momentane Stand Unklarheiten in
Situationen wie Privatisierungen hinterließe, bei denen ein formaler
Vertrag zu Beginn der
Dienstleistungskonzessionsvereinbarung
möglicherweise noch nicht geschlossen worden ist (beispielsweise, wenn
der Vertrag erst zum Zeitpunkt der Privatisierung geschlossen worden
wird).
Zusätzlich
sollte klargestellt werden, dass D12 sich mit dem Ansatz, nicht aber der
Ausbuchung beschäftigt. Ein Betreiber, der Ausbuchungssachverhalte zu
klären hat, sollte diese mit Hilfe von IAS 16, IAS 17 und IFRIC 4 lösen.
Vorschlag 3: Änderungen des Kriteriums „wesentlicher Residualanspruch“
Der
Anwendungsbereich von D12 umfasst
Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen
zwischen öffentlichen Einrichtungen und privatwirtschaftlichen
Unternehmen, bei denen der Konzessionsgeber die durch den Betreiber
angebotenen Dienstleistungen kontrolliert und reguliert und einen
wesentlichen Residualanspruch an der Infrastruktur am Ende der
Konzessionsdauer hat.
Viele der
Befragten zweifeln an der Sinnhaftigkeit des Ausschlusses von
Vereinbarungen, bei denen kein wesentlicher Residualanspruch besteht.
Sie machten deutlich, dass ein wesentlicher Residualanspruch ein guter
Indikator für Kontrolle sei, zweifelten allerdings an der
Verlässlichkeit der Annahme, dass Infrastruktur ohne einen wesentlichen
Residualanspruch die Kontrolle des Konzessionsgebers ausschließt.
Der
Sachverhalt zog eine intensive Debatte der IFRIC-Mitglieder nach sich.
Als Beispiel wurde eine durch einen Betreiber aufgebaute und geführte
Schule angeführt, die auf öffentlichem Boden steht, wobei die Konzession
und die ökonomische Nutzungsdauer der Schule jeweils 30 Jahre betragen.
Es wurde festgehalten, dass der Restwert der Schule nach 30 Jahren
wahrscheinlich nicht Null betragen würde, sondern sich danach richten
würde, wie viel Geld während der Konzessionszeitraums zur Erhaltung der
Schule ausgegeben worden sei.
Dies zog
eine Diskussion nach sich, ob Vermögenswerte, die im Zusammenhang mit
der Konzession gebaut oder gekauft wurden und deren wirtschaftliche
Nutzungsdauer (festgelegt am Anfang der Vereinbarung) nicht länger als
die Dauer der Konzession war, innerhalb des Anwendungsbereiches von D12
liegen würden.
Es wurde
entschieden, dass der Stab ein neues Arbeitspapier erstellen wird,
welches klarstellt, welche Vermögenswerte innerhalb des
Anwendungsbereiches von D12 liegen, unterschieden zwischen
Vermögenswerten mit angeschlossenem Nutzungs- oder Zugangsrecht und
allen anderen Vermögenswerten (bei denen man annimmt, dass sie
Vermögenswerte des Betreibers sein). Das Arbeitspapier würde ebenfalls
eine Aussage dazu treffen, ob Vermögenswerte, die am Ende der
Konzessionsdauer zurückgegeben werden müssten, in den Anwendungsbereich
von D12 fallen.
Vorschlag 4: Erörterung der Vorschriften zur Nutzungskontrolle
Einige der
Befragten hinterfragten, wie das Kriterium zur Kontrolle in D12 in
Einklang zu bringen sei mit denen in IFRIC 4. Ebenso herrschte
Unklarheit über die richtige Anwendung von D12.5(a), welcher
kodifiziert, dass D12 auf Infrastrukturen anzuwenden sei, wenn „der
Konzessionsgeber kontrolliert oder bestimmt, welche Dienstleistungen der
Betreiber mit der Infrastruktur anzubieten hat, wem und zu welchem Preis
er sie anzubieten hat?“ Zum Beispiel könnte der Konzessionsgeber einen
fixen Preis setzen, den der Betreiber zu berechnen hat, oder er könnte
einen Maximalpreis festlegen.
Der Stab
stimmte zu, dass das Ausmaß der Kontrolle über den Preis und die Nutzung
variieren kann und dass der Anwendungsbereich von D12 auf Verträge, bei
denen der Konzessionsgeber annähernd jedes Detail kontrolliert,
ausgedehnt werden sollte.
Im
Allgemeinen stimmten viele der IFRIC-Mitglieder mit dem Stab überein,
sahen allerdings durch die vorgeschlagenen Änderungen keinen Gewinn
zusätzlicher Klarheit im Vergleich zum Originaltext. Der Stab wurde
gebeten diesen Sachverhalt in das neu zu erstellenden Arbeitspapier zu
integrieren, dass in einer der nächsten Sitzungen zu präsentieren sei
(siehe oben).
Vorschlag 5: Abgleich des Anwendungsbereiches von D12 mit IFRIC 4 und
SIC-29
Manche der
Befragten brachten ihre Sorge zum Ausdruck, dass der Anwendungsbereich
zu Inkonsistenzen mit IFRIC 4 führen könnte, da dieser nicht verlange,
die bestimmten Vermögenswerte, die im Rahmen der
Dienstleistungskonzessionsvereinbarung genutzt würden, als solche zu
identifizieren. Darüber hinaus grenzt SIC-29
Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen
weiter ab.
Die Meinung
des Stabs war, dass es nicht nötig sei, dass IFRIC sich nochmals mit
sämtlichen Vorschriften des IFRIC 4 befasst. Es sei bereits implizit in
Dienstleistungskonzessionen enthalten, dass es sich um bestimmte
Vermögenswerte handelt. Darüber hinaus verlangt SIC-29 den Ausweis eines
großen Bereiches von Vereinbarungen, wohingegen IFRIC sich nicht mit
allen derartigen Vereinbarungen in diesem Projekt befasst. IFRIC stimmte
der Ansicht des Stabes zu.
Vorschlag 6: Klarstellung, ob die Vorschriften auch auf nur teilweise
regulierte Vermögensgegenstände anzuwenden sind
Auf seiner
Sitzung im Dezember 2004 hat IFRIC Hinweise im Entwurf betrachtet, die
sich damit befassten, wie Infrastruktur zu bilanzieren sei, die zum Teil
für regulierte und zum anderen Teil für unregulierte Sachverhalte
genutzt wird. IFRIC legte fest, dass diesbezügliche Hinweise nicht in
der Interpretation enthalten sein sollten, da es nicht Ziel der
Interpretation sein könne, jeden möglichen Sachverhalt abzubilden.
Mehrere
Befragte baten in diesem Zusammenhang
um Klarstellung.
Der Stab vertrat die Meinung, dass das Ausmaß der Unsicherheit deutlich
macht, dass Hinweise gegeben werden sollten und dass diese Hinweise auf
den auf der Sitzung vom Dezember 2004 vorgeschlagenen Hinweisen basieren
sollten.
Die
Mitglieder des IFRIC stimmten überein, dass die Bilanzierung solcher
Sachverhalte unklar sei. Es bestand aber ebenso Konsens darüber, dass
die vorgeschlagenen Hinweise nicht ausreichend und weitere Analysen
unerlässlich seien.
Vorschlag 7:
Klarstellung
der Vorschriften für öffentliche Dienstleistungsverpflichtungen
IFRIC
stimmte mit dem Stab überein, dass Paragraph 2 neu gefasst werden
sollte, um klarzustellen, was mit öffentlichen
Dienstleistungsverpflichtungen gemeint sei. Die Anforderung ist, dass
die Infrastruktur weiterhin zur öffentlichen Nutzung zugänglich bleibt.
Hierbei spielt es keine Rolle, ob die Öffentlichkeit hiervon Gebrauch
macht. Ist die Infrastruktur hingegen nicht zur öffentlichen Nutzung
zugänglich, kann nicht von einer öffentlichen
Dienstleistungsverpflichtung gesprochen werden. Es wurde eingeräumt,
dass öffentliche Dienstleistungsverpflichtungen sich von Land zu Land
unterscheiden können.
Vorschlag 8:
Klarstellung
der Anwendung im Falle der Bereitstellung der Infrastruktur durch den
Betreiber, nicht aber der Dienste
Einige der
Kommentatoren merkten an, dass es unklar sei, ob D12 auch in Situationen
anzuwenden sei, in denen der Betreiber die Vermögenswerte sowie die mit
den Vermögenswerten verbundenen Dienste bereitstellt, der
Konzessionsgeber hingegen die öffentlichen Dienste anbietet - zum
Beispiel, wenn ein Betreiber ein Krankenhaus baut und betreibt, aber die
Regierung die medizinischen Versorgungsdienste anbietet.
Der Stab
schlug vor, dass solche Vereinbarungen innerhalb des Anwendungsbereiches
der Interpretation liegen sollten. IFRIC hält diesen Sachverhalt für mit
Sachverhalt 7 vergleichbar. Dies bedeutet, dass es abhängig davon ist,
ob eine öffentliche Dienstleistungsverpflichtung vorliegt oder nicht.
Ein Vertrag zum Bau und zur Erhaltung des Gebäudes würde nicht innerhalb
des Anwendungsbereiches liegen, wohingegen beim Anbieten weiterer
Dienstleistungen (d.h. alle weiteren Leistungen, die nicht direkter
Bestandteil der medizinischen Versorgung sind, wie beispielsweise die
Erstellung eines Operationsplans) eine Einbeziehung in den
Anwendungsbereich möglich sei. Eine genauere Fassung des
Interpretationsentwurfes sei an dieser Stelle von Nöten.
Vorschlag 9: Der Anwendungsbereich sollte keine
Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen zwischen privaten Unternehmen
beinhalten
Viele der
Befragten hielten den Anwendungsbereich von D12 für zu eng gefasst, da
er Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen zwischen privaten
Unternehmen nicht umfasse. Der Stab vertrat die Meinung, dass bei
Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen
zwischen
privaten Unternehmen D12 nicht angewendet werden sollte; stattdessen
sollte
überprüft
werden, ob die bestehende Literatur eine Lösung anbietet und, wenn dies
nicht der Fall sei, ob die Prinzipien von D12 analog unter Beachtung der
Hierarchie gemäß IAS 8 angewendet werden sollten. IFRIC stimmte mit dem
Stab überein, dass der Anwendungsbereich nicht ausgeweitet werden
sollte.
Vorschlag
10: Einleitender Text zur Definition des Begriffes „Infrastruktur“
Mehrere
Befragte verlangten nach einer Definition des Begriffes „Infrastruktur“.
Der Stab schlug vor Paragraph 1 dahingehend zu ändern, dass der Begriff
„Infrastruktur“ alle Vermögenswerte umfasst, mit denen die öffentlichen
Dienstleistungen erbracht werden.
IFRIC bat
darum, dieses Thema in dem vom Stab neu zu erstellenden Arbeitspapier
mit aufzunehmen. (siehe obige Vorschläge 3 und 4)
Andere
Sachverhalte, die von den Befragten angesprochen wurden
Das
Arbeitspapier 2A enthielt einen Anhang mit weiteren, von den Befragten
hervorgehobenen Sachverhalten. Hierbei handelte es sich um Sachverhalte,
bei denen der Stab nicht der Ansicht war, dass IFRIC wesentliche
Ressourcen darauf verwenden solle. IFRIC bat darum,
Verlängerungsoptionen im Rahmen seines Papiers bei der Überarbeitung des
„wesentlichen
Residualanspruchs“
weiter zu erwägen.
Erlöserfassung
IFRIC
befasste sich kurz mit dem Arbeitspapier 2C, welches sich mit der
Fragestellung der doppelten Erlöerfassung im „Intangible Asset Model“
befasst, das im Interpretationsentwurf D14 vorgeschlagen wurde.
Arbeitspapier 2C stellte klar, dass die Doppelerfassung von Erlösen nur
im „Intangible Asset Model“,
nicht aber im „Financial Asset Model“
vorkommen würde. Das Arbeitspapier beschäftigte sich mit den Hinweisen
in IAS 18 zu Tauschgeschäften von Waren oder Dienstleistungen und IAS 16
zur Frage, ob es dem Tauschgeschäft nicht an wirtschaftlicher Substanz
fehlt. Das Arbeitspapier argumentiert, dass zukünftige Zahlungsströme,
die sich aus der Infrastruktur ergeben, dieselben wie beim immateriellen
Vermögensgegenstand sind (das Recht, die Infrastruktur zu betreiben, um
Erträge zu erzielen). Daraus resultierend gibt es ein Tauschgeschäft
ähnlicher Vermögenswerte, und dem Tauschgeschäft fehlt es an
wirtschaftlicher Substanz.
Als
Ergebnis schlug der Stab vor, dass das „Intangible Asset Model“
dahingehend zu überarbeiten sei, dass eine Erfassung von Erlösen aus dem
Tausch von Infrastruktur gegen einen immateriellen Vermögenswert, der
das Recht zum Betrieb der Infrastruktur zur Generierung zukünftiger
Zahlungsströme darstellt, nicht erlaubt sei. Der Stab räumte ein, dass
die sich daraus ergebende Bilanzierung mit der im Interpretationsentwurf
D14 verworfenen Alternative de „gekauften immateriellen Vermögenswerts“
decken würde.
Nicht alle
Mitglieder des IFRIC teilten die Ansicht des Stabes. Es gab Einwände
dagegen, dass abhängig davon, von wem man die Zahlung erhält (d.h. vom
Konzessionsgeber oder aus dem Recht, Gebühren von der Öffentlichkeit zu
erhalten), sich ableiten soll, ob Erlöse während der Konstruktionsphase
der Vereinbarung erfasst werden. Darüber hinaus ist die Argumentation,
dass der Tausch keinen wirtschaftlichen Gehalt hat, inkonsistent mit der
Logik, dass der Vermögenswert dem Konzessionsgeber gehört und nicht dem
Konzessionsnehmer. Wenn der Betreiber den Vermögenswert lediglich
erstellt hat, warum sollte dieser nachfolgend beim Konzessionsgeber
bilanziert werden? Ein weiteres Problem ist, dass sich unterschiedliche
Bilanzierungsergebnisse daraus ergäben, ob eine Partei die Infrastruktur
gebaut und betrieben hat, oder aber, ob an Bau und Betrieb der
Infrastruktur verschiedene Parteien beteiligt sind.
Der Stab
wurde gebeten, ein neues Arbeitspapier zu erstellen, dass sich separat
mit den beiden Hauptfragestellungen beschäftigt: Doppelte Erlöserfassung
und Erfassung von Gewinnen während der Konstruktionsphase.
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